Выкуп собственных акций проводки

Счета, с которыми корреспондирует счет 81

Этот счет является активным. При выкупе организацией (обществом, товариществом) у участника его акций (доли), они отражаются по Дт счета.

Аннулирование выкупленных акций отражается по Кт счета, в корреспонденции со счетом уставного капитала.

Принятие к учету акций

ПАО «Селена» выкупило у акционеров 10 акций по 950 рублей за акцию. Стоимость акции по номиналу составляет 1000 рублей.

Дт Кт Описание операций Сумма Документ
81 75 Оприходованы собств. акции 9500 Бухгалтерская справка
75 51 Оплачена покупка акций 9500 Платежное поручение исх.

Если выплата за акции происходит в течение месяца или квартала после подачи заявления, возможно обойтись одной проводкой:

Дт Кт Описание операции Сумма Документ
81 51 Отражен выкуп акций 9500 Платежное поручение исх.

Если участник является физлицом, необходимо начислить НДФЛ:

Дт Кт Описание операций Сумма Документ
75 68 Начислена сумма НДФЛ( 9500*13%) 1235 Бухгалтерская справка

В этом случае сумма перечисление будет выглядеть так:

Дт Кт Описание операции Сумма Документ
75 51 Перечисление за акции( 9500 — 1235) 8265 Платежное поручение исх.
68 51 Перечисление НДФЛ 1235 Платежное поручение исх.

Для выкупа собственных акций у организации может быть несколько причин:

  • расчет обеспечить более выгодные условия на рынке;
  • стремление увеличить размер прибыли на акцию;
  • предотвращение попытки враждебного поглощения;
  • получение в собственное распоряжение дополнительных акций для собственной деятельности, и др.

Покупка собственных акций не считается приобретением актива. Фактически, эта операция уменьшает активы.

Купленные акции не принимаются при подсчете балансовой стоимости, поскольку не находятся в обращении.

Продажа акций

После выкупа акций совет директоров ПАО «Селена» решил продать 8 акций по 1100 рублей за акцию.

Дт Кт Описание операции Сумма Документ
62(76) 91.1 Отражение продажной стоимости акций(1100*8) 8800 Акт, бух.справка
91.2 81 Списание учетной стоимости акций(950*8) 7600 Бух. справка
51 62(76) Отражено поступление ДС от продажи акций 8800 Выписка банка
91.9 99 Отражен финансовый результат (8800 — 7600) 1200 Бух. справка

В случае продажи (передачи) акций другому участнику внутри организации, эти операции повлияют только на аналитику счета 81, но не на общий итог.

Уменьшение УК за счет выкупленных акций

ПАО «Березовая роща» выкупило 500 акций по цене 20 рублей за акцию, стоимость акций по номиналу — 25 рублей.

Поскольку акции были проданы третьей стороне, советом учредителей было принято решение уменьшить на эту сумму уставный капитал.

Дт Кт Описание операций Сумма Документ
80 81 Уменьшение уставного капитала (500*25) 12500 Бухгалтерская справка
81 91.1 Отражение разницы между стоимостью покупки и номиналом(25*500 — 20*500) 2500 Бухгалтерская справка

Сумма превышения номинальной стоимости над покупной ценой (2500 рублей) отражается на счете доходов и при расчете налога на прибыль учитывается в составе внереализационных доходов.

Cчет 81 «Собственные акции (доли)»

В этом материале, который продолжает серию публикаций, посвященных новому плану счетов, проведен анализ счета 81 «Собственные акции (доли)» нового плана счетов. Этот комментарий подготовлен Я.В. Соколовым, д.э.н., зам. председателя Межведомственной комиссии по реформированию бухгалтерского учета и отчетности, членом Методологического совета по бухгалтерскому учету при Минфине России, первым Президентом Института профессиональных бухгалтеров России, В.В. Патровым, профессором Санкт-Петербургского государственного университета и Н.Н. Карзаевой, к.э.н., зам. директора аудиторской службы ООО «Балт-Аудит-Эксперт».

Счет 81 «Собственные акции (доли)» предназначен для обобщения информации о наличии и движении собственных акций, выкупленных акционерным обществом у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования. Иные хозяйственные общества и товарищества используют этот счет для учета доли участника, приобретенной самим обществом или товариществом для передачи другим участникам или третьим лицам.

При выкупе акционерным или иным обществом (товариществом) у акционера (участника) принадлежащих ему акций (доли) в бухгалтерском учете на сумму фактических затрат делается запись по дебету счета 81 «Собственные акции (доли)» и кредиту счетов учета денежных средств.

Аннулирование выкупленных акционерным обществом собственных акций проводится по кредиту счета 81 «Собственные акции (доли)» и дебету счета 80 «Уставный капитал» после выполнения этим обществом всех предусмотренных процедур. Возникающая при этом на счете 81 «Собственные акции (доли)» разница между фактическими затратами на выкуп акций (долей) и номинальной стоимостью их относится на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

На практике часто возникают ситуации, когда организации по тем или иным причинам выкупают у акционеров (участников) собственные акции (доли в уставном (складочном) капитале). В частности, акционерные общества могут делать это (с соблюдением установленных законодательством процедур и ограничений) для временного уменьшения числа акций, находящихся в обращении с целью повышения цен на них, противодействия попыткам других организаций скупить часть голосующих акций общества, изменения соотношения сил на общем собрании акционеров (выкупленные акции не учитываются при голосовании по тому или иному вопросу), для уменьшения уставного капитала путем аннулирования выкупленных акций и т.д.

В случаях, установленных законом, акционерные общества должны выкупать собственные акции по требованию акционеров.

Например, в ст. 75 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» перечислены случаи, когда акционеры-владельцы голосующих акций вправе требовать выкупа обществом всех или части принадлежащих им акций:

а) при внесении изменений и дополнений в устав общества или утверждении устава общества в новой редакции, ограничивающих права акционеров;
б) при реорганизации общества или совершении крупной сделки, если в обоих этих случаях акционеры голосовали против принятия этих решений или не принимали участия в голосовании.

Федеральным законом от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» установлены также ограничения на выкуп собственных акций обществом. Приобретение размещенных акций невозможно осуществить:

  • до полной оплаты всего уставного капитала общества;
  • если на момент их приобретения общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) в соответствии с правовыми актами Российской Федерации о несостоятельности (банкротстве) предприятий или указанные признаки появятся в результате приобретения этих акций;
  • если на момент их приобретения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала, резервного фонда и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо станет меньше их размера в результате приобретения акций — для обыкновенных акций;
  • если на момент их приобретения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала, резервного фонда и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций, владельцы которых обладают преимуществом в очередности выплаты ликвидационной стоимости перед владельцами типов привилегированных акций, подлежащих приобретению, либо станет меньше их размера в результате приобретения акций — для привилегированных акций;
  • до выкупа всех акций, требования о выкупе которых предъявлены в соответствии со статьей 76 Федерального закона 26.12.1995 № 208-ФЗ.

Общества с ограниченной ответственностью (ООО) в случаях, предусмотренных Федеральным законом от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» также могут приобретать доли (части долей) в своем уставном капитале.

Выкуп акционерным обществом собственных акций осуществляется по их рыночной стоимости, которая, как правило, не совпадает с номиналом.

Пунктом 3.6 порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденными приказом Минфина России от 15.01.1997 № 2 было предписано собственные акции, выкупленные у акционеров, учитывать на счете «Денежные документы» по номиналу. Разницу между ценой выкупа и номиналом следовало отражать по кредиту счета «Прибыли и убытки» (при цене выкупа ниже номинала) или на счетах учета собственных источников (при цене выкупа выше номинала). Вследствие этого в первом случае возникала прибыль, с которой сразу взимался налог. Если выкупленные акции будут аннулированы, то реальный доход возникнет только после аннулирования. Если же эти акции будут перепроданы, то доходом реально будет разница цены продажи и выкупа. Вполне возможно, что от продажи этих акций возникнет и убыток (при продаже по цене ниже цены выкупа).

Исходя из этого Верховный суд РФ решением от 01.12.1998 № ГКПИ 98-525 признал недействительным вышеуказанный пункт 3.6 приказа Минфина России от 15.01.1997 № 2. Следовательно, собственные акции, выкупленные у акционеров, должны учитываться акционерными обществами на счете 81 «Собственные акции (доли)» по сумме фактических затрат. Таким же образом на этом счете должны учитываться доли участников, приобретенные хозяйственными обществами и товариществами для передачи другим участникам или третьим лицам.

Пример

По решению совета директоров ОАО выкупило 1000 собственных акций номинальной стоимостью 10 руб. по цене 8 руб. за акцию. В бухгалтерском учете будет сделана следующая проводка:

Дебет 81 «Собственные акции (доли)»
Кредит 51 «Расчетные счета» — 8000 руб.

Ситуация 1

Акции перепроданы по цене 13 руб. за одну акцию:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Кредит 91.1 «Прочие доходы» — 13 000 руб.- отражена выручка от продажи акций; Дебет 91.2 «Прочие расходы»
Кредит 81 «Собственные акции (доли)» — 8 000 руб. — списаны проданные акции; Дебет 91.9 «Сальдо прочих доходов и расходов»
Кредит 99 «Прибыли и убытки» — 5 000 руб. (13000-8000) — отражен в учете финансовый результат от продажи акций; Дебет 51 «Расчетные счета»
Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — 13 000 руб. — получены деньги от покупателя в оплату за акции.

Согласно п. 14 ст. 251 НК РФ превышение номинальной стоимости акций над ценой их фактического приобретения организацией не учитывается при определении налоговой базы для расчета налога на прибыль в случае последующей продажи акций. Следовательно, при формировании налогооблагаемой базы при реализации собственных акций в налогооблагаемую базу включается превышение продажной стоимости акций над их номинальной стоимостью. В данном примере, в налогооблагаемую базу должна быть включена сумма в размере 3 000 руб. (13 000 — 10 000). Превышение номинальной стоимости акций над ценой их фактического приобретения в размере 2 000 руб. (10 000 — 8 000) не учитывается для целей налогообложения. Представляется целесообразным на счете 91.1 «Прочие доходы» предусмотреть либо аналитический код, либо субсчет второго порядка для отражения сумм включаемых в налогооблагаемую базу.

Ситуация 2

ОАО на сумму выкупленных акций решило уменьшить уставный капитал общества:

Дебет 80 «Уставный капитал»
Кредит 81 «Собственные акции (доли)» — 10 000 руб. (1000 * 10) — уменьшен уставный капитал (на номинальную стоимость аннулированных акций); Дебет 81 «Собственные акции (доли)»
Кредит 91.1 «Прочие доходы» — 2 000 руб. (10 000 — 8 000) — отражен в учете финансовый результат от аннулирования акций (разница между номиналом акций и их выкупной стоимостью);

Сумма доходов, образовавшаяся в результате превышения номинальной стоимости акций над их выкупной ценой при уменьшении уставного капитала, должна быть учтена при расчете налога на прибыль согласно п. 16 ст. 250 НК РФ: внереализационными доходами являются суммы, «на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации» за исключением случаев уменьшения уставного капитала в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации. В силу того, что акционер отказался от получения соответствующей его акциям части взносов, согласившись на получение меньшего количества имущества, то разница между номинальной стоимостью акций и суммой фактически оплаченной акционеру является в целях налогообложения внереализационным доходом.

Одним из серьезных и в настоящее время неурегулированных вопросов является отражение в бухгалтерской отчетности выкупленных акций. Согласно п. 40 методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций» фактические затраты организации по выкупу собственных акций у акционеров в балансе предприятия должны отражаться в группе статей «Краткосрочные финансовые вложения» второго раздела. Однако из смысла плана счетов собственные акции, выкупленные у акционеров, должны отражаться в третьем разделе пассива баланса «Капитал и резервы».

Возможно, что решение данного вопроса не будет носить однозначный характер. Приобретение собственных акций обществом может иметь разные цели — во-первых, уменьшение уставного капитала, во-вторых, с целью перепродажи. Представляется, что в зависимости от цели приобретения выкупленные собственные акции должны отражаться в соответствующем разделе баланса предприятия. Если акции приобретены с целью уменьшения уставного капитала — в третьем разделе «Капитал и резервы», если акции приобретены с целью последующей перепродажи — во втором разделе «Оборотные активы» по группе «Краткосрочные финансовые вложения». Такое решение представляется обоснованным в силу того, что фактические затраты на приобретение собственных акций с целью перепродажи исказят реальную картину состояния и размеров собственных источников, так как разница между фактическими затратами на выкуп и номинальной стоимостью акций сразу же уменьшит или увеличит прибыль предприятия.

Реализация собственных акций. Особенности налогообложения

В настоящее время весьма актуальна проблема правильного понимания положений налогового законодательства ввиду возможности неоднозначного толкования некоторых норм. В статье проанализирован один из таких существующих на сегодняшний день пробелов в законодательстве.

Если при учреждении акционерного общества часть размещаемых акций не была оплачена акционером в установленный проспектом эмиссии акций срок, в силу п. 1 ст. 34 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее — Закон об АО) право собственности на выпущенные акции переходит к эмитенту. Общество обязано в течение года реализовать собственные акции либо принять решение об уменьшении уставного капитала. Допустим, общество решило реализовать перешедший к нему пакет акций третьему лицу. Здесь сразу возникают некоторые вопросы:

  • как определить цену приобретения собственных акций и цену их последующей реализации, если они не обращаются на организованном рынке ценных бумаг;
  • какими нормами законодательства необходимо руководствоваться при определении финансового результата от операции по реализации ценных бумаг;
  • возникнут ли у АО доход, облагаемый налогом на прибыль в силу ст. 247 НК РФ, и обязанность уплатить налог с этой сделки;
  • каковы будут налоговые последствия сделки, если на момент реализации акции общества были допущены к торгам на организованном рынке ценных бумаг.

Бухгалтерский учет операций с собственными акциями

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации <1> собственные акции, выкупленные у акционеров для целей их последующей перепродажи или аннулирования, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 81 «Собственные акции (доли)» в корреспонденции со счетами учета денежных средств (51 «Расчетные счета», 50 «Касса»). Если право собственности на акции переходит к обществу вследствие их неоплаты учредителем, на сумму неоплаченного уставного капитала в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 81 и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями».

<1> Утвержден Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.

Как уже упоминалось, акции должны быть реализованы обществом не позднее года после их приобретения, в противном случае АО уменьшает свой уставный капитал путем аннулирования собственных акций. Эта операция отражается в бухгалтерском учете проводкой: Д 80 «Уставный капитал» — К 81. Возникающая при этом на счете 81 разница между фактическими затратами на выкуп акций (долей) и их номинальной стоимостью относится на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Реализация акций покупателю (покупателям), как правило, происходит по договорам купли-продажи, мены и другим предусмотренным гражданским законодательством договорам. Исполненный договор является основанием для внесения изменений в бухгалтерский учет общества и реестр акционеров.

Дальнейшая реализация акций отражается проводками:

Д 75 — К 81 — отражена задолженность лица, приобретающего акции (в размере номинальной стоимости акций);

Д 75 — К 83 «Добавочный капитал» — отражена задолженность лица, приобретающего акции (на сумму превышения ценой реализации номинальной стоимости);

Д 51 — К 75 — поступили средства от покупателя в оплату приобретенных акций.

Налоговый учет операций с собственными акциями Определение цены приобретения

Согласно ст. 329 НК РФ доходом по операциям с ценными бумагами является выручка от их продажи в соответствии с условиями договора. Расходом признается цена приобретения реализованных ценных бумаг, рассчитанная с учетом установленного налогоплательщиком метода учета ценных бумаг (ФИФО, ЛИФО, по стоимости единицы). В соответствии с п. 15 ст. 274 НК РФ особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами устанавливаются ст. 280 Кодекса. Согласно данной статье расходы при реализации (или ином выбытии) ценной бумаги определяются исходя из цены ее приобретения (включая расходы на ее приобретение), затрат на реализацию, суммы накопленного процентного дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги.

В рассматриваемом случае право собственности на акции перешло к обществу в силу требований Закона об АО. В Налоговом кодексе РФ отсутствует прямое указание, как определить цену приобретения акции в такой ситуации.

Теперь обратимся к Гражданскому кодексу РФ. Как следует из положений п. 2 ст. 307 и ст. 309, он разделяет понятия «возникновение» и «исполнение» обязательства. Причем ст. 310 ГК РФ допускает отказ от исполнения обязательства в случаях, предусмотренных законом. Пунктом 4 ст. 34 Закона об АО установлены правовые последствия за неисполнение обязанности по оплате акций.

Таким образом, законодатель допускает возможность неоплаты акций учредителем, подписавшим договор о создании общества. В этом случае право собственности на неоплаченные акции переходит к обществу. Так законодатель защищает его интересы.

Статья 252 НК РФ содержит важный принцип признания затрат расходами: они должны быть понесены в деятельности, направленной на получение дохода. Именно этим принципом следует руководствоваться, если возникает неопределенность в вопросе допустимости включения в расходы тех или иных затрат.

Тот факт, что переход права собственности на акции произошел в силу закона, а не в результате возмездной сделки, не означает, что общество получило ценные бумаги безвозмездно, не понеся затрат. Напротив, вследствие неисполнения обязанности учредителя по оплате акций общество недополучило денежные средства в размере, равном дебиторской задолженности учредителя.

Кроме того, учредитель утрачивает право на распоряжение данными ценными бумагами, участие в управлении обществом, а также на получение дивидендов по результатам финансово-хозяйственной деятельности АО. Общество же, в свою очередь, лишается соответствующего вклада в уставный капитал. Пункт 1 ст. 34 Закона об АО направлен на то, чтобы в установленные сроки заявленный при учреждении общества размер уставного капитала стал соответствовать номинальной стоимости эмитированных акций. Эта норма способствует восстановлению имущественного положения общества, недополучившего определенные суммы вследствие неоплаты части эмитированных акций.

При таких обстоятельствах прибыль от реализации вышеозначенных ценных бумаг может появиться у общества только в результате реализации акций по цене выше номинальной. Следовательно, затраты, которые несет общество, в силу Закона об АО приобретающее право собственности на неоплаченные акции, определяются номинальной стоимостью указанных акций, поскольку именно по этой стоимости ценные бумаги должны были быть оплачены учредителем.

Статьей 280 НК РФ, устанавливающей правила определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций по операциям с ценными бумагами, не регламентирован порядок определения цены приобретения собственных акций в случае их неоплаты при учреждении общества. В момент их реализации обществом будет определен финансовый результат от их продажи.

Однако если цена приобретения собственных акций будет приравнена налоговым органом к нулю, то налоговая база по налогу на прибыль будет необоснованно завышена, что приведет к ухудшению положения налогоплательщика. Поэтому, учитывая положения п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, можно утверждать: цена приобретения собственных акций, не оплаченных учредителями, должна быть не ниже цены их первичного размещения.

Таким образом, при определении финансового результата от продажи собственных акций расходы при реализации будут состоять из цены приобретения ценных бумаг, равной цене их первичного размещения, и затрат на их реализацию.

Определение цены реализации

В соответствии с п. 2 ст. 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены их реализации (иного выбытия), а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем).

Расчетная цена определяется для ее сравнения с фактической ценой продажи и необходима, чтобы сделать вывод, допустимо ли принять для исчисления налоговой базы цену, по которой акции фактически проданы, либо ее необходимо корректировать. Скорректированная расчетная цена акции может быть признана доходом, если исчисленный результат соответствует уровню рыночных цен, т.е. наиболее вероятной цене, по которой объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, и на сумме сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства.

Поскольку акции АО в момент продажи не являлись акциями, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не исключено, что принимаемая для целей налогообложения цена реализации акций будет определяться налоговым органом по методу чистых активов эмитента, несмотря на то что в действующей редакции НК РФ данный способ не упоминается. При определении расчетной цены ценных бумаг обычно используют Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ <1>.

<1> Утвержден совместным Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29 января 2003 г. N 10н/03-6/пз.

Конечно, показатель величины чистых активов, приходящихся на соответствующую акцию, не может сам по себе оцениваться в качестве единственной величины, определяющей в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях рыночную цену. Однако совершенно очевидно, что этот показатель оказывает определенное влияние на наиболее вероятную цену, по которой акции могут быть проданы.

Вместе с тем п. 6 ст. 280 НК РФ не предусматривает наступления последствий для случаев, когда для определения налоговой базы не может быть принята фактическая цена реализации ценных бумаг. Отсутствует в ней и предписание налогоплательщику об обязательном исчислении дохода в целях налогообложения по расчетной цене, в том числе определяемой применительно к стоимости чистых активов.

При отсутствии оснований для применения фактической цены сделки Налоговый кодекс РФ разрешает участникам налоговых правоотношений рассматривать налоговые обязательства на основе рыночных цен с использованием установленных им методов (ст. 40, п. 6 ст. 274 НК РФ).

Согласно п. 14 ст. 40 НК РФ при определении рыночных цен ценных бумаг применяются положения, предусмотренные п. п. 3 и 10 этой же статьи. В силу п. 10 ст. 40 Кодекса, когда на соответствующем рынке нет сделок с идентичными (однородными) товарами или предложений на этом рынке товаров либо невозможно определить соответствующие цены из-за отсутствия (недоступности) информационных источников, для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации либо затратный метод.

Возможные действия налогового органа при проверке правильности исчисления и определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, когда он не владеет информацией о торгах по однородным (идентичным, аналогичным) ценным бумагам, следует оценивать с точки зрения возникновения налоговых последствий для АО и с учетом того, что по данной проблеме нет судебной практики.

В данной ситуации для доказательства соответствия цены реализации акций АО расчетной цене, принимаемой для целей налогового учета, необходимо сделать расчеты стоимости акций по методу чистых активов, затратному методу, а также по методу цены последующей реализации. При этом необходимо принять во внимание специальные условия, перечисленные в абз. 2 пп. 2 п. 6 ст. 280 НК РФ, а именно:

  • конкретные условия заключения сделки;
  • особенности обращения и цены ценной бумаги;
  • иные показатели, информация о которых может служить показателем для такого расчета.

Имейте в виду, что все приведенные способы расчета цены реализации не имеют строго установленного порядка и будут оцениваться судом с учетом всех особенностей сделки. Так, ВАС РФ в Постановлении от 25 мая 2004 г. по делу N 13860/03 указал, что суды вправе в соответствии с п. 12 ст. 40 НК РФ учесть любые имеющие значение для определения результатов сделки обстоятельства, не ограничиваясь перечисленными в п. п. 4 — 11 указанной статьи.

Налоговые риски, возникающие при определении цены приобретения и цены реализации

Как видим, в действующем налоговом законодательстве имеется пробел в отношении порядка определения цены приобретения собственных акций, полученных обществом вследствие их неоплаты при первичном размещении. В такой ситуации велик риск признания налоговым органом цены приобретения собственных акций равной нулю. Тогда налоговая база по налогу на прибыль от реализации обществом таких акций будет складываться из выручки и затрат по данной реализации. Сумма исчисленного в результате этого налога на прибыль будет весьма значительной. Не исключено, что уплата налога на прибыль в таком размере поставит под угрозу финансовую устойчивость общества и сделает невозможным его дальнейшее успешное развитие.

Другим, не меньшим по значению, является риск перерасчета налоговым органом цены реализации в большую сторону. При обращении акций на организованном рынке ценных бумаг существует риск признания цены реализации обществом собственных акций по методу цены последующей реализации в соответствии со ст. 40 НК РФ. Если цена акций будет больше номинальной, налоговая инспекция с большей долей вероятности примет для расчета цены реализации наибольшую цену последующей продажи. Соответственно, доначислит налог на прибыль.

Чтобы снизить вероятность возникновения такой ситуации, обществу целесообразно провести независимую оценку рыночной стоимости акций. В противном случае фактическая цена реализации не должна отклоняться более чем на 20% от цены, рассчитанной по методу чистых активов эмитента.

Кроме того, при определении цены реализации акций третьему лицу обществу следует учитывать и иные обстоятельства. Например, наличие на организованном рынке сделок с однородными (идентичными) ценными бумагами, информацию о независимой оценке акций либо имущества АО, а также другие существенные обстоятельства, в частности условные факты хозяйственной деятельности АО.

Таким образом, по мнению автора, при определении финансового результата от продажи собственных акций расходы при реализации будут состоять из цены приобретения ценных бумаг, равной цене их первичного размещения, и затрат на их реализацию. Доходы же будут равны фактической цене реализации акций, но только если эта цена не будет существенно (более чем на 20%) отклоняться от цены, рассчитанной независимым оценщиком либо по методу чистых активов эмитента.

В.Е.Завгородний

Начальник отдела

налогового планирования

ООО УК «Росводоканал»

Выкуп акций

Как известно, организация может направить на выкуп собственных акций не более 10% от стоимости чистых активов. Этот норматив рассчитывается на дату принятия решения, которое послужило причиной выкупаПриказ Минфина № 10н, ФКЦБ № 03-6/пз от 29.01.2003. Общее количество акций, которые может выкупить АО, определяется путем деления суммы, которую по нормативу АО может направить на выкуп акций, на выкупную цену, которая должна быть указана в сообщении о проведении общего собрания по вопросу принятия решения о реорганизациип. 2 ст. 76 Закона № 208-ФЗ.

Если количество акций, предъявленных к выкупу, больше, чем общее количество акций, которые АО может выкупить с учетом норматива, то требования акционеров, проголосовавших против (или не голосовавших вовсе), погашаются не полностью, а в части. Для этого сначала нужно определить долю акций, которые могут быть выкуплены с учетом норматива, в общем количестве акций, предъявленных к выкупу акционерами. В этой доле и будут погашены требования акционеровп. 5 ст. 76 Закона № 208-ФЗ.

Собственные акции, выкупленные у акционеров, — это не финансовые вложения и вообще не актив для АО, так как выкуп акций приводит к уменьшению капитала, а не к появлению экономических выгодп. 3 ПБУ 19/02. Они отражаются на счете 81 «Собственные акции, выкупленные у акционеров» в размере фактических затрат на их выкуп проводкой дебет счета 81 – кредит счета 51 «Расчетный счет». В бухгалтерском балансе такие акции показываются в разделе III «Капитал и резервы» по строке 1320 «Собственные акции, выкупленные у акционеров» в круглых скобках, так как этот показатель уменьшает общую величину собственного капитала.

Судьба выкупленных акций

По общему правилу выкупленные акции можно либо погасить, либо повторно продать.

Погасить акции — это значит уменьшить уставный капитал (проводка дебет счета 80 «Уставный капитал» – кредит счета 81 «Собственные акции, выкупленные у акционеров»). Но если в результате реорганизации компания прекратит свое существование, то погашение акций — простая формальность, можно оставить их на счете 81. Ведь акции, выкупленные у акционеров, — это, по сути, неоплаченный уставный капитал. Поэтому, даже если вы их не погасите, ничего страшного не случится, они все равно не будут конвертированы в акции вновь возникших компанийп. 9.4.5 Стандартов эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг, утв. Приказом ФСФР от 04.07.2013 № 13-55/пз-н.

А вот повторная продажа выкупленных акций может способствовать увеличению передаваемых активов (денег).

Организации, прекращающие свою деятельность в результате реорганизации, могут продать свои акции до окончания реорганизации. Организации, которые не прекращают свою деятельность по окончании реорганизации (например, выделяющая или присоединяющая организации), могут реализовать собственные акции в течение года после их выкупа либо погасить в тот же срок.

Продажу выкупленных акций нужно отражать проводкой дебет счета 51 – кредит счета 81:

  • <если>цена нового размещения меньше цены выкупа, то проводку надо сделать на сумму, полученную от продажи акций. Разницу (то есть «незакрытый» остаток на счете 81) следует списать за счет нераспределенной прибыли проводкой дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» – кредит счета 81;
  • <если>цена нового размещения больше цены выкупа, то проводка делается на сумму цены выкупа (то есть в пределах сальдо по счету 81), а разница (то есть «незакрытый» остаток на счете 51) списывается в добавочный капитал проводкой дебет счета 51 – кредит счета 83 «Добавочный капитал», это так называемый эмиссионный доходп. 68 Приказа Минфина от 29.07.98 № 34н.

Обратите внимание, статьи доходов и расходов использовать нельзя, прибыли или убытки от операций с собственными акциями нужно отражать на счетах капиталап. 33 МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации».

Результат от продажи собственных акций не формирует показатель отчета о финансовых результатах по строке 2520 «Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода»п. 7 МСФО IAS 1 «Представление финансовой отчетности».

Проиллюстрируем на примере, как отразить в бухучете выкуп и погашение акций.

Пример. Бухгалтерский учет выкупа и погашения собственных акций

/ условие / Уставный капитал АО — 135 000 руб., его чистые активы на дату принятия решения о реорганизации путем слияния составили 200 000 руб. На выкуп акций может быть направлено не более чем 20 000 руб. (200 000 руб. х 0,1). Акционер предъявил требование о выкупе 500 акций. Иных требований от акционеров не поступало. Объявленная цена выкупа — 100 руб., номинальная цена акции — 10 руб. Выкупленные акции впоследствии будут погашены.

/ решение / АО может выкупить только 200 акций (20 000 руб. / 100 руб.). Оставшиеся у акционера 300 акций будут конвертированы в акции организации, созданной при реорганизации.

Выкуп собственных акций у учредителя: учет и налогообложение

Компания ГАРАНТ

ООО осуществляет выкуп собственных акций у одного из учредителей. Как данная ситуация отражается в налоговом и бухгалтерском учете? Какие бухгалтерские проводки следует сделать обществу?

В соответствии с п. 1 ст. 72 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее — Закон N 208-ФЗ) общество вправе приобретать размещенные им акции по решению общего собрания акционеров об уменьшении уставного капитала общества путем приобретения части размещенных акций в целях сокращения их общего количества, если это предусмотрено его уставом. При этом номинальная стоимость акций, оставшихся в обращении после такого приобретения, должна быть не ниже минимального размера уставного капитала, предусмотренного Законом N 208-ФЗ. Приобретенные обществом в таком порядке акции погашаются при их приобретении (абзац первый п. 3 ст. 72 Закона N 208-ФЗ).

Согласно п. 2 ст. 72 Закона N 208-ФЗ общество также вправе, если это предусмотрено его уставом, приобретать размещенные им акции по решению общего собрания акционеров или по решению совета директоров (наблюдательного совета) общества, если в соответствии с уставом общества совету директоров (наблюдательному совету) общества принадлежит право принятия такого решения, не имея цели уменьшения уставного капитала. Общество не вправе принимать решение о приобретении обществом акций, если номинальная стоимость акций общества, находящихся в обращении, составит менее 90% от уставного капитала общества.

Такие акции не предоставляют права голоса, они не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды. Они должны быть реализованы по цене не ниже их рыночной стоимости не позднее одного года с даты их приобретения. В противном случае общее собрание акционеров должно принять решение об уменьшении уставного капитала общества путем погашения указанных акций (абзац второй п. 3 ст. 72 Закона N 208-ФЗ).

Как видим, принятие решения о приобретении акционерным обществом его акций входит в компетенцию органов управления обществом (общего собрания акционеров или совета директоров), каких-либо согласований с кем бы то ни было не требуется.

Указанный в пп. 1 и 2 ст. 72 Закона N 208-ФЗ перечень случаев, когда общество вправе приобрести у акционера размещенные им акции на основании решения общества об их приобретении, является исчерпывающим. Помимо этого, приобретение открытым акционерным обществом размещенных этим обществом акций возможно только в случае предъявления акционером обществу требования о выкупе акций, принадлежащих этому акционеру, на основании п. 1 ст. 75 Закона N 208-ФЗ.

И в том, и в другом случае решением о приобретении акций должны быть определены категории (типы) приобретаемых акций, количество приобретаемых обществом акций каждой категории (типа), цена приобретения, форма и срок оплаты, а также срок, в течение которого осуществляется приобретение акций (п. 4 ст. 72 Закона N 208-ФЗ). Такое решение оформляется протоколом общего собрания акционеров или протоколом заседания совета директоров (наблюдательного совета) в зависимости от того, к компетенции какого из этих органов относится решение соответствующего вопроса согласно ст. 72 Закона N 208-ФЗ и уставу общества (п. 2 ст. 63, п. 4 ст. 68 Закона N 208-ФЗ).

Цена приобретения обществом акций у акционеров определяется советом директоров (наблюдательным советом) общества исходя из рыночной стоимости этих акций (п. 4 ст. 72, ст. 77 Закона N 208-ФЗ).

Бухгалтерский учет

Собственные акции, выкупленные у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования, не относятся к финансовым вложениям (п. 3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»).

В соответствии с Планом счетов и инструкцией по его применению, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, выкупленные обществом собственные акции учитываются по дебету счета 81 «Собственные акции (доли)» в сумме фактических затрат на их приобретение независимо от номинальной стоимости.

В связи с этим в учете необходимо сделать следующие записи:

Дебет 81 Кредит 75
— приняты к учету собственные акции, выкупленные у акционера;

Дебет 75 Кредит 51 (50)
— произведена оплата выкупленных акций.

Дальнейший учет выкупленных акций зависит от цели приобретения указанных акций (с целью аннулирования или последующей реализации).

Налоговый учет

Для целей исчисления налога на прибыль затраты, связанные с выкупом собственных акций, вне зависимости от того, с какой целью приобретаются эти акции (для последующей перепродажи или аннулирования), в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль не включаются на основании п. 49 ст. 270 НК РФ.

Обращаем внимание, что стоимость приобретения выкупленных акций может быть включена в состав расходов только в случае их дальнейшей реализации (п. 2 ст. 280 НК РФ).

Рекомендуем дополнительно по данному вопросу ознакомиться со следующими материалами:

— Энциклопедия хозяйственных ситуаций. Учет собственных акций АО, выкупленных у акционеров;

— Энциклопедия хозяйственных ситуаций. Перепродажа собственных акций;

— Энциклопедия хозяйственных ситуаций. Аннулирование собственных акций.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Титова Елена

Ответ прошел контроль качества службой Правового консалтинга ГАРАНТ

Собственные акции, выкупленные у акционеров

Собственные акции, выкупленные у акционеров, представляют собой акции, обыкновенные или привилегированные, которые были выпущены компанией и ею же впоследствии выкуплены, но не перепроданы и не изъяты из обращения. Как правило, выкуп собственных акций осуществляется компанией на рынке.

В ряде стран выкуп собственных акций является достаточно распространенным. Существует несколько причин, по которым компания, возможно, выкупает собственные акции:

  1. Желает иметь акции в распоряжении, чтобы предложить их своим сотрудникам в рамках планов опционов на покупку акций;
  2. Пытается обеспечить более выгодные рыночные условия для собственных акций;
  3. Желает увеличить размер прибыли на акцию;
  4. Желает иметь дополнительные акции в распоряжении, чтобы использовать их позднее в собственной деятельности, например, при покупке других компаний;
  5. Пытается предотвратить попытку враждебного поглощения компании.

При выкупе собственных акций активы и собственный капитал акционеров компании сокращаются. В отличие от покупки акций других компаний подобная операция не считается приобретением актива. Собственные акции, выкупленные у акционеров, представляют собой акционерный капитал, который был выпущен, но более не находится в обращении. Компания может удерживать собственные акции, выкупленные у акционеров, в течение неопределенного периода времени, произвести их повторный выпуск или изъять из обращения.

Собственные акции, выкупленные у акционеров, как и невыпущенные акции, не несут никаких прав до тех пор, пока не будет произведен их выпуск. У собственных акций, выкупленных у акционеров, нет права голоса, права на дивиденды в денежной форме или в форме акций, права на активы при ликвидации компании.

Собственные акции, выкупленные у акционеров, не считаются находящимися в обращении при подсчете балансовой стоимости. Однако между невыпущенной и выкупленной собственной акцией есть одна существенная разница: акция, которая первоначально была выпущена по номинальной стоимости или выше и была полностью оплачена и впоследствии выкуплена, может быть повторно выпущена по цене, ниже номинальной стоимости, без каких-либо отрицательных последствий.

Выкуп собственных акций у акционеров

Когда выкупается собственная акция, то она, как правило, учитывается по себестоимости. Операция уменьшает как активы, так и собственный капитал акционеров компании. Допустим, что 15 сентября корпорация «Кэпрок» выкупает 1 000 штук собственных акций по рыночной цене 50 за акцию. Эта операция учитывается следующим образом:

Сент. 15

Собственные обыкновенные акции, выкупленные у акционеров

50 000

Денежные средства

Выкуплено 1 000 обыкновенных акций компании
по 50 за каждую

50 000

Обратите внимание, что собственные акции, выкупленные у акционеров, учитываются по себестоимости. Номинальная, объявленная стоимость, либо цена первоначального выпуска акций не принимаются во внимание. Следует также отметить, что в некоторых странах, например, в Новой Зеландии, компания обязана изымать из обращения выкупленные собственные акции.

Раздел собственного капитала акционеров в балансе корпорации «Кэпрок» будет показывать стоимость собственных акций, выкупленных у акционеров как вычет из общей суммы акционерного капитала и нераспределенной прибыли:

Акционерный капитал

Обыкновенные акции — номинальная стоимость — 5,
разрешенных к выпуску 100 000,

выпущенных — 30 000,
находящихся в обращении — 29 000

150 000

Эмиссионный доход

30 000

Итого акционерного капитала

180 000

Нераспределенная прибыль

900 000

Итого акционерного капитала и нераспределенной прибыли

1 080 000

Минус собственные выкупленные обыкновенные акции
(1 000 акций по себестоимости)

50 000

Итого собственного капитала акционеров

1 030 000

Обратите внимание на то, что количество выпущенных акций и, соответственно, уставный капитал не изменились, несмотря на то, что количество акций, находящихся в обращении, уменьшилось в результате операции.

Продажа собственных акций, выкупленных у акционеров

Выкупленные собственные акции могут быть проданы по себестоимости, выше или ниже ее. Допустим, что 15 ноября корпорация «Кэпрок» продает по 50 за акцию все имеющиеся у нее 1 000 выкупленных собственных акций. Проводка, отражающая операцию:

Нояб. 15

Денежные средства

50 000

Собственные обыкновенные акции,
выкупленные у акционеров

Повторно выпущено 1 000 штук собственных акций,
выкупленных у акционеров, по 50

50 000

Когда выкупленные собственные акции продаются по цене, превышающей их себестоимость, то сумма превышения цены продажи над себестоимостью должна быть отражена по кредиту счета «Эмиссионный доход — собственные акции, выкупленные у акционеров». Признание разницы в ценах в качестве прибыли не допускается.

Теперь допустим, что 15 ноября корпорация «Кэпрок» продает по 60 за штуку 1 000 имеющихся у нее выкупленных собственных акций. Проводка, отражающая повторный выпуск, будет следующей:

Нояб. 15

Денежные средства

60 000

Собственные обыкновенные акции,
выкупленные у акционеров

50 000

Эмиссионный доход — собственные акции,
выкупленные у акционеров

10 000

Продажа 1 000 собственных акций,
выкупленных у акционеров, по 60;
себестоимость составляла 50 на акцию

Если собственные акции, выкупленные у акционеров, продаются по цене, ниже их себестоимости, то разница должна вычитаться из суммы на счете «Эмиссионный доход — собственные акции, выкупленные у акционеров». В случаях, когда такого счета нет или существующего сальдо по этому счету недостаточно для покрытия превышения себестоимости над ценой повторного выпуска, оставшаяся сумма поглощается за счет суммы на счете «Нераспределенная прибыль».

Признание разницы в ценах в качестве убытка не допускается. Допустим, что 15 сентября корпорация «Кэпрок» выкупила 1 000 собственных обыкновенных акций на рынке по цене 50 за каждую. 15 октября компания продает 400 выкупленных акций по 60 за штуку, а оставшиеся 600 акций — 15 декабря по 42 за штуку. Проводки, отражающие операции, выглядят следующим образом:

Сент. 15

Собственные обыкновенные акции,
выкупленные у акционеров

Денежные средства

Выкуплено 1 000 собственных акций по 50

50 000

50 000

Окт. 15

Денежные средства

24 000

Собственные обыкновенные акции,
выкупленные у акционеров

20 000

Эмиссионный доход — собственные акции,
выкупленные у акционеров.

Продажа 400 собственных акций,
выкупленных у акционеров по 60;
себестоимость составляла 50 за акцию

4 000

Дек. 15

Денежные средства

25 200

Эмиссионный доход — собственные акции,
выкупленные у акционеров

4 000

Нераспределенная прибыль

800

Собственные обыкновенные акции,
выкупленные у акционеров

Продажа 600 собственных акций,
выкупленных у акционеров по 42;
себестоимость составляла 50 за акцию

30 000

В проводке от 15 декабря дебетуется счет «Нераспределенная прибыль» на сумму 800, так как 600 акций были проданы за 4 800, что ниже себестоимости. Эта сумма превышает на 800 сумму акционерного капитала, полученную при продаже 400 акций 15 октября.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *