Затраты на ремонт помещения

Разграничение ремонта и реконструкции

Ремонт является одним из способов восстановления имущества, к которым кроме него относятся также модернизация и реконструкция (п. 26 ПБУ 6/01 <1>). Если затраты по ремонту объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете на счетах учета затрат на производство (расходов на продажу), т.е. квалифицируются как расходы текущего периода, то учет затрат, связанных с модернизацией и реконструкцией, ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений (п. п. 67 и 70 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств <2>). Поэтому ответ на вопрос, что же именно было произведено — ремонт или реконструкция помещения, становится для бухгалтера одним из важнейших и вызывает на практике многочисленные сложности.

<1> Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 утверждено Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.
<2> Утверждены Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н.

Действительно, если произведенную реконструкцию посчитать ремонтом, то это вызовет претензии налоговых органов о завышении расходов и, соответственно, занижении налоговой базы по налогу на прибыль. Если же, наоборот, капитализировать затраты на ремонт, то претензии будут уже при аудиторской проверке, поскольку в этом случае расходы отчетного периода будут занижены, а прибыль и стоимость основных средств — завышены. Такой порядок учета означает несоблюдение одного из основных требований к формированию отчетности — требования осмотрительности, согласно которому бухгалтерский учет должен обеспечивать большую готовность к признанию расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов (п. 6 ПБУ 1/2008 <3>).

<3> Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008 утверждено Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 106н.

На практике налоговые риски обычно рассматриваются как более серьезная проблема по сравнению с искажением бухгалтерской отчетности, поэтому при наличии каких-либо сомнений бухгалтер принимает решение считать произведенные работы реконструкцией объекта, а не ремонтом. В частности, сомнения очень часто возникают при значительности суммы затрат на ремонт: чем больше сумма, тем больше у бухгалтера сомнений, а ремонт ли это. В этой связи финансовые органы высказали свою позицию таким образом: «…расходы на ремонт основного средства, в том числе превышающие стоимость приобретения такого основного средства, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли организаций» (см. Письмо Минфина России от 28 октября 2008 г. N 03-03-06/1/609). Значит, критерием разграничения ремонта и реконструкции помещения являются отнюдь не объемы затраченных средств, а изменение первоначальных характеристик объекта.

При определении терминов «капитальный ремонт» и «реконструкция» следует руководствоваться следующими нормативными документами:

  • Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000 <1>;
  • Ведомственными строительными нормативами (ВСН) N 58-88 (Р) «Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения» <2>;
  • Письмом Минфина СССР от 29 мая 1984 г. N 80 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий».

<1> Утверждено Постановлением Госстроя СССР от 29 декабря 1973 г. N 279.
<2> Утверждены Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23 ноября 1988 г. N 312.

В соответствии с Положением МДС 13-14.2000 к перечню работ по капитальному ремонту зданий относятся в том числе такие работы:

  • ремонт или смена междуэтажных перекрытий;
  • замена отдельных конструкций или перекрытий в целом на более прогрессивные и долговечные конструкции;
  • усиление всех видов междуэтажных и чердачных перекрытий;
  • частичная (более 10% общей площади пола в здании) или сплошная смена всех видов полов и их оснований;
  • переустройство полов при ремонте с заменой на более прочные и долговечные материалы. При этом тип полов должен соответствовать требованиям норм и технических условий для нового строительства.

Согласно п. 5.3 ВСН N 58-88 (Р) при реконструкции зданий (объектов) исходя из сложившихся градостроительных условий и действующих норм проектирования помимо работ, выполняемых при капитальном ремонте, могут проводиться следующие виды работ:

  • изменение планировки помещений, возведение надстроек, встроек, пристроек, а при наличии необходимых обоснований — их частичная разборка;
  • повышение уровня инженерного оборудования, включая реконструкцию наружных сетей (кроме магистральных);
  • улучшение архитектурной выразительности зданий (объектов), а также благоустройство прилегающих территорий.

При реконструкции объектов коммунального и социально-культурного назначения могут предусматриваться расширение существующих и строительство новых зданий и сооружений подсобного и обслуживающего назначения, а также строительство зданий и сооружений основного назначения, входящих в комплекс объекта, взамен ликвидируемых.

Организация работ по проведению ремонта помещения, их приемка и оплата являются обязанностью руководства организации или лиц, которым эта обязанность делегирована руководством (например, административного директора). Работы по ремонту могут выполняться как силами самого предприятия (отдельных работников или структурных подразделений), так и силами сторонних исполнителей. В первом случае говорят о ремонте хозяйственным способом, во втором — подрядным способом.

Ремонт является разновидностью работ, а не услуг, поэтому при его выполнении силами стороннего исполнителя должен заключаться договор подряда (вероятно, именно поэтому ремонт называется выполненным подрядным способом), а не договор возмездного оказания услуг. Для бухгалтера это имеет большое значение, поскольку по ремонтным работам, ведущимся хозяйственным способом, если они не завершены к концу отчетного периода (месяца), должны быть выделены объемы незавершенного производства.

Порядок оформления ремонта

Для оформления операций по ремонту помещений используются следующие унифицированные формы:

  • форма N ОС-3 «Акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов основных средств» <1>. Применяется для оформления приемки-сдачи основных средств не только из ремонта, но и после реконструкции или модернизации. Акт подписывается работником организации, уполномоченным на приемку основных средств, и представителем ремонтного подразделения организации (при хозяйственном способе работ), после чего передается в бухгалтерию. Далее акт подписывает главный бухгалтер (бухгалтер) и утверждает руководитель организации или иное уполномоченное лицо. В случае капитального ремонта в технический паспорт соответствующего объекта основных средств вносятся необходимые изменения характеристик объекта. Если ремонт выполнен сторонней организацией (подрядным способом), акт составляют в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, второй передается ремонтной организации;
  • форма N ИНВ-10 «Акт инвентаризации незаконченных ремонтов основных средств» <2>. Используется при инвентаризации незаконченных ремонтов зданий, сооружений и помещений. Акт составляется в двух экземплярах ответственными лицами инвентаризационной комиссии на основании проверки состояния работ в натуре, подписывается всеми членами комиссии, после чего один экземпляр передается в бухгалтерию, второй — материально ответственным лицам. Форма содержит данные об экономии и перерасходе затрат по выполнению ремонта по сравнению с планом;
  • форма N КС-3 «Справка о стоимости выполненных работ и затрат» <3>. Применяется для расчетов и составляется ежемесячно специалистом организации, выполнявшей в отчетном периоде работы по капитальному ремонту зданий и сооружений. Форма заполняется в двух экземплярах: первый — для подрядчика (строительной организации), второй — для заказчика (владельца ремонтируемого объекта). Стоимость работ и затрат отражается в договорных ценах, по которым произведены расчеты заказчика с подрядчиком, причем в соответствующих графах стоимость работ и затрат указывается нарастающим итогом с начала проведения работ, нарастающим итогом с начала года и отдельно выделяют данные за отчетный месяц.

<1> Утверждена Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7.
<2> Утверждена Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88.
<3> Утверждена Постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. N 100.

В целях обеспечения контроля своевременности возврата основных средств из ремонта инвентарные карточки (форма N ОС-6 <1>) на данные объекты в картотеке переставляются в группу «Основные средства в ремонте». При поступлении основных средств из ремонта инвентарные карточки перемещаются обратно в группу «Основные средства в эксплуатации». В самой карточке отражаются сведения о проведенных капитальных ремонтах объекта.

<1> Утверждена Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7.

Бухгалтерский учет затрат на ремонт

Начисление амортизации по ремонтируемым объектам не прекращается, если длительность ремонта не превышает 12 месяцев (п. 23 ПБУ 6/01).

В учетной политике организации в части учета расходов на ремонт необходимо раскрыть два вопроса: каким образом в учете собираются затраты на ремонт и каким образом собранные затраты включаются в себестоимость продукции, работ или услуг. Порядок сбора затрат на ремонт зависит от производственной и организационной структуры организации. Возможны следующие варианты:

  • объемы ремонтных работ и затрат на них настолько незначительны, что не требуют какого бы то ни было обособления, т.е. отсутствует необходимость в сложном бухгалтерском учете таких затрат. Они включаются в общий объем затрат соответствующего подразделения (цеха, производства и т.д.) и собираются по дебету того счета, на котором калькулируются все затраты этого подразделения: 25 «Общепроизводственные расходы» (для производственных помещений), 26 «Общехозяйственные расходы» (для офисных помещений) или 44 «Расходы на продажу» (для складских помещений готовой продукции). Затем эти расходы в принятом организацией порядке распределяются по объектам калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг в общем составе соответствующих затрат — общепроизводственных, коммерческих или управленческих (либо относятся целиком на счет продаж при выборе директ-костинга);
  • если организация имеет собственное ремонтное подразделение (которое выполняет работы не только для себя, но и на сторону), то ремонт рассматривается уже как самостоятельное производство, а затраты собираются на счете 23 «Вспомогательные производства».

Оба приведенных способа сбора затрат на ремонт могут быть реализованы путем использования одного из четырех вариантов включения расходов на ремонт в себестоимость продукции, работ или услуг.

  1. Затраты включаются в расходы текущего периода. По мере производства и приемки работ в бухгалтерском учете выполняются следующие проводки:

Д 20 «Основное производство», 23, 26, 44 К 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — отражены затраты на ремонт, выполненный собственными силами организации (хозяйственным способом);

Д 20, 23, 26, 44 К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — учтены расходы на ремонт, выполненный силами сторонних организаций (подрядным способом);

Д 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К 60 — отражен «входной» НДС по ремонтным работам, выполненным подрядным способом.

  1. Создается резерв на ремонт либо всех зданий, сооружений и помещений, либо отдельных групп (например, для арендованных объектов или для объектов, требующих периодического дорогостоящего капитального ремонта). Создание резерва на ремонт в качестве одного из видов резервов предстоящих расходов предусмотрено п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации <1>. Суммы отчислений в резерв определяются как 1/12 годовой предполагаемой суммы расходов на ремонт, которая должна быть обоснована соответствующей сметой. Использование резерва позволяет исключить необоснованные колебания себестоимости и финансового результата, вызванные значительным увеличением затрат отдельных отчетных периодов в связи с производством дорогостоящих ремонтов. Формирование резерва ежемесячно отражается в учете следующим образом:

Д 20, 23, 26, 44 К 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств», — отражены отчисления на формирование резерва расходов на ремонт основных средств (в сумме 1/12 годовой сметы предполагаемых расходов на ремонт).

<1> Утверждено Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н.

По мере производства и приемки работ:

Д 96 К 10, 70 или 60 — учтены затраты на ремонт (хозяйственным или подрядным способом);

Д 19 К 60 — отражен «входной» НДС по ремонтным работам, выполненным подрядным способом.

Поскольку счет 96 пассивный (не может иметь дебетового сальдо), то перерасход средств резерва отражается в качестве расходов будущих периодов, которые списываются по мере накопления средств резерва:

Д 97 «Расходы будущих периодов» К 96 — признан перерасход средств резерва в качестве расходов будущих периодов;

Д 96 К 97 — списаны расходы будущих периодов за счет образованного резерва (в пределах имеющегося сальдо счета 96 или 97).

Правильность образования и использования сумм резерва периодически проверяется и при необходимости корректируется. Для этого формируется уточненная смета расходов на ремонт на оставшийся до конца года период. Например, если по итогам деятельности за первое полугодие установлено, что объемов средств, предусмотренных первоначальной сметой, будет недостаточно, величина ежемесячных отчислений в резерв определяется уже по данным уточненной сметы как 1/6 новой суммы затрат на ремонт. По итогам года в обязательном порядке необходимо проведение инвентаризации образования и расходования сумм резерва по данным смет, расчетов, документов о фактическом расходовании средств. При превышении фактических расходов над суммой образованного резерва сумма превышения относится в дебет тех счетов, на которые относились отчисления по формированию резерва. Излишне образованный резерв (в сравнении с фактическими расходами) сторнируется. Разрешено не сторнировать остаток резерва на ремонт основных средств, если ремонтные работы по объектам с длительным сроком их производства и существенным объемом заканчиваются в году, следующем за отчетным (п. 69 Указаний по бухгалтерскому учету основных средств). Кроме того, в обычном порядке резерв может иметь сальдо по счету 96 на конец года в случае, когда работы вошли в смету текущего года, фактически начаты в этом году, но закончатся только в следующем году. Тогда размер остатка равен сумме средств, которые планируется израсходовать именно на эти работы. По окончании ремонта излишек или недостаток суммы резерва относится на прочие доходы или расходы отчетного периода (как доходы или расходы прошлых лет, выявленные в отчетном периоде):

Д 96 (91 «Прочие доходы и расходы») К 91 (96) — признана доходом прошлых лет, выявленным в отчетном периоде, излишне начисленная сумма переходящего остатка резерва (либо недостаток резерва признан расходом прошлых лет).

  1. Для финансирования особо сложных и крупных видов ремонта может создаваться ремонтный фонд. Отличие ремонтного фонда от резерва заключается в методике определения резервируемых сумм. В случае формирования ремонтного фонда размер ежемесячных отчислений определяется не плановой сметой расходов, а балансовой стоимостью основных средств и нормативом отчислений. В свою очередь, норматив отчислений (Н) определяется по формуле:

Н = (ПСР : СОСср) x 100%,

где ПСР — планируемая сумма расходов на ремонт, которые предполагается накопить посредством формирования фонда;

СОСср — среднегодовая стоимость основных средств в базовом году (году расчета норматива и начала формирования фонда).

Другое различие — в сроке: если резерв создается только на год, то ремонтный фонд накапливает средства в течение ряда лет, поэтому его остаток год от года увеличивается. Экономический смысл норматива в том, чтобы показать, сколько средств ремонтного фонда необходимо на каждый рубль стоимости основных средств. Чем больше объектов и чем они дороже, тем больше средств нужно на их ремонт, поэтому чем выше стоимость основных средств, тем выше отчисления в ремонтный фонд. Бухгалтерские записи в этом случае аналогичны записям по созданию резерва расходов на ремонт основных средств.

  1. Затраты на ремонт предварительно накапливаются в составе расходов будущих периодов. Причина применения данного способа учета та же, что и для резерва или ремонтного фонда (выравнять включение затрат на ремонт в себестоимость продукции, работ, услуг). Отличие в том, что при данном способе затраты распределяются на период, следующий за периодом производства ремонтов, а при резервировании — наоборот, на предыдущий период, т.е. резерв сначала накапливается, а потом используется. Такой порядок обусловлен требованиями п. 19 ПБУ 10/99 <1>, где указано, что расходы признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов. Дело в том, что расходы на ремонт являются периодическими, так как они производятся раз в несколько месяцев, а по крупным ремонтам — в несколько лет, однако дают возможность постоянно пользоваться помещением и извлекать из этого доходы. Таким образом, расходы на ремонт могут быть распределены на весь плановый срок использования помещения до следующего ремонта. Срок отнесения расходов будущих периодов на текущие расходы зависит от усредненной длительности межремонтного периода и должен быть определен экспертным путем или ссылками на технические нормативы. При включении затрат на ремонт в расходы будущих периодов выполняются следующие проводки:

Д 97 К 10, 70, 60 — признаны расходами будущих периодов фактические затраты на ремонт основных средств, произведенный хозяйственным или подрядным способом;

Д 19 К 60 — отражен «входной» НДС по ремонтным работам, выполненным подрядным способом.

<1> Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 утверждено Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

Далее расходы будущих периодов равномерно, в течение длительности среднего межремонтного периода, признаются текущими расходами:

Д 20, 23, 26, 44 К 97 — включены в состав затрат текущего периода расходы на ремонт (ежемесячно).

Учет затрат на ремонт при налогообложении прибыли

Расходы на ремонт и техническое обслуживание основных средств, а также на поддержание их в исправном состоянии поименованы в составе расходов по производству и реализации продукции (п. 1 ст. 253 Налогового кодекса РФ), т.е. они включаются в «налоговую» себестоимость производимой продукции, работ, услуг. При этом затраты на ремонт рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были сделаны, в размере фактических затрат. Аналогично признаются расходы арендатора зданий, сооружений или помещений, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено (п. 2 ст. 260 НК РФ). Это означает, что законодатель не лимитирует объем затрат на ремонт, который может быть включен в расчет налоговой базы, какими-либо нормативами. Единственным ограничением являются обычные требования к расходам, указанные в ст. 252 НК РФ. Затраты на ремонт основных средств признаются в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они были произведены, независимо от периода их оплаты (п. 5 ст. 272 НК РФ).

Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты (п. 3 ст. 260 Кодекса). Иными словами, возможно как единовременное включение затрат на ремонт в «налоговую» себестоимость продукции, так и формирование резерва на ремонт, причем «налоговый» резерв на практике можно привязать к «бухгалтерскому» резерву или ремонтному фонду. В части налогового учета фактических затрат на ремонт должна быть соблюдена та же группировка расходов, что и для налогового учета иных затрат, входящих в «налоговую» себестоимость (п. 1 ст. 324 НК РФ):

  • стоимость строительных и расходных материалов, используемых в ходе ремонта;
  • расходы на оплату труда работников, делающих ремонт;
  • прочие расходы, связанные с ведением ремонта собственными силами, а также с учетом затрат на оплату работ, выполненных сторонними силами.

Указанная группировка необходима для того, чтобы правильно исчислить себестоимость незавершенного производства и исключить ее из расходов, принимаемых для исчисления налогооблагаемой прибыли отчетного периода. Если ремонтные работы были начаты в отчетном периоде, но не завершены (не приняты подразделением-заказчиком и не оформлены внутренним актом приемки), их себестоимость включается в объем незавершенного производства.

Если организация создает резерв на ремонт («бухгалтерский» ремонтный фонд), сумма отчислений в резерв рассчитывается исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения (п. 2 ст. 324 НК РФ). При этом совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых объектов основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Для расчета совокупной стоимости амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г., принимается восстановительная стоимость, определенная в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.

При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств организация обязана рассчитать предельную сумму отчислений, которая не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. Если налогоплательщик накапливает средства для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование данного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период согласно графику проведения таких видов ремонта, при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не проводились.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода. Если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактических затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва. Когда сумма фактических затрат на ремонт основных средств в отчетном периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода. Если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактических затрат на ремонт в текущем налоговом периоде, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика.

Если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств налогоплательщик накапливает средства для финансирования указанного ремонта в течение более чем одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения.

А.А.Ефремова

Заместитель генерального директора

ЗАО «АКГ «РБС»

Налогообложение по коммерческому кредиту
Изменения при ведении журналов учета счетов-фактур и книг покупок и продаж

Способы списания расходов на ремонт основных средств

В бухгалтерском учете затраты на ремонт могут быть списаны следующими способами:

ü по мере возникновения расходов на себестоимость продукции (работ, услуг);

ü по мере возникновения в счет расходов будущих периодов, с последующим равномерным списанием на себестоимость в течение срока, определенного организацией;

ü списанием за счет резерва на ремонт основных средств, образованного путем равномерных ежемесячных отчислений.

Выбор одного из способов должен быть отражен в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

СПИСАНИЕ РАСХОДОВ НА РЕМОНТ ЕДИНОВРЕМЕННО

Способ списания расходов на ремонт единовременно подходит для небольших организаций, в которых количество основных средств невелико и объем проводимых ремонтных работ незначителен. Как правило, расходы на ремонт также невелики и организация может списывать их на затраты в том отчетном периоде, в котором они произведены, поскольку это не приводит к резкому удорожанию продукции, работ и услуг.

Согласно пункту 26 ПБУ 6/01 посредством ремонта осуществляется восстановление объекта основных средств.

Ремонт основных средств осуществляется для того, чтобы поддерживать их в исправном состоянии. В соответствии с пунктом 7 ПБУ10/99, утвержденном Приказом Минфина России от 6 мая 1999 года №33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99″ (далее ПБУ 10/99) в бухгалтерском учете затраты на ремонт основных средств включаются в состав расходов по обычным видам деятельности. Учет затрат ведется на счетах 20, 25 и 26.

В процессе подготовки к проведению ремонта организации приобретают запасные части, комплектующие, материалы, которые затем будут использованы при проведении текущего, среднего или капитального ремонта основного средства. Приобретенные запасные части вначале нужно учесть на счете 10 «Материалы», к которому целесообразно открыть отдельный субсчет для учета запасный частей. При отпуске запчастей для проведения ремонта их стоимость списывается с кредита счета 10 «Материалы» в дебет счетов учета затрат на производство.

Расходы на ремонт согласно пункту 18 ПБУ 10/99 признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном состоянии включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией.

Расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, согласно пункту 1 статьи 260 НК РФ рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. При этом следует учитывать, что налогоплательщики, применяющие метод начисления, признают расходы на ремонт основных средств в качестве расходов в том периоде, в котором они произведены, независимо от их оплаты.

Налогоплательщики, применяющие кассовый метод, согласно пункту 3 статьи 273 НК РФ признают расходы на ремонт только после их фактической оплаты.

Способ единовременного списания расходов на ремонт основных средств, выбранный организацией, должен быть закреплен в приказе по учетной политике в целях налогообложения прибыли.

РЕМОНТ ХОЗЯЙСТВЕННЫМ СПОСОБОМ

Расходы на проведение ремонта силами организации отражаются на счете 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы» и тому подобное. Затраты на ремонт складываются из стоимости материалов, запасных частей, комплектующих, заработной платы работников, занятых проведением ремонта, сумм единого социального налога, начисленного исходя из заработной платы, страховых взносов, суммы амортизации основных средств и других расходов, непосредственно связанных с проведением ремонта.

Предположим, что ремонт основного средства был выполнен силами вспомогательного производства, и рассмотрим общую схему бухгалтерских проводок при проведении ремонта хозяйственным способом:

Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
10 60 Отражена стоимость приобретенных запасных частей
60 51, 50 Погашена задолженность перед поставщиком
23 10 Отражена стоимость материалов, отпущенных для проведения ремонта
23 70 Начислена заработная платы работникам, занятым ремонтом
23 69 Начислен ЕСН на сумму зарплаты
20, 25, 26, 44 23 Списана общая стоимость ремонтных работ
РЕМОНТ ПОДРЯДНЫМ СПОСОБОМ

Очень часто организация в силу разных причин не имеет возможности провести ремонт самостоятельно. В этом случае, для проведения ремонта привлекаются сторонние организации или физические лица. Для этого, между заказчиком и подрядчиком должен быть заключен договор подряда.

Договору подряда посвящена глава 37 ГК РФ. В соответствии со статьей 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Статьей 703 ГК РФ установлено, что подрядчик самостоятельно определяет способы выполнения задания заказчика.

Если договором подряда не предусмотрено иное, работа выполняется иждивением подрядчика – из его материалов, его силами и средствами. Подрядчик несет ответственность за ненадлежащее качество предоставленных им материалов и оборудования, а также за предоставление материалов и оборудования, обремененных правами третьих лиц.

Договором подряда может быть предусмотрено, что необходимые для проведения ремонта материалы будут предоставлены заказчиком.

В зависимости от назначения, подвергающегося ремонту основного средства стоимость ремонта списывается на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).

Рассмотрим общую схему корреспонденции счетов, предположив, что ремонт производится иждивением подрядчика:

Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
20 60 Отражена (стоимость) ремонтных работ по договору подряда
19 60 Отражена сумма НДС по стоимости ремонта, предъявленная подрядчиком
60 51, 50 Погашена задолженность подрядчику за выполненные работы
68 19 Принят к вычету НДС, фактически уплаченный подрядчику
СПИСАНИЕ РАСХОДОВ НА РЕМОНТ В СОСТАВ РАСХОДОВ БУДУЩИХ ПЕРИОДОВ

Одним из способов равномерного отнесения затрат на выполнение ремонтных работ на себестоимость продукции (работ, услуг) является использование счета учета расходов будущих периодов.

Данный вариант списания расходов на ремонт основных средств применяется в тех случаях, когда ремонт основных средств производится неравномерно в течение года, а также когда возникает необходимость в проведении большого объема непредвиденных ремонтных работ, например, в случае аварий и тому подобного. Затраты, связанные с проведением такого ремонта, целесообразно отражать в учете по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов». Это позволит исключить резкий рост себестоимости продукции (работ, услуг), как если бы расходы были списаны единовременно. В дальнейшем указанные расходы ежемесячно списываются на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) равными суммами. Порядок и срок списания расходов будущих периодов устанавливается организацией самостоятельно (равномерно, пропорционально объему продукции, выполненных работ и тому подобного).

Для обоснования сумм затрат, отнесенных на счет 97 или списанных с него, желательно составлять смету или план производства ремонтных работ в денежном выражении. Данные документы должны быть утверждены руководителем организации.

Если ремонт выполняется силами сторонних организаций, то согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ сумма НДС, предъявленная подрядчиком и уплаченная заказчиком, подлежит вычету в полном размере после принятия на учет выполненных работ. Подтверждением того, что работы по ремонту объекта основных средств выполнены, может служить акт выполненных работ.

Обратите внимание: иногда налоговые инспекторы придерживаются мнения, что возмещать «входной» НДС можно только после того, как суммы, потраченные на ремонт, попадут на производственные счета. То есть, будет сделана проводка по дебету счетов 20 (23, 25 и других) и кредиту счета 97. Это происходит из-за того, что работники налоговых органов по своему трактуют пункт 1 статьи 172 НК РФ, согласно которому принять НДС к вычету можно после того, как купленные товары (работы, услуги) будут приняты на учет. Что при этом значит «приняты на учет» – счет 97 или счета учета затрат – организация должна решить для себя сама. Единственное, что следует помнить, если организация списывает НДС сразу в полном объеме, у нее могут возникнуть споры с налоговым органом, и тогда свою правоту ей придется доказывать в суде.

Пример.

Организацией хозяйственным способом произведен капитальный ремонт объектов основных средств производственного назначения. Материальные расходы составили 580 000 рублей, заработная плата работников — 30 000 рублей, сумма ЕСН – 10 680 рублей создание резерва на ремонт основных средств учетной политикой организации не предусмотрено. С целью равномерного распределения затрат принято решение о списании их ежемесячно равными долями в течение 2 лет.

Корреспонденция счетов Сумма, рублей
Дебет Кредит
97 10 580 000 Отпущены материалы на ремонт основных средств
97 70 30 000 Начислена заработная плата работникам
97 69 10 680 Начислен ЕСН
Ежемесячно в течение 2-х лет
20 97 25 861,67 Отнесены на затраты отчетного периода расходы на ремонт в размере 1/24 части

Пример.

Организацией произведен ремонт объекта основных средств, используемого в основном производстве. Ремонт выполнен силами сторонней организации. Стоимость работ составила 129 800 рублей, в том числе НДС – 19 800 рублей. Расходы на ремонт будут списываться на затраты на производство в течение 12 месяцев.

Корреспонденция счетов Сумма, рублей
Дебет Кредит
97 60 110 000 Отражена стоимость ремонта основного средства на основании акта выполненных работ
19 60 19 800 Отражен НДС со стоимости выполненных ремонтных работ
60 51 129 800 Оплачен ремонт основного средства
68 19 19 800 Принята к вычету фактически уплаченная сумма НДС
Ежемесячно в течение 12 месяцев
20 97 9 166,67 Отнесены на затраты отчетного периода расходы на ремонт в размере 1/12 части

В целях налогообложения прибыли способ списания расходов на ремонт на расходы будущих периодов не предусмотрен, поэтому бухгалтерам следует помнить о том, что если в бухгалтерском учете они выберут этот способ списания расходов на ремонт, то он не будет совпадать со способом отражения расходов на ремонт основных средств в налоговом учете.

СОЗДАНИЕ РЕЗЕРВА НА РЕМОНТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

Для равномерного включения предстоящих расходов на ремонт основных средств в расходы отчетного периода организация, согласно пункту 72 Положения №34н может создавать резерв расходов на ремонт основных средств.

Планом счетов, для обобщения информации о наличии и движении зарезервированных сумм на ремонт основных средств, предназначен счет 96 «Резервы предстоящих расходов». Создание резерва отражается по кредиту счета 96 и дебету счетов учета затрат на производство.

Если ремонт основных средств выполняется силами вспомогательного производства организации, использование сумм резерва отражается по дебету счета 96 в корреспонденции с кредитом счета 23 «Вспомогательное производство», если для проведения ремонта привлекаются специалисты сторонних организаций, кредитуется счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

В конце отчетного периода проводится инвентаризация резерва расходов на ремонт основных средств. Неиспользованные суммы резерва в конце года сторнируются.

Качественный ремонт многих объектов основных средств требует довольно длительного промежутка времени, который не исчерпывается одним отчетным периодом. Если окончание ремонтных работ произойдет в следующем году, остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется. После окончания ремонтных работ излишне начисленная сумма резерва должна быть отнесена на финансовые результаты отчетного периода.

Может возникнуть ситуация, когда созданного резерва недостаточно для проведения ремонта основных средств, то есть фактические расходы на ремонт превышают размер созданного резерва. В этом случае, в конце отчетного периода сумма превышения фактических затрат списывается на расходы.

Пример.

Для проведения ремонта основных средств организация приняла решение о создании резерва на ремонт в сумме 180 000 рублей. Ежемесячная сумма отчислений в резерв предстоящих расходов составила 15 000 рублей (180 000 рублей / 12 месяцев). Фактические расходы на ремонт, произведенный силами организации, в отчетном году составили 162 000 рублей.

Ежемесячно с января по декабрь отчетного года в бухгалтерском учете будут производиться следующие записи:

Корреспонденция счетов Сумма, рублей
Дебет Кредит
20, 25, 26 96 15 000 Начислена сумма резерва предстоящих расходов в размере 1/12 части
96 10, 70, 69 168 000 На момент проведения ремонта: отражены расходы на ремонт основных средств
26 96 (12.000) СТОРНО Бухгалтерские записи в конце года: сторнирована неиспользованная сумма резерва
В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ

В соответствии с пунктом 3 статьи 260 НК РФ для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств, налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным статьей 324 НК РФ.

Согласно пункту 5.5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль» части второй НК РФ, утвержденных приказом МНС Российской Федерации от 20 декабря 2002 года №БГ-3-02/729 «Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации», если налогоплательщик принимает решение о формировании данного резерва, то фактически осуществленные расходы на ремонт основных средств не включаются в состав расходов текущего периода. Только по окончании налогового периода сумма превышения фактически осуществленных расходов над созданным резервом включается в состав прочих расходов.

Для того чтобы правильно сформировать резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств необходимо обеспечить учет следующих данных:

ü первоначальная стоимость амортизируемых основных средств на начало налогового периода;

ü фактическую сумму расходов на ремонт за предыдущие три года и частное от деления этой суммы на три;

ü график проведения ремонтов, в том числе приходящихся на текущий налоговый период;

ü сметная стоимость указанных ремонтов;

ü перечень основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта;

ü график проведения ремонта указанных основных средств, в котором указывается период осуществления ремонтных работ и их сметная стоимость.

Отчисления в резерв предстоящих расходов рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений.

Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию на начало налогового периода, в котором создается резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Таким образом, если резерв создается на 2005 год, то стоимость основных средств, приобретенных в течение этого года, не будет входить в общую совокупную стоимость основных средств, рассчитанную для определения отчислений в создаваемый резерв.

Если организация имеет в составе основные средства, введенные в эксплуатацию до 1 января 2002 года, в отношении их принимается восстановительная стоимость, определенная в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ.

Налогоплательщикам следует помнить о том, что предельная сумма предстоящих расходов на ремонт основных средств не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

Если организация накапливает средства для проведения особо дорогих и сложных видов капитального ремонта, она может увеличить предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов. Предельный размер отчислений увеличивается на сумму отчислений на финансирование ремонта, приходящегося на налоговый период в соответствии с графиком проведения ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах аналогичные ремонты не производились.

Нормативы отчислений в резерв организация устанавливает самостоятельно при разработке учетной политики для целей налогообложения. Сумма отчислений зависит от следующих факторов:

ü периодичности осуществления ремонта объекта основных средств;

ü частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций);

ü сметной стоимости ремонта.

Пример.

Организация в 2005 году планирует произвести ремонт основных средств, расходы на который по предварительной оценке составят 76 000 рублей.

Учетной политикой предприятия предусмотрено создание резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств.

На 1 января 2005 года совокупная стоимость основных средств составляет 830 000 рублей. За последние три года фактические расходы на ремонт основных средств составили:

в 2002 года – 36 500 рублей.

в 2003 года – 65 300 рублей.

в 2004 года – 72 500 рублей.

Авансовые платежи по налогу на прибыль организация уплачивает ежеквартально.

Предположим, что планируемый организацией ремонт будет осуществлен в сентябре 2005 года, и фактические расходы на ремонт составят 68 000 рублей.

Рассчитаем среднюю величину фактических расходов на ремонт за последние три года:

(36 500 рублей + 65 300 рублей + 72 500 рублей) / 3 = 58 100 рублей.

Поскольку предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт основных средств, сложившуюся за последние три года, сумма резерва не может превышать 58 100 рублей, несмотря на то, что организация планирует израсходовать на ремонт 76 000 рублей.

Рассчитаем годовой размер норматива отчислений в резерв:

(58 100 рублей / 830 000 рублей) = 7,0%.

Если организация уплачивает авансовые платежи по налогу на прибыль ежемесячно, необходимо рассчитать ежемесячный норматив отчислений в резерв:

7% / 12 месяцев = 0,583%.

В нашем примере организация уплачивает авансовые платежи по налогу на прибыль ежеквартально, поэтому необходимо рассчитать ежеквартальную норму отчислений в резерв:

7% / 4 квартала = 1,75%.

Ежеквартальные отчисления в резерв составят:

830 000 рублей х 1,75% = 14 525 рублей.

Определим сумму резерва, накопленную на момент проведения ремонта:

14 525 рублей х 3 квартала = 43 575 рублей.

Сумма накопленного резерва составила 43 575 рублей, фактические расходы на ремонт составили 68 000 рублей. Сумма превышения фактических расходов над суммой накопленного резерва составляет 24 425 рублей.

В соответствии с пунктом 2 статьи 324 НК РФ в том случае, если сумма фактических расходов на ремонт основных средств в отчетном периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат в целях налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.

Таким образом, в 3 квартале в целях налогообложения прибыли в качестве расходов будет учтена сумма расходов на ремонт в размере накопленного резерва, то есть 43 575 рублей, в 4 квартале (31 декабря 2005 года) в целях налогообложения прибыли будет признана оставшаяся сумма резерва – 14 525 рублей.

Сумма резерва предстоящих расходов за 2005 год составляет 58 100 рублей.

Фактические расходы на ремонт – 68 000 рублей.

По состоянию на 31 декабря 2005 года будет выявлена сумма превышения фактических расходов на ремонт основных средств над суммой созданного резерва 9 900 рублей. Данная сумма будет учтена в составе прочих расходов на 31 декабря 2005 года.

Более подробно с вопросами бухгалтерского учета и налогообложения операций с основными средствами, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR Интерком-Аудит» «Основные средства».

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *