Является ли письмо нормативно правовым актом

Содержание

Права налогоплательщиков на получение информации

Со вступлением в силу Закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ изменен порядок проведения разъяснительной работы. Налогоплательщики вправе получать от налоговых органов информацию (в том числе в письменном виде):

  • о действующих налогах и сборах;

  • о законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах;

  • о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов;

  • о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц;

  • о порядке заполнения форм документов, представляемых в налоговые органы.

Информирование — доведение до сведения налогоплательщика (воспроизведение) информации, содержащейся в законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах.

Минфин России в письме от 26.01.2005 N ШС-6-01/58@ «О полномочиях налоговых и финансовых органов» высказал следующую позицию: «Финансовые органы разъясняют любые вопросы налогоплательщиков, относящиеся к применению норм налогового законодательства, а налоговые органы предоставляют информацию о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также разъясняют порядок заполнения налоговой отчетности».

Таким образом, в налоговый орган следует отправлять вопросы, не требующие правовой оценки и толкования норм законодательства о налогах и сборах, а в Минфин России — вопросы, требующие анализа норм законодательства о налогах и сборах и правовой оценки.

Подпунктом 2 пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса РФ (НК) предусмотрено право налогоплательщика получать от Минфина России письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, от финансовых органов субъектов РФ и муниципальных образований — по вопросам применения соответственно законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативных правовых актов органов муниципальных образований о местных налогах и сборах.

В соответствии с пунктом 1 статьи 34.2 НК Минфин России дает письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, утверждает формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций, обязательные для налогоплательщиков, налоговых агентов, а также порядок их заполнения.

Согласно пункту 2 статьи 34.2 НК финансовые органы субъектов Российской Федерации и муниципальных образований дают письменные разъяснения по вопросам применения соответственно законодательства субъектов РФ о налогах и сборах и нормативных правовых актов органов местного самоуправления о местных налогах и сборах.

Пунктом 3 статьи 34.2 НК установлено, что Минфин России, финансовые органы субъектов РФ и муниципальных образований дают письменные разъяснения в пределах своей компетенции в течение двух месяцев со дня поступления соответствующего запроса. По решению руководителя (заместителя руководителя) соответствующего финансового органа указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

В соответствии с Законом от 29.06.2004 N 58-ФЗ право издавать нормативные правовые акты по вопросам налогообложения и сборов закреплено за Минфином России. Так, согласно пункту 1 статьи 34.2, пункту 7 статьи 80 НК Минфин России вправе давать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, утверждать формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций, обязательные для налогоплательщиков, а также порядок их заполнения.

Мнение Минфина

Вопросы о том, какую силу имеют разъяснения Минфина России, что признается официальным разъяснением и т.д., необходимо ли их опубликование, разъяснены в письме Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 и ряде других писем министерства.

По мнению Минфина (Письмо Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 «О порядке применения письменных разъяснений Минфина России по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, предоставляемых в соответствии со ст. 34.2 НК РФ»; Письмо Минфина России от 3 марта 2006 г. N 03-02-07/1-47 «Об основаниях и условиях освобождения от ответственности за совершение налогового правонарушения»):

  • Его письменные разъяснения по вопросам применения налогового законодательства, которые в силу ст. 34.2 НК РФ дают Минфин России, финансовые органы субъектов РФ и муниципальных образований, не содержат правовых норм и не направлены на установление, изменение или отмену правовых норм, не являются нормативными правовыми актами, не подлежат подготовке, регистрации и обязательной публикации в соответствии с Правилами подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, установленными Постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 г. N 1009;

  • Содержащиеся в различных правовых базах данных и прочих изданиях письменные разъяснения Минфина России, Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, предоставленные по запросам конкретных налогоплательщиков, публикуются в неофициальном порядке. Такие письменные разъяснения необязательны для исполнения налоговыми органами, налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами. По мнению Минфина России, они не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативными правовыми актами вне зависимости от того, кому дано разъяснение — конкретному заявителю либо неопределенному кругу лиц. Эти письма имеют информационно-разъяснительный характер и не препятствуют участникам налоговых правоотношений руководствоваться нормами налогового законодательства в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной Минфином России.

  • Опубликованные письменные разъяснения должны восприниматься субъектами налоговых правоотношений наряду с иными публикациями специалистов в этой области

Вывод: письма Минфина имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах и не препятствуют налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной Минфином России. Опубликованные письменные разъяснения Минфина России должны восприниматься субъектами налоговых правоотношений наряду с иными публикациями специалистов в этой области.

Минфин России в своем письме от 13.01.2005 N 03-02-07/1-1 указал:

«Должностными лицами, уполномоченными подписывать разъяснения ФНС России по вопросам, отнесенным к ее компетенции, являются директор ФНС России и его заместители. Руководители территориальных органов ФНС России и их заместители в пределах их компетенции вправе подписывать документы соответствующих налоговых органов. Должностными лицами, уполномоченными подписывать разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, являются Министр финансов Российской Федерации и заместители Министра финансов Российской Федерации. Разъяснения других финансовых органов вправе подписывать руководители соответствующих финансовых органов и их заместители».

Однако позже Минфин России несколько расширил свою позицию и в письме от 06.05.2005 N 03-02-07/1-116 определил, что должностными лицами, уполномоченными излагать официальную позицию Минфина России в письменных разъяснениях по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, являются:

  • Министр финансов Российской Федерации;

  • заместители Министра финансов Российской Федерации.

Таким образом, только разъяснения по налогам и сборам вышеуказанных должностных лиц являются официальной позицией Минфина России.

От имени Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики выступают соответственно его директор и заместители.

Если налогоплательщик (плательщик сборов, налоговый агент) руководствовался письменным разъяснением Минфина России (Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России) о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, которое было адресовано данному налогоплательщику (плательщику сборов, налоговому агенту) в связи с исполнением им обязанностей налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента), к нему применяются нормы пункта 8 статьи 75 и подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК о неначислении пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате исполнения законодательства с учетом позиции, изложенной в таком разъяснении, и об исключении вины лица в совершении налогового правонарушения в результате следования налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) указанному письменному разъяснению.

В своем Постановлении от 28.11.2017 № 34-П Конституционный Суд РФ отметил следующее:

  • Толкование налоговых норм, ухудшающее положение налогоплательщика, не имеет обратной силы

  • В пункте 3.2 КС отмечает, что изменение законодателем ранее установленных правил, оказывающее неблагоприятное воздействие на правовое положение лиц, которых оно затрагивает, должно осуществляться таким образом, чтобы соблюдался принцип поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, предполагающий сохранение разумной стабильности правового регулирования и недопустимость внесения произвольных изменений в действующую систему норм, а также в случае необходимости предоставление гражданам возможности, в частности посредством временного регулирования, в течение разумного переходного периода адаптироваться к вносимым изменениям; соблюдение данного принципа — при отсутствии должной нормативной определенности правового регулирования — имеет существенное значение и для обеспечения единства правоприменительной практики; при этом — исходя из конституционного принципа недопустимости придания обратной силы закону, устанавливающему или отягчающему ответственность (статья 54 Конституции Российской Федерации), ухудшающему положение налогоплательщиков (статья 57 Конституции Российской Федерации), — не может иметь обратную силу постановление высшего суда, содержащее толкование нормы права, вследствие которого ухудшается положение налогоплательщика, добросовестно, т.е. без каких-либо злоупотреблений (создание различных форм уклонения от уплаты налогов и (или) их незаконного уменьшения и т.п.) действовавшего в рамках устоявшегося на момент такого изменения толкования соответствующих нормативных положений (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 24 мая 2001 года N 8-П, от 5 марта 2013 года N 5-П, от 21 января 2010 года N 1-П, от 17 октября 2017 года N 24-П и др.).

    Вывод: Не имеет обратной силы постановление высшего суда, если в нем по-новому истолкованы нормы права и такое толкование ухудшает положение добросовестного налогоплательщика. Значит, доначислить налоги, пени и штрафы за периоды до изменения судебной практики нельзя. Важно, чтобы налогоплательщик в период положительного для себя толкования налоговых норм не злоупотреблял правами (не уклонялся от уплаты налогов).

  • Минфин и ФНС должны разъяснить, как платить налоги, даже если им нужны сведения от другого органа

  • Таким образом КС РФ п. 4 указанного постановления фактически запретил Минфину и ФНС давать отписки в ситуациях, когда вопрос применения налогового законодательства связан со сферами регулирования, в которых есть свои уполномоченные органы, указав Минфину и ФНС, что «В случаях, когда целью получения таких разъяснений является желание налогоплательщика иметь представление о своих правах и обязанностях в налоговых правоотношениях, ему надлежит обращаться в финансовый, налоговый или другой орган государственной власти, уполномоченный давать письменные разъяснения о порядке исчисления, уплаты налога или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах. В свою очередь, уполномоченный орган государственной власти (при недостаточной осведомленности по существу поставленного перед ним вопроса) правомочен получить дополнительные сведения с использованием процедур межведомственного взаимодействия, в том числе привлечь к разрешению поставленного налогоплательщиком вопроса тот государственный орган, который в силу своей ведомственной специализации обладает необходимой компетенцией в соответствующей сфере регулирования, однако на основе этих сведений он должен — в силу своей специализации (исключительной компетенции) в налоговых вопросах — принять решение самостоятельно».

Обязанности налоговых органов по разъяснениям налогового законодательства

1. Руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России

При этом НК устанавливает обязанности налоговых органов руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России, адресованными конкретным заявителям (в силу того, что указанные разъяснения не содержат правовых норм), а обязывает налоговые органы руководствоваться разъяснениями, адресованными ФНС России. Последние рассматриваются как направляемые в рамках координации и контроля деятельности ФНС России (полномочия Минфина России в этой области определены Положением о Министерстве финансов РФ) и предназначенные для разъяснения позиции Министерства как федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области выработки налоговой политики, подведомственной федеральной службе.

При этом разъяснения, направляемые Минфином России ФНС России, также не являются нормативными правовыми актами, не содержат правовых норм и не направлены на установление, изменение или отмену правовых норм, а также не подлежат подготовке и регистрации в порядке, установленном для нормативных правовых актов.

2. Обязанность налоговых органов давать разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 32 НК налоговые органы обязаны давать разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов.

В силу подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции, является обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения и тем самым освобождающим последнего от налоговой ответственности.

Поскольку согласно положениям НК решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности принимается руководителем налогового органа (его заместителем), в случае возникновения спора судам необходимо исходить из того, что налогоплательщик вправе расценивать письменное разъяснение, данное руководителем налогового органа (его заместителем), как разъяснение компетентного должностного лица.

К разъяснениям, о которых упоминает подпункт 3 пункта 1 статьи 111 НК, следует также относить письменные разъяснения руководителей соответствующих федеральных министерств и ведомств, а также иных уполномоченных на то должностных лиц.

При применении данной нормы не имеет значения, адресовано ли разъяснение непосредственно налогоплательщику, являющемуся участником спора, или неопределенному кругу лиц.

Позиция Высшего арбитражного суда РФ (ВАС)

Возражая против признания своих разъяснений нормативными актами и в обоснование своей позиции специалисты Минфина России апеллируют, в частности, к Постановлению ВАС РФ от 16.01.2007 N 12547/06, который указал, что письма не отвечают критериям нормативного правового акта, а потому не могут иметь юридического значения и порождать правовые последствия для неопределенного круга лиц. Следовательно, содержащиеся в оспариваемых письмах Минфина России положения не могут рассматриваться в качестве устанавливающих обязательные для налоговых органов правила поведения, подлежащие неоднократному применению при осуществлении ими функций налогового контроля. Соблюдения этих правил налоговые органы не вправе требовать и от налогоплательщиков (налоговых агентов).

В пункте 35 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой НК РФ» указано, что «…не имеет значения, кому адресовано разъяснение — конкретному налогоплательщику или неопределенному кругу лиц».

Арбитражные суды зачастую признают официальными разъяснениями не только письма Минфина России и ФНС России.

Так, в арбитражной практике официальными разъяснениями, освобождающими от налоговой ответственности в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ, признавались:

  • решения налогового органа по результатам предыдущих налоговых проверок, в которых исчисление налога в аналогичных ситуациях признавалось правильным (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.03.2005 N А56-26746/04);

  • письменное указание вышестоящего государственного органа нижестоящему (Постановления ФАС Московского округа от 13.01.2005, 17.01.2005 N КА-А41/12802-04, от 25.06.2004 N КА-А41/5349-04, от 20.09.2003 N КА-А41/7798-03);

  • Методические рекомендации по исчислению и уплате налога (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 23.12.2004 N А79-5685/2004-СК1-5372);

  • Инструкция по заполнению налоговой декларации (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.12.2004 N А56-276/04).

Полагаю, что выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений работника налогового органа в форме «вопрос-ответ» о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, опубликованных в специализированном печатном издании или размещенных в электронной справочно-правовой системе, не является по смыслу подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, поскольку такое разъяснение не является официальным разъяснением налогового органа или его должностного лица в пределах его компетенции, а представляет из себя личное мнение автора разъяснения.

Правомерность подобных выводов подтверждается судебной практикой:

Так, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 19.04.2005 N А65-17248/2004-СА2-34 удовлетворил требования налогового органа о взыскании с налогоплательщика налоговых санкций за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК, выразившегося в неправомерном принятии к вычету сумм налога на добавленную стоимость, отклонив доводы налогоплательщика о том, что он пользовался разъяснениями сотрудника МНС России, опубликованными в СМИ, что является в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 111 НК основанием, исключающим вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения и освобождающим его от налоговой ответственности. Суд разъяснил, что частное мнение работника налоговой службы неустановленного налогового органа, данное в форме «вопрос-ответ», не может являться официальным разъяснением налогового органа или должностного лица по вопросу применения налогового законодательства.

Арбитражный суд г. Москвы в решении от 28.04.2005, 06.05.2005 N А40-35098/04-80-331 также не принял доводы налогоплательщика об отсутствии оснований для привлечения к ответственности по результатам камеральной проверки, что следует из разъяснений старшего государственного налогового инспектора УМНС России по г. Москве, данных в СМИ за ноябрь 2003 г. Суд посчитал ссылки на письменные разъяснения сотрудника налогового органа не относящимися к существу рассматриваемого правонарушения о неуплате (неполной уплате) налога на прибыль.

В то же время следует отметить, что в судебной практике встречаются решения, в которых суды не соглашаются с доводами о том, что разъяснения должностных лиц налоговых органов, опубликованные в средствах массовой информации, представляют собой частное мнение государственного служащего и не являются официальным документом (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.10.2006 N А42-13753/2005).

Таким образом, выполнение организацией-налогоплательщиком письменных разъяснений работника налогового органа в форме «вопрос-ответ» о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, опубликованных в специализированном печатном издании или размещенных в электронной справочно-правовой системе, не является по смыслу подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, поскольку такое разъяснение не является официальным разъяснением налогового органа или его должностного лица в пределах его компетенции, а представляет из себя личное мнение автора разъяснения. Правомерность противоположной точки зрения налогоплательщику, очевидно, придется доказывать в суде.

Письмами Минфина РФ от 7 ноября 2013 г. № 03-01-13/01/47571 и ФНС России от 26 ноября 2013 г. № ГД-4-3/21097 «О формировании единой правоприменительной практики» разъяснено, что в случае, когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами Высшего Арбитражного Суда РФ, а также решениями, постановлениями, письмами Верховного Суда РФ, налоговые органы, начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети «Интернет» либо со дня их официального опубликования в установленном порядке, при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов.

Мнение налоговых консультантов

На наш взгляд, письменные разъяснения Минфина России следует разделить на две группы:

  • письма по конкретным или общим вопросам, содержащимся в индивидуальных и (или) коллективных обращениях граждан и организаций — представляют собой акты казуального толкования налогово-правовых норм — официальные консультации в форме ответа на запрос налогоплательщика, не обязательные для участников налоговых правоотношений и судов; их неисполнение не является основанием для привлечения частного лица к налоговой ответственности; следовательно, эти акты не должны и не могут носить нормативный характер.

  • Такие письма, как правило, используются формулировки: «Минфин России просит довести настоящие разъяснения до сведения территориальных налоговых органов для использования в работе»; «доведите данное письмо до нижестоящих налоговых органов».

    Эти выводы подтверждаются и судебной практикой. По вопросу правовой природы письменных разъяснений финансовых органов по запросам конкретных заявителей сложилась устойчивая позиция судов о непризнании за ними нормативного характера. Суды обусловливают свои решения тем, что данные разъяснения не содержат правовых норм, носят рекомендательный характер, обязательной силы не имеют и не влекут для налогоплательщиков каких-либо правовых последствий.

  • письма, адресованные налоговым органам, по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах — являются обязательными для публичных субъектов налогового права, поэтому фактически воспринимаются в качестве обязательных налогоплательщиками. Каждое такое письмо может быть признано нормативным либо ненормативным лишь путем тщательного анализа предписаний, которые в нем содержатся. Несмотря на свой внутриведомственный характер, будучи обязательными для налоговых органов, они автоматически воспринимаются таковыми и налогоплательщиками, приобретая (пусть не де-юре, но де-факто) силу своеобразных административных прецедентов. Ни о каком информационно-разъяснительном характере правового акта здесь речи быть не может.

  • Письменные разъяснения Минфина России, адресованные в порядке ведомственной подчиненности налоговым органам суды в ряде случаев констатируют их нормативный характер (Решение ВАС РФ от 17 октября 2007 г. N 8464/07; Решение ВАС РФ от 6 марта 2007 г. N 15182/06).

    Суть этих решений в следующем: ФНС России сопроводительным письмом от 25 января 2006 г. N ММ-6-03/63@ направила письмо Минфина России от 16 января 2006 г. N 03-04-15/01 нижестоящим налоговым органам для использования в работе и информирования о нем налогоплательщиков, что, по мнению Президиума ВАС РФ, «не исключает возможности многократного применения содержащегося в нем предписания, порождает правовые последствия для неопределенного круга лиц и может быть использовано в работе налоговых органов при проведении мероприятий налогового контроля». При этом Суд указал: «Министерство финансов, полагая, что разъясняет пункт 2 статьи 159 НК, в действительности создало норму права, не соответствующую содержанию положений главы 21 НК, относящихся к порядку определения налогоплательщиком налоговой базы, осуществляющим строительство объектов основных средств собственными силами… Таким образом, письмо Минфина России от 16 января 2006 г. N 03-04-15/01 в оспариваемой части подлежит признанию не соответствующим статьям 6 и 159 НК, поскольку оно изменяет определенное НК содержание обязанностей, оснований и порядка действий налогоплательщиков, установленных главой 21 НК, по определению налоговой базы при выполнении ими строительно-монтажных работ для собственного потребления». В итоге оспариваемое положение письма Минфина России было квалифицировано судом «как нормативное правовое предписание, изданное федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов»

Таким образом, при оценке правовой природы подзаконных актов в сфере налогов и сборов следует руководствоваться принципом «существо над формой», который в данном случае означает, что не формальные признаки (наименование, обязательные реквизиты, государственная регистрация, официальное опубликование и проч.), а смысловое содержание акта должно приниматься за основу при установлении его нормативного либо ненормативного характера.

При этом надо иметь в виду, что в тех случаях, когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, а также решениями, постановлениями, письмами Верховного Суда Российской Федерации, налоговые органы начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети Интернет либо со дня их официального опубликования в установленном порядке при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов (что подтверждает и Минфин России в своем Письме от 07.09.2015 N 03-04-07/51476).

Статья написана и размещена 27 октября 2012 года. Дополнена — 14.12.2013, 02.10.2015, 12.12.2017

ВНИМАНИЕ!

Копирование статьи без указания прямой ссылки запрещено. Внесение изменений в статью возможно только с разрешения автора.

юрист и налоговый консультант Александр Шмелев © 2001 — 2019

Разъяснения ФНС России о злоупотреблении налоговыми схемами

В своем Письме от 28 апреля 2018 г. «О практике рассмотрения споров по применению концепции лица, имеющего фактическое право на доход (бенефициарного собственника)» № СА-4-9/8285@ ФНС России обобщила практику рассмотрения в российских судах налоговых споров по вопросам необоснованного применения льгот по соглашениям об избежании двойного налогообложения (далее – СИДН) и систематизировала часть выводов судебных органов по таким спорам.

Разъяснения, изложенные ведомством в данном документе, являются продолжением анализа правоприменительной практики в отношении таких концепций, как «фактическое право на доход» и «бенефициарный собственник», инициированного в Письме ФНС России от 17 мая 2017 г. № СА-4-7/9270@. Один из основных выводов, содержавшийся в Письме № СА-4-7/9270, состоял в признании неправомерности применения льгот по СИДН для компаний, не имеющих фактическое право на доход и не ведущих никакой реальной хозяйственной деятельности помимо получения доходов и их дальнейшего перечисления другим лицам по цепочке (транзита средств).

Первым значимым выводом, изложенным в Письме ФНС России № СА-4-9/8285@, стало признание универсального характера концепции «лица, имеющего фактическое право на доход» для целей пресечения злоупотребления нормами СИДН в противовес его узкому техническому толкованию. Применение льгот СИДН, в частности освобождения от обязанности по уплате налога у источника выплаты дохода в одном из государств, для резидентов таких государств может быть применено только если резидент другого государства докажет фактическое право на доход, проистекающее из характера и формы экономических отношений внутри рассматриваемой структуры группы компаний.

По мнению ведомства, одним из ключевых аспектов выявления фактического права на доход является «оценка деловой цели и правильной квалификации существа совершенных сделок (операций)». Необходимость такой оценки и квалификации в равной мере необходима как при выплате российскими организациями пассивных доходов (дивидендов, процентов и роялти) иностранным получателям, так и при использовании схем с применением офшорных компаний для целей вывода полученной на территории РФ прибыли из-под налогообложения.

Важным с точки зрения практики по налоговым спорам, связанным с вопросами применения СИДН, также является выработка критериев для определения кондуитного («технического») характера лица, получающего тот или иной вид дохода. Под кондуитным лицом понимается лицо, не имеющее фактического права на доход, и участвующего в получении и перечислении доходов исключительно для целей применения льгот по СИДН. В качестве основных критериев для выявления кондуитных компаний выделяются следующие:

  1. Отсутствие реальной финансово-хозяйственной деятельности компании.
  2. Единственной деятельностью холдинговой компании является инвестиции или финансирование дочерних или иных аффилированных (взаимозависимых) компаний.
  3. Единственной деятельностью компании является получение дивидендов.
  4. Большая часть прибыли иностранной организации получена от источников в РФ.
  5. Такая прибыль преимущественно перенаправляется далее по цепочке компаний, входящих в одну группу.
  6. У компании отсутствуют существенные коммерческие и финансовые риски.
  7. Незначительный объем операционных расходов, в том числе состоящих только в уплате государственных пошлин в государстве или территории регистрации (инкорпорации) лица.

Помимо этого, на основании сформировавшейся судебной практики ФНС России составила перечень видов деятельности, которые сами по себе не могут исключать кондуитный характер лица, ведущего такую деятельность. К ним относятся:

  1. получение дохода от оказания информационно-консультационных услуг;
  2. получение дохода от курсовых разниц;
  3. доход от высоких ставок по вкладам;
  4. разовая покупка привилегированных акций;
  5. владение акциями и долями аффилированных компаний;
  6. приобретение акций и долей различных компаний без участия в управлении ими;
  7. создание дочерних компаний, если решение об их создании принималось не этой иностранной организацией;
  8. проведение собраний совета директоров, если в протоколах отсутствуют конкретные деловые цели и задачи, связанные с коммерческой деятельностью этой иностранной компании, а указаны лишь общие вопросы;
  9. несение расходов только на содержание офиса;
  10. незначительность расходов на оплату труда, если численность не позволяет эффективно и самостоятельно управлять активами;
  11. несение расходов на бухгалтерское обслуживание.

Рассмотрим пример признания иностранной организации кондуитной на основании решения суда.

Дело № А27-27287/2016 по заявлению ОАО «Шахта «Полосухинская» (далее – Общество).

В ходе рассмотрения данного дела Общество оспаривало решение налогового органа о доначисления сумм налога на прибыль организаций в связи с признанием неправомерного применения налоговых льгот СИДН Россия – Кипр (а именно пониженной ставки налога у источника выплаты дохода, удерживаемого и уплачиваемого Обществом).

Судом первой инстанции были установлены следующие факты:

  • 2 кипрские компании владели акциями Общества, не ведя при этом иную деятельность и не располагая иными активами;
  • акциями кипрских компаний, в свою очередь, владела офшорная компания, зарегистрированная на Британских Виргинских островах (далее – BVI);
  • все лица этой группы компаний были так или иначе подконтрольны одному и тому же физическому лицу, который в частности был директором как Общества, так одной из кипрских компаний;
  • выплаты дивидендов кипрскими компаниями в адрес компании BVI производились только из средств, полученных от Общества, и имели транзитный характер;
  • предоставленные Обществом счета на бухгалтерское обслуживание по мнению суда не свидетельствуют об активной деятельности, в связи с тем, что такие расходы являются необходимыми для поддержания деятельности;
  • кипрские компании данной группы были зарегистрированы по одному юридическому адресу и дата регистрации их также совпадала.

Изучив данные факты и иные обстоятельства дела, суд первой инстанции принял решение в пользу налогового органа и признал, что доначисление налога на прибыль в отношении Общества было правомерно, а применение Обществом льгот, предусмотренных СИДН России и Кипра было следствием злоупотребления и не могло иметь место вследствие отсутствия у кипрских компаний фактического права на доход.

Подробнее см. Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 9 января 2018 года по делу № А27-27287/2016.

В связи с установлением перечисленных критериев кондуитности и в качестве обобщения судебной практики, ведомство подводит итог и уточняет, что технической компанией может быть признано лицо в случае, если «деятельность иностранной компании не имеет признаков отдельной части бизнеса (бизнес-цели)».

Что характерно, суды в некоторых из рассматриваемых в Письме ФНС России № СА-4-9/8285@ делах применяли концепцию фактического права на доход в отношении налоговых периодов, предшествующих интеграции данной концепции в российское налоговое законодательство. Так, норма, вводящая само законодательное определение фактического права на доход появилась в Налоговом кодексе РФ (далее – НК РФ) в 2015 году (пункт 2 статьи 7 НК РФ). С 2017 года была введена обязанность документально доказывать фактическое право на доход (пункт 1 статьи 312 НК РФ).

Так, в рассматриваемом ниже судебном акте содержится решение относительно налоговых периодов, соответствующих 2011, 2012 и 2013 годам.

Дело № А40-73573/2017 по заявлению ООО «Аукционная компания «Союзпушнина» (далее – ООО).

В ходе рассмотрения данного дела ООО оспаривало решение налогового органа о доначисления налога с доходов иностранных организаций от источников в РФ в связи с признанием неправомерного применения налоговых льгот СИДН Россия – Кипр в отношении такой иностранной организации.

Судом кассационной инстанции были подтверждены выводы судов первой и апелляционной инстанций, сделанные после установления следующих фактов:

  • полученные суммы дивидендов не оставались в распоряжении кипрской компании и она выполняла исключительно операции по их транзиту в адрес офшорной компании;
  • анализ переписки ООО и обслуживающего его банка подтверждала осведомленность ООО о техническом характере деятельности кипрской компании;
  • кипрской компанией в рассматриваемые периоды не велась финансово-хозяйственная деятельность, отличная от получения дивидендов от ООО;
  • у кипрской компании отсутствовали платежи, характерные для предпринимательской деятельности, активы, трудовые ресурсы и материально-техническая база;
  • оформлением документов от лица руководства кипрской компании занимались должностные лица ООО.

Таким образом, суд кассационной инстанции установил обоснованность выводов судов нижестоящих инстанций о том, что кипрская компания не имела фактического права на доход в период с 2011-2013 гг., а также правомерность действия налогового органа о доначислении налога в связи со злоупотреблением положениями СИДН Россия-Кипр.

В качестве нормативного обоснования своих выводов все суды, рассматривавшие данное дело, приводили положения Модельной конвенции в отношении налогов и капитала, разработанной Организацией экономического сотрудничества и развития, так как данный документ является рамочным по отношению к большинству СИДН. Данная Конвенция содержит нормы о неприменении льгот по СИДН в тех случаях, когда единственной целью совершения определенных сделок было получения таких льгот.

Подробнее см. Постановление Арбитражного суда Московского округа от 5 апреля 2018 года по делу № А40-73573/2017.

Как и в упомянутом ранее Письме ФНС России от 17 мая 2017 г. № СА-4-7/9270@, в новых разъяснениях ведомства также применяется более широкий подход к анализу деятельности организаций, заявляющих об освобождении от двойного налогообложения. Он заключается в том, что ФНС, как и суды, в большей части оценивают не фактическое право на конкретный доход по конкретной сделке, а кондуитный характер организации в целом.

Следует иметь в виду, что перечисленные в рассматриваемом Письме ФНС России от 28 апреля 2018 г. № СА-4-9/8285@ критерии кондуитности компании могут применяться на практике как в совокупности, так и по отдельности. Например, существует определенный риск признания судом отсутствия фактического права на доход в части полученных дивидендов даже у компаний, ведущих реальную и активную предпринимательскую деятельность и помимо этого осуществляющих транзитные перечисления дивидендов, полученных от российской организации и перечисленных далее по цепочке компаний.

Таким образом, разъяснения ФНС являются отражением общих тенденций противодействия уклонению от уплаты налогов, раскрытия схем по злоупотреблению налоговыми льготами и пресечения использования соответствующих этим целям структур. Но с учетом избранного ведомством (как и судебными органами) расширительного подхода к толкованию и применению некоторых концепций и доктрин международного налогового планирования, налогоплательщикам следует учитывать такие подходы налоговых органов и судов при организации и осуществлении своей деятельности с точки зрения налогового администрирования для избежания возможных доначислений налогов и иных аналогичных последствий.

Теги: двойное налогообложение, бенефициары, Оффшоры, фактическое право на доход

Документы, регулирующие порядок предоставления разъяснений

Следует отметить, что сервис, размещенный на официальном сайте ФНС в разделе Разъяснения Федеральной налоговой службы, обязательные для применения налоговыми органами, создан в 2011 году во исполнение следующих положений НК РФ:1) согласно пп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны бесплатно предоставлять формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснять порядок их заполнения, информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов:

– о действующих налогах и сборах;

– о законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах;

– о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов;

– о правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков

сборов и налоговых агентов;

– о полномочиях налоговых органов и их должностных лиц;

2) согласно п. 1 ст. 34.2 НК в полномочия Минфина также входит обязанность давать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. Указанные разъяснения даются налоговым органам, налогоплательщикам, ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков, плательщикам сборов и налоговым агентам. Для выполнения возложенных на ФНС функций Приказом Минфина РФ от 02.07.2012 № 99н были утверждены:1) Административный регламент по бесплатному информированию1. 2) Регламент формирования и использования раздела Разъяснения Федеральной налоговой службы, обязательные для применения налоговыми органами официального сайта Федеральной налоговой службы2 (далее – Регламент), который является инструментом реализации административной процедуры по публичному информированию налогоплательщиков при исполнении ФНС государственной функции по бесплатному информированию. Указанный раздел наполняется разъяснениями, которые содержат правовую позицию ФНС, согласованную с Минфином. Для направления в ФНС запросов в электронной форме на официальном сайте ФНС размещен специальный online‑сервис. Предоставление государственной услуги включает в себя, в частности, процедуру публичного информирования посредством размещения информации на официальных сайтах ФНС, управлений ФНС, в СМИ, по ТКС (п. 47 Регламента). Информация, которую ФНС должна размещать на официальном сайте, поименована в п. 13 и 56 Административного регламента по бесплатному информированию. К данной информации, в частности, относится следующее:

– коды классификации доходов бюджетов (КБК);

– перечень административно‑территориальных образований, присвоенные им коды в соответствии с Общероссийским классификатором объектов административно‑территориального деления (ОКАТО);

– порядок получения бесплатно бланков налоговых деклараций (расчетов), утвержденные формы (форматы) налоговых деклараций (расчетов);

– порядок заполнения налоговых деклараций (расчетов);

– образцы заполнения платежных поручений;

– образцы заявлений по предоставлению каждого налогового вычета;

– образцы запросов;

– календарь налогоплательщика;

– бесплатное программное обеспечение, разработанное ФНС;

– перечень и контактные реквизиты удостоверяющих центров,

входящих в сеть доверенных удостоверяющих центров ФНС, перечень и контактные реквизиты специализированных операторов связи, заключивших договор о совместных действиях с управлением ФНС;

– типовые вопросы и ответы на них;

– график проведения семинаров, круглых столов и иных информационно‑просветительских и обучающих мероприятий и другая информация.

Согласно п. 93 Административного регламента по бесплатному информированию индивидуальное информирование на основании письменного запроса осуществляется в течение 30 календарных дней со дня его регистрации в инспекции ФНС.

Порядок применения сервиса Разъяснения Федеральной налоговой службы, обязательные для применения налоговыми органами и налоговые риски

В соответствии со ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность. Согласно п. 2 ст. 109 НК РФ к обстоятельствам, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, относится отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения. Документы, содержащиеся в разделе Разъяснения Федеральной налоговой службы, обязательные для применения налоговыми органами , могут считаться разъяснениями, выполнение которых налогоплательщиком в силу пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В силу п. 8 ст. 75 НК РФ на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика в результате выполнения им таких письменных разъяснений, пени не начисляются. Налогоплательщик в целях применения вышеуказанных норм должен учесть следующие моменты. В данном разделе сайта содержатся три вида документов (п. 2.2 Регламента):1) разъяснения ФНС, направленные территориальным налоговым органам в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ и согласованные с Минфином;2) разъяснения Минфина по применению законодательства РФ о налогах и сборах, направленные территориальным налоговым органам. 3) копии ответов Минфина на запросы налогоплательщиков, поступившие в ФНС для сведения. Таким образом, не все разъяснения, указанные в данном перечне, могут быть однозначно применены в целях п. 8 ст. 75, пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ. Следует учесть, что прежде всего налогоплательщик сможет воспользоваться первой категорией документов (письменные разъяснения, данные неопределенному кругу лиц). Как правило, в конце таких писем ФНС указывает: позиция согласована с Департаментом налоговой и таможенно‑тарифной политики Министерства финансов Российской Федерации (письмо от № ). Доведите настоящее письмо до подведомственных налоговых органов и налогоплательщиков. Третьей категорией документов в указанных выше целях смогут воспользоваться налогоплательщики, которые направили запрос в налоговый орган и получили непосредственно на него соответствующее разъяснение. В данном случае следует учесть, что положения п. 8 ст. 75 НК РФ не применяются, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом). На практике это означает, что, если, например, в запросе не указан период, в отношении которого запрашивается консультация, или не указана схема взаимоотношений контрагентов (договорные отношения, порядок расчетов, первичные документы и т. д.), полученные разъяснения, скорее всего, не будут являться индульгенцией от начисления недоимки, пеней и штрафов, а налогоплательщик получит от налогового органа формальный ответ, содержащий нормы НК РФ. Вторая категория документов поможет налогоплательщикам в ситуации, когда ФНС и Минфин на протяжении какого‑либо периода расходились во мнении по тому или иному вопросу и наконец пришли к единому мнению. Налогоплательщикам также следует иметь в виду, что разъяснительные письма Минфина не являются нормативными правовыми актами, носят разъяснительный и рекомендательный характер, поэтому при применении налогового законодательства налогоплательщик в первую очередь должен руководствоваться нормами НК РФ и подзаконными актами, принятыми в целях исполнения данных норм. Следует также учесть, что разъяснения, опубликованные на сайте ФНС, являются для налогоплательщиков лишь дополнительным аргументом при принятии решения в той или иной спорной налоговой ситуации, и в случае, если они не соответствуют условиям, предусмотренным п. 8 ст. 75 НК РФ и пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, они не освобождают от налоговой ответственности. Таким образом, есть шансы, что решение налогового органа, принятое по результатам налоговой проверки, может быть оспорено (в досудебном и судебном порядке) в части пеней и штрафа в случае, когда налогоплательщик воспользовался разъяснениями ФНС, опубликованными на ее сайте. При этом следует понимать, что, если позиция Минфина и ФНС в дальнейшем изменится, налоговый орган по результатам налоговой проверки все равно отразит недоимку, даже с учетом того, что налогоплательщик руководствовался разъяснениями ФНС и Минфина, опубликованными на сайте ФНС.

Изменение методологической позиции ФНС

Действительно, официальная позиция ФНС может меняться в зависимости от складывающейся правоприменительной практики. Данный факт ФНС не скрывает и даже честно на него указывает в Регламенте и своих разъяснительных письмах. В Регламенте Минфин применяет такие термины, как изменение методологической позиции , отмена (изменение) соответствующего разъяснения (см. п. 2.6 Регламента), период действия разъяснений (например, Письмо ФНС РФ от 23.09.2011 № ЕД‑43/15678@ О разъяснениях ФНС России ). Изменение методологической позиции или его отмена производятся в порядке, установленном Регламентом. Отметим, что управления ФНС по субъекту РФ, межрегиональные инспекции ФНС по крупнейшим налогоплательщикам, контрольное управление, Правовое управление и Управление досудебного аудита ФНС обязаны информировать структурное подразделение ФНС, к компетенции которого относятся вопросы о сложившейся устойчивой отрицательной судебной практике, препятствующей применению положений конкретного разъяснения в ходе проведения налоговой проверки либо при рассмотрении жалобы налогоплательщика (налогового агента). В данном случае учитываются постановления Президиума и Пленума ВАС, определения и информационные письма ВАС, судебные акты судов кассационной инстанции, вынесенные по соответствующему вопросу с учетом аналогичной аргументации). Ответственное структурное подразделение ФНС при получении данной информации обязано инициировать до принятия решения по результатам налоговой проверки (рассмотрения жалобы) проведение совещания, по результатам которого принимается решение о необходимости изменения (отсутствии необходимости) методологической позиции, в связи с наличием отрицательной арбитражной практики на уровне Президиума и (или) Пленума ВАС (на уровне судебных актов судов кассационной инстанции (или иных уровней)) или неприменении методологической позиции (п. 5.3 и 5.4 Регламента).

Консультационными материалами, размещенными в разделе Разъяснения Федеральной налоговой службы, обязательные для применения налоговыми органами , налоговые органы должны руководствоваться не только при проведении налоговых проверок, но и при осуществлении любых возложенных на них функций, в том числе при рассмотрении жалоб и иных обращений (запросов) налогоплательщиков. При этом в Письме от 23.09.2011 № ЕД‑4‑3/15678@ О разъяснениях ФНС России ФНС разъясняет налогоплательщикам: что в случае отмены ФНС России соответствующего разъяснения, в отношении налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, руководствовавшихся данным разъяснением в период его действия при исполнении обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в силу положений пункта 8 статьи 75, подпункта 3 пункта 1 статьи 111 Налогового кодекса не начисляются пени на сумму образовавшейся недоимки и не применяются меры ответственности за совершение налоговых правонарушений (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии разъяснения, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, а также к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания разъяснения). К сожалению, раздел Разъяснения Федеральной налоговой службы, обязательные для применения налоговыми органами содержит не так много писем. Наполнение данного раздела производится с 2011 года. По многим актуальным вопросам разъяснительные письма ФНС вовсе отсутствуют. В связи с этим правоприменительная практика малочисленна. В отдельных случаях налогоплательщик не всегда может отстоять в суде право на применение положений п. 8 ст. 75 НК РФ и пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ. Например, в Определении ВАС РФ от 29.09.2011 № ВАС‑12397/11 рассматривался случай, когда налогоплательщик руководствовался разъяснительными письмами Минфина, которые относятся к более раннему периоду (2002, 2006 года), чем период, в котором были заключены контракты (2009 год). При этом на момент проведения налоговой проверки позиция, которой придерживался налоговый орган, была высказана в письмах Минфина 2007 и 2008 годов, а также определена в ряде постановлений Президиума ВАС. ВАС согласился с выводами судов апелляционной и кассационной инстанций о законном взыскании инспекцией штрафа и начислении пеней и отказал в передаче дела в Президиум ВАС.

Особенности камеральных проверок упрощенцев

Е. П. Зобова главный редактор журнала Налоговая проверка Как правило, налогоплательщики опасаются выездных налоговых проверок. Это и понятно: зачастую выездные проверки парализуют деятельность предприятия, да и доначисления по ним существенны. В отличие от выездных проверок, камеральные проверки проходят практически незаметно для большинства налогоплательщиков. Но тем не менее необходимо иметь четкое представление о том, как проходят камеральные проверки, чтобы в случае необходимости быть готовыми дать ответ на вопрос налогового инспектора. Данная статья предназначена в первую очередь упрощенцам : мы рассмотрели особенности проведения камеральной проверки налоговой декларации по УСНО. Сегодня работа налоговых органов построена таким образом, что упор сделан именно на камеральные проверки. Выездным проверкам предшествует большая аналитическая работа, и выходят на них налоговики с серьезными основаниями для доначисления налогов и сборов. Это подтверждают и цифры1. В отчете о результатах контрольной работы налоговых органов за 2012 год (форма 2‑НК) приведены следующие данные:

– количество камеральных проверок – 34 918 358, из них выявивших нарушения – 1 878 975;

– количество выездных проверок – 55 932, из них выявивших нарушения – 55 411;

– доначислено налоговых платежей по результатам камеральных

проверок – 57 927 665 тыс. руб.;

– доначислено налоговых платежей по результатам выездных

проверок – 311 665 260 тыс. руб. Отметим, что в 2012 году было проведено почти 35 млн камеральных проверок!Основные принципы проведения камеральных проверок. Прежде чем говорить об особенностях камеральных проверок упро

1 Административный регламент Федеральной налоговой службы по предоставлению государственной услуги по бесплатному информированию (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также по приему налоговых деклараций (расчетов), утв. Приказом Минфина РФ от 02.07.2012 № 99н.2 Утвержден Приказом ФНС РФ от 14.11.2012 № ММВ‑7‑3/845@.1 Данные приведены на официальном сайте ФНС – www.nalog.ru.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *