Вознаграждение членам совета директоров

Общие положения

Система материального стимулирования в акционерном обществе позволяет акционерам и инвесторам судить о степени заинтересованности членов совета директоров и представителей менеджмента в повышении эффективности работы общества и роста его акционерной стоимости. Если доходы указанных лиц не коррелируют с успехами общества, то органы управления обществом теряют свою дееспособность, а деятельность компании может использоваться ими как источник личных доходов, в то время как акционеры не получат должной отдачи на свои вложения. Система материального стимулирования должна быть серьезно изучена ПЧСД. Вознаграждение самого ПЧСД и других членов совета директоров утверждается на общем собрании и является результатом договоренности с акционерами общества. В то же время у ПЧСД есть возможность продвигать базовые принципы системы мотивации, основанные на положениях МУАК (так как источником выплаты вознаграждения членам совета директоров является чистая прибыль).

Основой построения механизмов материального стимулирования лиц, входящих в органы управления акционерным обществом, является их ответственность перед акционерами. Для акционеров важно одновременное выполнение двух условий:

  • Рост финансовых показателей деятельности общества. Итоговым критерием является скорость роста собственных средств общества в расчете на одну акцию. Рентабельность собственного капитала (ROE) компании находится в тесной взаимосвязи с указанным критерием и фактически является его основной составной частью.
  • Отражение финансовых результатов деятельности общества в курсовой стоимости его акций и величине дивидендных выплат, так как только эти две величины являются доходом акционеров.

Необходимо особо отметить, что сам по себе рост курсовой стоимости акций общества или величина выплачиваемых дивидендов могут не являться критериями успешной работы общества, например, его основной деятельности. Часто причины курсовых колебаний акций могут быть вообще необъяснимы, так как задаются на вторичном рынке его участниками (слухи, спекуляции, манипуляции и т.д.) Величина дивидендов в конкретном отчетном периоде также может не отражать фундаментальных успехов бизнеса общества (например, стать следствием продажи имущества), а в долгосрочном периоде, наоборот, причинить акционерам ущерб. Именно одновременное выполнение двух указанных выше условий говорит о здоровом состоянии общества, его устойчивости, стабильном развитии, а также о своевременном и полном отражении достигнутых результатов общества в курсовой стоимости его акций.

Главный принцип определения вознаграждения лиц, входящих в органы управления акционерным обществом, – взаимосвязь между суммами выплачиваемого вознаграждения и показателями, на которые могут и должны влиять органы управления обществом, исходя из имеющихся у них полномочий. Различия в компетенциях совета директоров общества и его исполнительных органов, подробно рассмотренные в предыдущих главах, определяют тонкости в конструировании механизмов определения их вознаграждения. Базой для расчета и источником выплаты переменной части вознаграждения, как правило, выступает чистая прибыль общества.

Способы мотивации членов исполнительных органов управления обществом

Вознаграждение лиц, входящих в исполнительные органы общества, содержит в себе две составляющих. Фиксированная часть определена трудовым договором с обществом, заключенным с данным лицом. Переменную составляющую вознаграждения единоличного исполнительного органа и членов коллегиального исполнительного органа рекомендуется устанавливать в привязке к финансовым показателям компании (ROE, чистая прибыль), сместив акцент с величины рыночной стоимости акции и динамики дивидендных выплат на показатели внутренней стоимости общества (чистая прибыль, собственный капитал, выручка). Это обстоятельство связано с тем, что основная задача менеджмента согласно его компетенции – рост финансовых показателей общества (в отличие от совета директоров, отвечающего за наличие и функционирование в обществе МУАК). Вместе с тем это обстоятельство не исключает возможности дополнительной мотивации лиц, входящих в исполнительные органы и отвечающих за основную деятельность общества. По инициативе крупных акционеров может быть организована опционная программа, которая будет распространяться на ключевых сотрудников. Важно отметить, что само общество в этом не должно принимать участия во избежание злоупотреблений (об этом речь пойдет ниже).

ПЧСД следует выступать против расширенного перечня критериев эффективности качества работы исполнительных органов управления обществом, равно как и привязки вознаграждения топ-менеджмента общества к валовым показателям (наподобие доли рынка). Чрезмерное усложнение расчетов приведет к делению установленных критериев на основные и вспомогательные, многие из которых не имеют отношения к эффективности работы общества и доходам акционеров.

Также ПЧСД должен обращать внимание на состав органов управления обществом, который не должен быть раздутым. В исполнительных органах должны работать только лица соответствующей квалификации, кроме того, любое расширение исполнительных органов должно быть мотивировано.

Невыполнение установленных бизнес-планом общества ориентиров повлечет за собой сокращение вознаграждения топ-менеджмента. Регулярное невыполнение утверждаемых советом директоров ключевых показателей бизнес-плана должно служить основанием для смены исполнительных органов управления обществом, если уставом это отнесено к компетенции совета директоров общества. Если же подобные решения принимаются общим собранием акционеров, ПЧСД обязан приложить усилия для вынесения подобного вопроса на рассмотрение акционеров общества.

Основные принципы выплаты вознаграждения лицам, входящим в состав исполнительных органов общества, должны быть закреплены во внутренних документах общества (положение о генеральном директоре, положение о правлении), утверждаемых общим собранием акционеров общества, и быть доступными для всех заинтересованных лиц.

Способы мотивации членов совета директоров

Акционеры общества, вложив свои средства в акции компании, вправе рассчитывать на то, что члены советов директоров будут качественно выполнять свои обязанности, прикладывая для этого соответствующие усилия. Работа в совете директоров акционерного общества – это серьезный труд, который должен оплачиваться. Если члены совета директоров работают безвозмездно, это опасный сигнал для акционеров и инвесторов, так как причины такого поведения могут не совпадать с целями самих акционеров.

Вознаграждение членов совета директоров состоит из фиксированной части, отражающей его знания и опыт в сфере корпоративного управления и прописанной в положении о совете директоров общества, и его переменной составляющей. При этом вознаграждение выплачивается пропорционально количеству очных присутствий на заседаниях совета директоров. Рекомендуется устанавливать фиксированную часть вознаграждения членам совета директоров на уровне ниже, чем у представителей исполнительного менеджмента, отражая тем самым больший объем трудозатрат последних. В то же время переменная часть (как процент от чистой прибыли) для совета директоров может быть установлена на более высоком уровне.

В отличие от исполнительного менеджмента, задачей которого является поддержание благоприятной динамики ключевых показателей финансовой деятельности общества (чистая прибыль, рентабельность собственного капитала), совет директоров отвечает за наличие в обществе МУАК. Основным критерием качества работы совета директоров общества является своевременная и полная трансформация экономических показателей деятельности общества в дивидендные выплаты и курсовую стоимость акций общества. Если соответствующей корреляции не наблюдается (то есть общество работает успешно, но в курсовой стоимости акций отражения это не находит), можно говорить об отсутствии в обществе МУАК или действий совета директоров по ее исполнению; как следствие, работу совета директоров общества акционеры должны признать неудовлетворительной.

В этой связи главным критерием выплаты вознаграждения, за который должен выступать ПЧСД, является привязка основной доли выплат к конкретным критериям эффективности работы общества и доходам его акционеров. К числу таких показателей относятся рентабельность собственного капитала (ROE), динамика дивидендных выплат, рост курсовой стоимости акций общества (для публичных компаний), рост балансовой стоимости одной акции общества (может использоваться для непубличных компаний). При этом особо отметим, что использование критерия курсовой стоимости акций является необходимым, но не достаточным условием для выплаты вознаграждения совету директоров. Система вознаграждения должна быть сконструирована таким образом, чтобы не ставить указанное вознаграждение в зависимость только от котировок акций на вторичном рынке. Причина этого уже описана выше: далеко не всегда котировки вторичного рынка являются следствием работы акционерного общества в целом и работы совета директоров в частности. Пример правильной конструкции описан в приложении к настоящей главе.

Что касается количественного состава совета директоров, то здесь существует минимальная граница, установленная законодательством. Эта минимальная граница привязана к количеству акционеров общества. С увеличением числа акционеров в обществе автоматически растет и количественный состав совета директоров. Этот процесс также находится в зависимости от структуры акционеров общества: чем более она диверсифицирована, тем больший количественный состав совета директоров рекомендуется иметь обществу. Если же ПЧСД впервые приходит работать в совет директоров, то ему надлежит оценить его количественный состав и при необходимости заручиться поддержкой акционеров о снижении количества мест в данном органе. При этом количественный состав совета директоров должен предусматривать не менее 7 мест. Если его значение находится на уровне минимальной отметки (законодательством предусмотрено не менее 5 мест), то возникает риск нарушения функционирования совета директоров, так как выбытие даже одного его члена нарушит требуемый законодательством порог и может привести к лишним транзакционным издержкам общества (проведение внеочередного собрания акционеров и формирование нового состава совета директоров).

Вознаграждение членов совета директоров рекомендуется устанавливать исходя из динамики ключевых критериев, описанных выше. Наиболее правильным представляется плавающий размер вознаграждения, установленный в процентах от чистой прибыли и изменения рыночной (балансовой стоимости) одной акции общества. В то же время постоянную часть вознаграждения рекомендуется по возможности снизить, чтобы не отягощать нераспределенную прибыль излишними выплатами (согласно МУАК, основными способами распределения чистой прибыли являются возврат средств акционерам или инвестиции внутри общества).

Основные принципы выплаты вознаграждения членам совета директоров общества должны быть закреплены во внутренних документах общества (положение о совете директоров общества), утверждаемых собранием акционеров, и быть доступными для всех заинтересованных лиц.

Обществу рекомендуется публиковать сведения о выплаченных суммах вознаграждения членам совета директоров, а также лицам, входящим в состав единоличного и коллегиального органов управления обществом с разбивкой по видам выплат и указанием критериев начисления этих выплат.

Приложение 1

Вариант системы вознаграждения в акционерном обществе (пример с условными параметрами)

Для исполнительного менеджмента:

Фиксированная часть вознаграждения исполнительного менеджмента, как уже отмечалось, является следствием двусторонних переговоров с советом директоров общества и закрепляется в трудовом контракте.

Переменная часть вознаграждения может быть определена следующим образом: 0,5% от чистой прибыли выплачивается за сам факт ее наличия (иными словами при отсутствии убытков в отчетном периоде).

1,5% от чистой прибыли дополнительно выплачивается в случае, если ROE общества в отчетном периоде превышает ориентир, установленный акционерами с точки зрения требуемой доходности (например, превысит двойную процентную ставку по государственным ценным бумагам или двойную ставку рефинансирования Центрального банка).

0,75% от чистой прибыли дополнительно выплачивается в случае, если рыночная стоимость (котировки акций) превышает расчетную стоимость компании, которая вычисляется как годовая чистая прибыль общества, умноженная на семь (данный коэффициент утверждается собранием акционеров, закрепляется в соответствующем положении и может быть определен в ином размере или вычисляться по формуле).

При выполнении всех указанных условий переменная часть вознаграждения лиц, входящих в исполнительные органы управления обществом, может составить 2,75% от годовой чистой прибыли общества.

Для совета директоров:

Фиксированная часть может быть определена следующим образом.

Например, размер годовой фиксированной части, приходящейся на одного члена совета директоров: 100 000 руб. Тогда стоимость одного заседания: 100 000 руб./(количество заседаний по итогам года между очередными собраниями акционеров). Затем определяется, сколько заседаний отработал тот или иной член совета директоров. Итоговый размер причитающегося фиксированного вознаграждения определяется перемножением данных показателей.

Переменная часть вознаграждения может быть определена следующим образом:

0,5% от чистой прибыли выплачивается за сам факт ее наличия (иными словами при отсутствии убытков в отчетном периоде).

0,75% от чистой прибыли дополнительно выплачивается в случае, если ROE общества в отчетном периоде превышает ориентир, установленный акционерами с точки зрения требуемой доходности (например, превысит двойную процентную ставку по государственным ценным бумагам или двойную ставку рефинансирования Центрального банка).

2% от чистой прибыли дополнительно выплачивается в случае, если рыночная стоимость (котировки акций) превышает расчетную стоимость компании, которая вычисляется как годовая чистая прибыль общества, умноженная на семь (данный коэффициент утверждается собранием акционеров, закрепляется в соответствующем положении и может быть определен в ином размере или вычисляться по формуле).

При выполнении всех указанных условий переменная часть вознаграждения лиц, входящих в совет директоров общества, может составить 3,25% от годовой чистой прибыли общества.

Конкретные цифры могут различаться в разных компаниях, равно как и требования акционеров к минимальному значению ROE. Следует, однако, отметить, что границы желаемого акционерами ROE не должны изменяться волюнтаристски, а четко коррелировать с уровнем процентных ставок в экономике. Такая же ситуация и с оценкой капитализации компании через количество чистых прибылей. Сами же проценты вознаграждения от чистой прибыли зависят, прежде всего, от масштабов деятельности общества и, как следствие, абсолютного размера чистой прибыли.

Указанные механизмы могут быть вынесены на утверждение собрания акционеров как самим советом директоров, так и крупными акционерами общества. Данные условия работы должны быть закреплены в положении об исполнительном органе и в положении о совете директоров соответственно. Меняться данные условия могут только акционерами, так как фактически являются предложениями условий работы членам ключевых органов управления обществом – исполнительному менеджменту и совету директоров.

Версия для печати

Налогообложение выплат членам совета директоров

Споры по поводу взимания налога на прибыль и ЕСН с выплат членам совета директоров идут уже давно. По данному вопросу существует несколько официальных точек зрения, противоречащих друг другу. Четкое представление о позициях Минфина России и Высшего арбитражного суда, а также анализ арбитражной практики позволят компаниям выбрать наиболее безопасный вариант действий.

Используйте пошаговые руководства:

  • Excel для финансового директора
  • Управленческий учет в вашей компании
  • Подведение итогов полугодия

Совет директоров (наблюдательный совет) является одним из органов управления компании. В его компетенцию входит решение вопросов о совершении крупных сделок, созыве и проведении общего собрания участников (акционеров).

Порядок образования совета директоров и избрания его членов определяется уставом общества (ООО) или общим собранием акционеров (ОАО). Членам совета директоров в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждения. Решение о подобных выплатах, а также об их размере принимается общим собранием участников (акционеров) общества1.

На сегодняшний день у Минфина и Высшего арбитражного суда нет единой позиции по поводу начисления налогов на суммы вознаграждений, выплачиваемые членам совета директоров. Вопросы возникают по поводу обложения данных выплат налогом на прибыль и единым социальным налогом (ЕСН). При этом не последнюю роль играет «взаимозависимость» налогов: если выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим базу по налогу на прибыль, то эти суммы не облагаются ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Точка зрения Минфина

В свое время представители Минфина успели дать немало частных разъяснений о порядке налогообложения «гонораров» членов наблюдательного совета (в частности, письма Минфина России от 13.07.06 № 03-05-02-04/106, от 22.06.06 № 03-05-02-04/85, от 08.12.06 № 03-03-04/1/824).

По мнению Минфина, при решении вопроса о налогообложении выплат членам совета директоров необходимо различать вознаграждения, предусмотренные трудовыми договорами, и суммы, выплачиваемые на основании устава общества. Такая позиция сформулирована и в письме Минфина России от 26.01.07 № 03-04-07-02/2. Этот документ был направлен для использования в работе ФНС России (письмо Минфина России от 11.04.07 № ГВ-6-05/305@. – Примеч. редакции).

Итак, если члены совета директоров состоят в трудовых отношениях с обществом и осуществляют руководство его текущей деятельностью (например, одновременно являются членами правления, дирекции), то выплаты и вознаграждения, начисленные им по трудовым (коллективным, гражданско-правовым) договорам, облагаются ЕСН и взносами на обязательное пенсионное страхование (п. 1 ст. 236 НК РФ, п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.01 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации»). Данные суммы будут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль как расходы на оплату труда (ст. 255 НК РФ и подп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Минфин также напомнил, что выплата вознаграждений членам совета директоров может производиться только по решению общего собрания акционеров и осуществляется за счет чистой прибыли компании (подп. 7 п. 2 ст. 33 Закона № 14-ФЗ, подп. 11 п. 1 ст. 48 Закона № 208-ФЗ). Как следствие, общество не может гарантировать выплату подобных сумм: это скорее право, чем обязанность компании.

Таким образом, вознаграждения выплачиваются на основании устава общества, а не трудовых или гражданско-правовых договоров. Значит, эти суммы не уменьшают базу по налогу на прибыль. Соответственно, они не должны облагаться ЕСН и взносами на обязательное пенсионное страхование (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Мнение эксперта
Евгений Кивенко, старший менеджер Практики налогового консалтинга «БДО Юникон»
На практике сложились два альтернативных подхода к налогообложению выплат членам совета директоров.
Первый базируется исключительно на законодательстве о хозяйственных обществах (АО или ООО), в котором предусмотрено право общества выплачивать членам совета директоров вознаграждение в период выполнения ими соответствующих функций. Размеры и порядок таких выплат не требуют согласования с самими членами совета директоров. В данном случае отсутствие трудового договора не позволяет уменьшить налог на прибыль за счет сумм таких вознаграждений (п. 21 ст. 270 НК РФ). С другой стороны, это дает основания не облагать данные суммы ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Второй подход предполагает заключение с членами совета директоров либо трудового договора (с введением в штат общества), либо договора на оказание управленческих услуг (без введения в штат). В рамках таких договоров члены совета директоров могут принять на себя конкретные обязанности, при выполнении которых им будет выплачиваться вознаграждение. Его сумма при расчете налога на прибыль учитывается в составе расходов либо как зарплата (ст. 255 НК РФ), либо как плата за услуги управления (подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ).
При этом данные выплаты будут облагаться ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ). Правда, исключение составляет плата за услуги управления, которая облагается ЕСН частично: на эти суммы не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования РФ2. Вместе с тем специалисты Минфина считают, что оказание услуг управления членами совета директоров не имеет правового основания.

В соответствии с законодательством об акционерных обществах в компетенцию совета директоров, в отличие от единоличного (директор, генеральный директор) или коллегиального исполнительного органа (правление, дирекция), входит общее руководство деятельностью общества (п. 1 ст. 64 Закона № 208-ФЗ). По мнению Минфина, такая деятельность не может быть квалифицирована как управление организацией или ее отдельными подразделениями. Следовательно, выплаты в пользу членов совета директоров не могут рассматриваться как управленческие расходы (подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ).

По вопросу налогообложения выплат в пользу членов совета директоров позиция ВАС РФ отличается от точки зрения Минфина России

Остается добавить, что официальная позиция налоговых органов по поводу налогообложения выплат членам совета директоров совпадает с точкой зрения Минфина (письмо УФНС России по г. Москве от 28.08.06 № 21-11/75530@).

Мнение эксперта
Олег Хороший, руководитель Управления администрирования налога на прибыль ФНС России3
Решение о выплате вознаграждения членам совета директоров принимается общим собранием акционеров (п. 2 ст. 64 Закона № 208-ФЗ). При этом источником подобных выплат является чистая прибыль (подп. 11 п. 1 ст. 48 Закона № 208-ФЗ).
Совет директоров (наблюдательный совет) осуществляет общее руководство деятельностью общества. Можно сделать вывод, что, хотя с членами совета директоров и не заключается трудовой договор, они относятся к руководящему составу организации. Согласно п. 21 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, выплачиваемых руководству или работникам, помимо сумм, предусмотренных трудовым договором (контрактом).
Следовательно, выплаты членам совета директоров не должны уменьшать налогооблагаемую прибыль. Основанием для этого является также подп. 1 ст. 270 НК РФ, в соответствии с которым при налогообложении прибыли не учитываются расходы, произведенные за счет прибыли, оставшейся после уплаты налогов.
Что же касается обложения рассматриваемых выплат ЕСН, то, по моему мнению, указанные суммы не признаются объектом налогообложения, поскольку не отнесены к расходам, уменьшающим базу по налогу на прибыль (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Позиция Высшего арбитражного суда

По данному вопросу ВАС РФ придерживается мнения, противоположного точке зрения Минфина. На что, кстати, обращало внимание и само финансовое ведомство (письма Минфина России от 16.04.07 № 03-04-06-02/72, от 19.04.07 № 03-04-06-02/80).

Отношения между советом директоров и акционерным обществом являются гражданско-правовыми, а выплата вознаграждений членам совета директоров связана с выполнением ими управленческих функций (п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.06 № 106, далее – Информационное письмо). Следовательно, суммы вознаграждений членам совета директоров компании являются объектом обложения ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование (п. 1 ст. 236 НК РФ, п. 2 ст. 10 Закона от 15.12.01 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации»).

Вместе с тем ВАС РФ не сделал выводов относительно возможности включения данных выплат в состав расходов при исчислении базы по налогу на прибыль. Однако, принимая во внимание существующие законодательные нормы и «взаимозависимость» налога на прибыль и ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ. – Примеч. редакции), можно предположить, что эти суммы все же должны уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Можно сделать вывод, что, когда размеры вознаграждений членам совета директоров весьма значительны, официальная точка зрения ВАС РФ, предполагающая возможность уменьшения на эти суммы базы по налогу на прибыль, экономически более выгодна для налогоплательщика. Что касается ЕСН, то с учетом регрессивной шкалы ставок нагрузка по этому налогу может оказаться минимальной.

Однако если на практике компания будет придерживаться позиции ВАС РФ, то, скорее всего, это приведет к конфликту с налоговым органом, который в первую очередь должен будет руководствоваться разъяснениями Минфина (подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ. – Примеч. редакции). По мнению авторов, перспективы разрешения такого судебного спора в пользу налогоплательщика весьма высоки, ведь нижестоящие судебные инстанции руководствуются позицией ВАС РФ.

Мнение эксперта
Юлия Лыкова, советник государственной гражданской службы Российской Федерации 2 класса
По моему мнению, в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 14.03.06 № 106 закреплена правовая позиция, изложенная в постановлении Президиума ВАС РФ от 26.07.05 № 1456/05. В этом постановлении судьи также указали, что в соответствии с п. 2 ст. 103 ГК РФ совет директоров (наблюдательный совет) является одним из органов управления акционерного общества и осуществляет руководство его деятельностью, за исключением вопросов, отнесенных п. 1 ст. 64 Закона № 208-ФЗ к компетенции общего собрания акционеров.
Как следствие, судьи пришли к выводу, что деятельность совета директоров и отношения между ним и самим обществом регулируются нормами гражданского законодательства. Значит, эти отношения являются гражданско-правовыми.
Выплата вознаграждения членам совета директоров общества связана с выполнением ими управленческих функций. Подобная деятельность подпадает под объект налогообложения единым социальным налогом (п. 1 ст. 236 НК РФ).

Следует отметить, что информационные письма ВАС носят скорее рекомендательный характер (ст. 16 Закона от 28.04.95 № 1-ФКЗ). А обязательными для арбитражных судов являются только постановления Пленума ВАС РФ (п. 2 ст. 13 Закона от 28.04.95 № 1-ФКЗ).
Основанием для отмены ВАС РФ судебного акта является, в том числе, нарушение единообразия в толковании и применении арбитражным судом норм права (ст. 304 АПК РФ). Правовая позиция ВАС РФ в отношении спорных вопросов выражена, как правило, в постановлениях Президиума ВАС по конкретным делам. Поэтому суды, во избежание нарушения толкования норм права, принимают их во внимание.
Также хочу обратить внимание, что в рассматриваемом Информационном письме высказана правовая позиция ВАС РФ относительно обложения выплат членам совета директоров ЕСН. При этом никак не анализируется возможность включения этих сумм в расходы для целей исчисления налога на прибыль.

Вместе с тем в п. 3 Информационного письма ВАС РФ прямо указал, что Налоговый кодекс не предоставляет налогоплательщикам право выбора, по какому налогу (ЕСН или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на те или иные выплаты. Например, компания могла учесть, но не учла расходы на выплату вознаграждений при расчете налога на прибыль, а вместо этого уменьшила на эти суммы базу по ЕСН.

По мнению ВАС РФ, налогоплательщик не имеет права исключать из налоговой базы по ЕСН суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим базу по налогу на прибыль. По этому поводу уже были и судебные прецеденты. И практика показывает, что окружные суды при принятии решений, как правило, придерживаются данной позиции ВАС РФ (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 08.05.07 № Ф04-2631/2007(33847-А46-25), ФАС Уральского округа от 27.12.06 № Ф09-11566/06-С7, ФАС Западно-Сибирского округа от 13.02.07 № Ф04-336/2007(31032-А27-32)).

Следует отметить, что недавно ВАС РФ в порядке надзора отменил одно из постановлений, которое касалось налогообложения вознаграждений, выплаченных работникам (постановление ВАС РФ от 20.03.07 № 13342/06). В ходе налоговой проверки было установлено, что суммы вознаграждений, выплаченные сотрудникам компании, не были включены в базу по ЕСН. По результатам проверки было принято решение о доначислении налога и начислении пеней. Общество с этим не согласилось и обратилось в суд. Первая и апелляционная инстанции приняли сторону налогоплательщика. Однако суд последующей инстанции отменил их решения (постановления). Компания подала заявление в Высший арбитражный суд.

В итоге ВАС РФ оставил в силе решения судов первой и апелляционной инстанций, которые признали право налогоплательщика не облагать ЕСН суммы вознаграждений, выплаченных физическим лицам на основании коллективного договора. Эти суммы были выплачены по итогам работы за год за счет прибыли прошлых лет, оставшейся в распоряжении общества после налогообложения. ВАС РФ указал, что при таких обстоятельствах указанные выплаты не учитываются в целях налогообложения прибыли и ссылка на п. 3 Информационного письма неправомерна.

Таким образом, можно предположить, что в случае выплаты вознаграждений членам совета директоров из нераспределенной прибыли прошлых лет общество не должно платить ЕСН с данных сумм. Эта позиция ВАС РФ близка точке зрения Минфина. При этом фактическое наличие нераспределенной прибыли прошлых лет желательно подтверждать документально (например, представить баланс, расшифровку строки 470 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»).

Поэтому на сегодняшний день, по мнению авторов, этот вариант представляется наиболее безопасным и бесконфликтным. Вместе с тем он не является оптимальным с экономической точки зрения, поскольку такие выплаты не уменьшают базу по налогу на прибыль текущего отчетного (налогового) периода (подп. 1 ст. 270 НК РФ), а экономия по ЕСН ввиду применения регрессивной шкалы ставок тоже может быть не очень ощутимой для компании.

1 Пункт 2 ст. 32 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон № 14-ФЗ), п. 2 ст. 64 Закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее — Закон № 208-ФЗ). – Примеч. редакции.
2 Пункт 22 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации (утвержден постановлением Правительства РФ от 07.07.99 № 765). – Примеч. редакции.
3 В настоящее время руководитель Управления ФНС России по Челябинской области. – Примеч. редакции.

Методические рекомендации по управлению финансами компании

  • Главное в работе Финансового директора в 2018 году

Выплата вознаграждений членам совета директоров: учет и налогообложение

По решению общего собрания акционеров членам Совета директоров (наблюдательного совета) общества могут выплачиваться вознаграждения и компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими своих функций. Как такие выплаты отражаются в учете и следует ли платить с них налоги?

Высшим органом управления акционерного общества является общее собрание акционеров. Совет директоров (наблюдательный совет) общества осуществляет общее руководство деятельностью общества, за исключением решения вопросов, отнесенных Законом об акционерных обществах к компетенции общего собрания акционеров.

По решению общего собрания членам Совета директоров (наблюдательного совета) в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждение и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением их функций. Размеры вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров.

Налоговый учет. Суммы вознаграждений и иных выплат, осуществляемых членам Совета директоров, с 2009 г. не учитываются при исчислении налога на прибыль (п. 48.8 ст. 270 НК РФ).

Минфин России в Письме от 22.05.2009 N 03-03-07/12 уточнил, что для целей налогообложения прибыли не учитываются именно те выплаты, которые произведены на основании п. 2 ст. 64 Закона об акционерных обществах.

В этом же Письме отмечено, что выплаты заработной платы, производимые физическим лицам — сотрудникам предприятия, работающим в аппарате Совета директоров на основании трудовых и (или) гражданско-правовых договоров, выполняющим функции обеспечения подготовки технико-экономической и управленческой информации о деятельности организации для принятия решений по ее развитию, в том числе для рассмотрения и принятия решений Советом директоров по развитию и управлению организацией, а также социальные отчисления по выплате заработной платы указанной категории сотрудников относятся на расходы, уменьшающие налоговую базу по прибыли в общеустановленном порядке.

Аналогичная позиция была высказана в Письмах Минфина России от 12.03.2009 N 03-03-06/1/123, от 19.03.2009 N 03-03-06/1/166, от 14.05.2009 N 03-03-05/88, от 14.09.2009 N 03-03-06/1/579.

Законом об акционерных обществах не установлена обязанность общества по внесению должности председателя Совета директоров в штатное расписание и заключению с ним (или членами Совета директоров) гражданско-правового или трудового договора. Однако и запрета на заключение таких договоров законодательство не содержит. В связи с чем организация свободна в вопросе оформления отношений с членами и председателем Совета директоров и, соответственно, часть выплат сможет признать в целях исчисления налога на прибыль.

Страховые взносы во внебюджетные фонды. Объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, адвокатам, нотариусам, занимающимся частной практикой), а также по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства. Кроме того, объектом обложения страховыми взносами признаются также выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования.

Поэтому, в случае если взаимоотношения между председателем Совета директоров и организацией (обществом) строятся не на основании вышеупомянутых договоров, вознаграждение, выплачиваемое членам Совета директоров, не является объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование. Данная позиция приводилась в Письмах Минфина России от 24.11.2009 N 03-11-06/2/246, от 06.10.2009 N 03-03-06/1/646. Правда, речь в них шла о налогообложении таких выплат ЕСН. Тем не менее, анализируя положения вступившего в силу Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ, можно сделать вывод, что эта позиция применима и в 2010 г.

Если же выплаты были произведены на основании заключенных с членами Совета директоров трудовых и (или) гражданско-правовых договоров, то с таких выплат необходимо платить страховые взносы в общеустановленном порядке в соответствии с положениями Федерального закона N 212-ФЗ.

Налог на доходы физических лиц. Вознаграждения директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления (Совета директоров или иного подобного органа) организации — налогового резидента Российской Федерации, местом нахождения (управления) которой является наша страна, рассматриваются как доходы, полученные от источников в России, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности или откуда производились выплаты указанных вознаграждений.

В силу норм ст. 224 НК РФ в отношении доходов в виде выплат членам Совета директоров за выполнение ими своих обязанностей применяется ставка налога 13%.

Дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц — при получении доходов в денежной форме; передачи доходов в натуральной форме — при получении доходов в натуральной форме.

Организация при выплате вознаграждения членам Совета директоров является налоговым агентом со всеми вытекающими из этого обязанностями по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ, а также предоставлению сведений о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных в налоговом периоде налогов по форме N 2-НДФЛ. Однако есть и исключения из общего правила.

Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных действующим российским законодательством, законодательными актами субъектов федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных в том числе с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая стоимость переезда на работу в другую местность и сумму возмещения командировочных расходов). При этом указано, что аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым членам Совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим (выезжающим) для участия в заседании Совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании.

Не подлежат налогообложению фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения.

Таким образом, выплаты членам Совета директоров, прибывающим для участия в заседании Совета директоров, в виде возмещения расходов на проезд и наем жилого помещения не подлежат обложению НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ (Письма Минфина России от 22.09.2005 N 03-03-04/1/221, от 12.09.2005 N 03-05-01-04/271).

Отражение в бухгалтерском учете. Суммы вознаграждений и возмещения расходов членам Совета директоров относятся к управленческим расходам и формируют расходы по обычным видам деятельности. В бухгалтерском учете будут произведены записи:

  • на дату принятия решения о выплатах членам Совета директоров:

Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы»

К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

отражены выплаты, причитающиеся членам Совета директоров;

Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы»

К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

отражены выплаты, причитающиеся членам Совета директоров по выполнению обязанностей в соответствии с заключенными трудовыми договорами;

Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы»

К-т сч. 69-1 «Страховые взносы в фонд социального страхования», 69-2 «Страховые взносы в Пенсионный фонд», 69-3 «Страховые взносы в фонд медицинского страхования», 69-11 «Страховые взносы в ФСС от несчастных случаев на производстве»

начислены страховые взносы с выплат, причитающихся членам Совета директоров по выполнению обязанностей в соответствии с заключенными трудовыми договорами;

  • на дату выплаты вознаграждений:

Д-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Расчеты с бюджетом по НДФЛ»,

удержан НДФЛ с сумм выплачиваемого вознаграждения;

Д-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

К-т сч. 50 «Касса», 51 «Расчетные счета»

выплачены вознаграждения членам Совета директоров.

Пример. Общим собранием акционеров ОАО «К» принято решение о выплате вознаграждения членам Совета директоров. В частности, размер вознаграждения председателю Совета директоров, не состоящему в трудовых отношениях с ОАО, составил 100 000 руб. Кроме того, одному из членов Совета директоров, прибывшему из другого города, будет выплачено вознаграждение в сумме 50 000 руб. и возмещены командировочные расходы в размере 20 000 руб.

В бухгалтерском учете ОАО «К» отражены записи:

  • на дату принятия решения о выплатах членам Совета директоров:

Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы»

К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

170 000 руб. (100 000 + 50 000 + 20 000)

отражены выплаты, причитающиеся членам Совета директоров;

  • на дату выплаты вознаграждений:

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Расчеты с бюджетом по НДФЛ»,

19 500 руб. ((170 000 — 20 000) x 13%)

удержан НДФЛ с сумм выплачиваемого вознаграждения, за исключением сумм возмещения командировочных расходов;

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

К-т сч. 50 «Касса»

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *