Возмещение затрат

Увеличение времени оборота оборотных средств при неизменном объеме продукции и прочих

равных условий приводит к:

1) повышению потребности в оборотных средствах; +

2) уменьшению потребности в оборотных средствах;

3) сохранению их на прежнем уровне.

9. Налогоплательщик имеет право применить нелинейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в 8-10 амортизационные группы:

1) нет; +

2) да.

10. Коэффициент оборачиваемости собственного капитала:

1)

2)

11. Арендатор имеет право выкупить apeндованное имущество:

1) не имеет; +

2)

12. Тарифная система оплаты труда рабочих включает:

1) тарифные ставки, тарифные сетки, тарифно-квалификационный справочник, районный коэффициент; +

2) тарифные сетки, должностные оклады, тарифные ставки;

3) должностные оклады, премиальные положения;

4) тарифно-квалификационный справочник, районный коэффициент, схема должностных окладов.

13. Полная трудоемкость продукции складывается из следующих видов:

1) технологическое изготовление; +

2) управление; +

3) обслуживание; +

4)

5)

Для чего служит классификация по калькуляционным статьям расходов?

1) для расчёта себестоимости единицы конкретного вида продукции; +

2)

Kaкие из перечисленных затрат неправильно отнесены к себестоимость продукции основного

Производства?

1) затраты на подготовку и освоение конкретного вида продукции; +

2) затраты непосредственно связанные с производством продукции;

3) сбытовые расходы; +

4) расходы, связанные с обслуживанием культурно-бытовых объектов на предприятии. +

Какие расходы не относятся к переменным?

1) затраты на сырьё и материалы;

2) основная заработная плата производственных рабочих;

3) расходы по подготовке производства; +

4) цеховые расходы. +

Какой метод учета затрат следует применять при массовом и серийном производстве разнообразной и сложной продукции, состоящей из большого количества деталей?

1) нормативный; +

2) попередельный;

3) позаказный.

Как учитываются затраты на производство продукции при попередельном методе учета?

1) по цехам, переделам, стадиям, статьям расходов; +

2) по видам выпускаемой продукции;

3) по моменту передачи на склад готовой продукции.

Что входит в структуру цены?

1) себестоимость (издержки производства); +

2) косвенные налоги; +

3) прибыль; +

4) рентабельность.

Что сначала включается в цену на практике?

1) НДС, затем акциз;

2) акциз, затем НДС. +

Какие инвестиции называются реальными?

1) осуществляемые за счёт собственных средств;

2) вложение финансовых средств в физический капитал предприятия; +

3) средства производства и капиталовложения в объекты недвижимости.

Компенсация расходов подрядчику

Елена Потемина, заместитель руководителя департамента
налогового и финансового консалтинга
АКГ «Интерком-Аудит»

Опубликовано в журнале «Все для бухгалтера» №8, 2009

Договором подряда, заключенным с контрагентом, может быть предусмотрено, что заказчик отдельно от стоимости выполненных работ компенсирует подрядчику расходы, связанные с исполнением обязательства, например, командировочные расходы по проезду, проживанию и прочие. В этой связи возникает вопрос о порядке налогообложения доходов подрядчика.

Принципы установления цены в договоре подряда определены в статье 709 Гражданского кодекса РФ (далее ГК РФ). Сразу отметим, что положения статьи 709 «Цена работы» ГК РФ распространяются на правила определения цены для договоров на выполнение научно-исследовательских работ, опытно-конструкторских и технологических работ (ст. 778 ГК РФ), договоров возмездного оказания услуг (ст.783 ГК РФ). То есть все указанное ниже будет справедливо не только в отношении договора подряда, но и в отношении перечисленных видов договоров.

Стоимость выполнения работ в договоре подряда может определяться по-разному:

  • Может указываться в тексте договора (за весь объем работ целиком, за каждый вид работ, тарифы за определенный объем выполненных работ каждого вида).
  • В договоре может быть указан способ определения цены, то есть цена будет поставлена в зависимость от каких-либо показателей (например, процент от затрат).
  • Цена может определяться сметой, содержащей перечень затрат по выполнению работ.

Стоимость выполнения задания вообще может быть не оговорена в соглашении. На основании пункта 3 статьи 424 ГК РФ оплата в этом случае должна производиться по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные работы.

Цена договора подряда в силу пункта 2 указанной статьи ГК РФ включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение. То есть цена работ, установленная в договоре, должна не только покрывать все фактические затраты подрядчика, но также обеспечивать подрядчику и получение прибыли.

Условия договора, предусматривающие право подрядчика на компенсацию его издержек, на практике формулируются по-разному. При необходимости в договор подряда включается отдельный пункт о компенсации понесенных подрядчиком расходов, связанных с выполнением работ. Можно ли трактовать оплату заказчиком по отдельному счету подрядчика его фактических затрат как изменение цены договора подряда? Среди специалистов нет единого мнения по этому вопросу.

По данному вопросу существует две точки зрения: сумма компенсации не является частью цены, и компенсацию издержек исполнителя следует считать переменной составляющей цены договора подряда. Так как размер доходов для целей налогообложения определяется на основании договорной цены, то налогоплательщику следует осознавать последствия применения той или иной точки зрения. Порядок налогообложения доходов подрядчика рассмотрим отдельно для исполнителей — физических лиц и исполнителей-организаций.

Договор с физическим лицом

ЕСН. При исчислении единого социального налога по отношениям, возникшим после 01.01.2008, не возникает облагаемых доходов при компенсации заказчиком осуществленных подрядчиком расходов. Суммы возмещения расходов физического лица в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера отнесены к числу необлагаемых компенсационных выплат (абз. 8 пп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ, изменения внесены Федеральным законом от 24 июля 2007 г. № 216-ФЗ).

НДФЛ. В отношении налога на доходы физических лиц (далее НДФЛ) контролирующие органы неоднократно в своих разъяснениях указывали на то, что суммы компенсируемых заказчиком расходов включают в налоговую базу по НДФЛ подрядчика – физического лица (Письма Минфина РФ от 19.11.2008 № 03-04-06-01/344, от 13.12.2007 № 03-04-06-02/219, от 14.11.2007 № 03-04-06-01/389). Свою точку зрения специалисты финансового ведомства обосновывают тем, что суммы оплаты организацией-заказчиком расходов подрядчика, предусмотренные заключенным с ним гражданско-правовым договором, признаются доходом этого лица в натуральной форме, подлежащим налогообложению.

В Письмах УФНС РФ по г. Москве от 14.07.2008 № 28-11/066968, от 27.09.2004 N 28-11/62835 специалисты налогового ведомства обращают внимание, что возмещение расходов в рамках гражданско-правовых отношений не являются компенсационными и подлежат налогообложению в общеустановленном порядке. Этот вывод сделан на основании порядка определения налоговой базы по НДФЛ. В статье 217 Налогового кодекса РФ (далее НК РФ) предусмотрен исчерпывающий перечень доходов, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) НДФЛ. Любые доходы, не перечисленные в статье 217 НК РФ, включаются в налоговую базу физических лиц. Так как в статье 217 речь идет только о компенсациях, связанных с исполнением трудовых обязанностей, то суммы, выплачиваемые как возмещение расходов подрядчику — физическому лицу увеличивают налогооблагаемую базу по НДФЛ.

Такое обоснование нельзя признать неоспоримым аргументом, так как пункт 3 статьи 217 содержит абзац 8 следующего содержания: «возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников». Данный абзац действительно содержит уточнение для расходов на повышение профессионального уровня штатных работников. Однако значение деепричастия «включая» не тождественно поименному указанию перечисляемых видов расходов. Поэтому такое написание позволяет в состав иных расходов относить и расходы, произведенные подрядчиком в ходе выполнения работ. Кстати, именно эта норма послужила аргументом для принятия решения в пользу налогоплательщика в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 14.05.2007 № А43-7991/2006-30-215, ФАС Московского округа от 01.03.2007, 09.03.2007 № КА-А40/1026-07.

В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 16.12.2008 № Ф03-5362/2008 суд также признал неправомерным доначисление НДФЛ, но уже на том основании, что возмещение заказчиком расходов по перелету и командировочных расходов не является вознаграждением за выполнение работ, так как твердая сумма вознаграждения установлена в договоре, а расходы возмещаются отдельно.

Таким образом, споров с фискальными органами можно избежать, если включить в налогооблагаемый НДФЛ доход, помимо самого вознаграждения за выполненные работы, сумму возмещаемых затрат.

Вместе с тем в соответствии с п. 2 ст. 221 НК РФ налогоплательщики, получающие доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера, вправе получить профессиональные налоговые вычеты в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ.

Право на вычеты реализуется налогоплательщиком:

  • путем представления налоговому агенту (заказчику по договору) письменного заявления и документов, свидетельствующие о затратах, непосредственно связанных с выполнением работ по договору;
  • путем подачи письменного заявления в налоговый орган одновременно с подачей налоговой декларации по окончании налогового периода (абз. 6 п. 3 ст. 221 НК РФ).

В первом случае, сумма налога, удержанная из дохода подрядчика при выплате, будет рассчитана с разницы между общей суммой доходов по договору (вознаграждение + расходы) и произведенными расходами.

В своих разъяснениях контролирующие органы часто ограничиваются констатацией необходимости включения компенсированных заказчиком расходов в облагаемый доход подрядчика, не затрагивая при этом процедуру использования налогового вычета. Правда, имеют место письма, где вопрос рассмотрен одновременно с двух сторон. Так в Письме Минфина РФ от 21.04.2008 № 03-04-06-01/96, Письме УФНС РФ по г. Москве от 20.04.2007 № 21-11/037533@ расценено как неправомерное применение профессионального вычета в отношении доходов физического лица – исполнителя.

Но в Письме УФНС РФ по г. Москве от 20.04.2007 N 21-11/037533@ рассматривается ситуация самостоятельной оплаты заказчиком расходов, что приводит к отсутствию у исполнителя документов, подтверждающих произведенные расходы. То в Письме от 21.04.2008 N 03-04-06-01/96 специалисты финансового ведомства отказывают налогоплательщику – подрядчику в применении профессионального в отношении компенсированных заказчиком расходов вычета (при одновременном включении указанных сумм в облагаемый доход). Данная точка зрения представляется дискриминационной по отношению к физическим лицам, выполняющим работы по договору подряда, по сравнению со штатными работниками. В результате при формальном равенстве налоговой ставки размер изъятия в бюджет у штатного сотрудника будет меньше, чем у подрядчика.

Доходом согласно статье 41 НК РФ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами 23, 25 НК РФ. Так как налогоплательщику дано право уменьшить налоговую базу по НДФЛ на сумму произведенных и подтвержденных расходов, то, по нашему мнению, налоговой выгодой в свете главы 23 НК РФ подрядчика – физического лица является не вся полученная сумма за выполнение работ, а чистый заработанный доход. Причем реализовывать этот механизм определения экономической выгоды безопаснее, по нашему мнению, именно через предоставление профессионального вычета, а не через исключение суммы компенсации из состава облагаемых НДФЛ доходов подрядчика – физического лица. Следуя и не противореча логике специалистов контролирующих органов, организация-заказчик включает сумму возмещения в облагаемый доход подрядчика, и одновременно предоставляет по заявлению налогоплательщика–подрядчика профессиональный налоговый вычет в сумме документально подтвержденных им расходов. В итоге налог будет рассчитан и удержан только с чистого вознаграждения.

Договор с организацией

НДС. Подрядчик Пункт 2 статьи 153 НК РФ устанавливает следующее правило для определения налоговой базы по НДС: выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. При этом имеют место еще положения подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ, предписывающие включать в налоговую базу по НДС любые получаемые налогоплательщиком денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

С учетом вышеизложенного, контролирующие органы придерживаются мнения, что средства, полученные подрядчиком от заказчика в счет возмещения расходов, должны рассматриваться в составе выручки подрядчика от выполнения услуг и подлежат включению в налоговую базу по НДС. Так Минфин России в Письме от 19.09.2003 № 04-03-11/75 указал, что суммы компенсаций командировочных расходов, получаемые организацией в соответствии с условиями договора, следует включать в налоговую базу по НДС независимо оттого, что в заключенных договорах данные расходы указаны отдельно от стоимости выполняемых ремонтных работ.

С такой точкой зрения соглашается и ряд специалистов. В обоснование они указывают, что установление в договоре обязанности заказчика возместить исполнителю расходы, связанные с командировками, свидетельствует лишь о том, что часть цены услуги является не фиксированной (прямо прописанной в договоре), а переменной, зависящей от фактически понесенного вашей организацией расхода на командировки. Следовательно, обе суммы являются выручкой организации-исполнителя от оказания услуг по договору. Поэтому налоговая база по НДС в рассматриваемой ситуации состоит из стоимости выполненных работ (без НДС) и сумма компенсации затрат организации-подрядчика (без НДС).

Немногочисленная арбитражная практика, сформировавшаяся по данному вопросу, содержит только положительные для налогоплательщика-исполнителя решения: Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.09.2005 № А33-20073/04-С6-Ф02-4000/05-С1; Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.03.2006 № А33-20073/04-С6-Ф02-876/05-С1 по делу № А33-20073/04-С6; Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.02.2007 № А17-1843/5-2006 (Определением ВАС РФ от 14.06.2007 N 6950/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ); Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.08.2008 по делу № А42-7064/2007, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.08.2008 по делу №А42-190/2008.

Свою позицию суды обосновывают следующим. Поскольку в договоре оплата цены подрядных работ не включает в себя возмещение расходов по оплате проезда, питания и проживания, несение данных расходов за счет заказчика имеет компенсационный характер, по сути представляя собой возложение на заказчика ряда обязанностей по договору подряда (частичное иждивение заказчика), указанные суммы не являются выручкой подрядчика и не облагаются НДС. Так как условие договора о возмещении затрат заказчиком не связано с расчетами за выполнение работы, то не имеет место реализация товаров (работ, услуг) в части суммы выплаченного подрядчику возмещения. Следовательно, эти суммы не являются объектом налогообложения и не включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

По мнению автора, существенным обстоятельством при рассмотрении указанных дел являлось то, что компенсационные выплаты производились вне связи с расчетами за выполненные работы. Применяемая сторонами конструкция договоров позволяла трактовать отдельное указание условия о возмещении затрат, как соглашение заказчика с тем, что работы будут исполняться частично его иждивением, а не как договоренность о переменной части цены договора подряда. Следовательно, чтобы рассчитывать на аналогичное решение суда налогоплательщику необходимо быть уверенным, что применяемая им форма договора подряда составлена таким же образом.

Зачастую стороны в разделе договора, устанавливающем цену, повторяют формулировку пункта 2 статьи 709 ГК РФ. Например, «Стоимость работ Исполнителя включает в себя сумму вознаграждения и сумму возмещения командировочных расходов сотрудников Исполнителя при выполнении работ». Представляется, что такая фраза может трактоваться как признание сторонами того факта, что сумма компенсации является составляющей цены работы. В таком случае речь будет идти о принципиально других обстоятельствах дела, поэтому приведенные судебные решения не смогут расцениваться как прецеденты по аналогичному вопросу.

Ключевым обстоятельством при решении вопроса, каким образом определять налоговую базу подрядчика по НДС, является содержание договора подряда. Если стороны согласились с тем, что стоимость работ включает причитающуюся подрядчику компенсацию расходов, то выручка от выполнения работ (оказания услуг) для целей обложения НДС определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных работ (услуг). Следовательно, исполнитель при расчете налоговой по базы по НДС учитывает сумму полученной компенсации, и к общей сумме доходов применяет единую ставку налога.

Если же договором устанавливается стоимость выполнения работ, и при этом отдельно оговаривается обязанность заказчика возместить определенные расходы подрядчику, то сумма полученной подрядчиком компенсации не увеличивает его налоговую базу по НДС.

НДС. Заказчик. С другой стороны, применение позиции налоговых органов, то есть включение подрядчиком в облагаемую базу по НДС суммы возмещения, может создать сложности в применении налогового вычета у заказчика. Имеют место судебные дела, в которых налогоплательщики-заказчики оспаривали отказ налогового органа в праве применить вычет в отношении сумм компенсируемых подрядчику расходов (Постановления ФАС Московского округа от 05.09.2008 № КА-А40/8211-08, от 11.09.2008 № КА-А40/8600-08). В качестве аргумента налогоплательщики, наоборот, указывали на то, что по условиям договора подряда сумма компенсации формирует общую стоимость работ по договору, поэтому включается в налоговую базу подрядчика по НДС на общих основаниях. Следовательно, подрядчик правомерно предъявляет заказчику НДС дополнительно к общей стоимости работ по договору. Суды пришли к выводу, что заказчик вправе получить налоговый вычет с предъявленных ему подрядчиком сумм налога в общеустановленном порядке.

Налог на прибыль. Подрядчик. Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, определяемая для российских организаций как разница между полученными доходами и произведенными расходами. Вопрос о включении суммы полученного от заказчика возмещения расходов в облагаемые доходы подрядчика не стоит столь остро для налогоплательщиков, находящихся на общей системе налогообложения, так как налог исчисляется с финансового результата. Если налогоплательщик не включает сумму возмещения в доходы, то и не учитывает эту сумму в расходах, поэтому в результате бюджету не наносится ущерб.

Иное дело, применение упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения доходы. Позиция контролирующих органов аналогична ситуации по НДС: сумма вознаграждения, и сумма компенсации издержек формируют цену оказываемых исполнителем услуг, и в составе доходов от реализации услуг организации следует учесть всю сумму поступлений от заказчика. Так в Письме Минфина от 13.11.2006 № 03-11-04/2/234 рассматривалась ситуация, когда организация перевыставляет заказчику суммы расходов, связанных с проведением подбора кандидатов для данного заказчика. Минфин России указал, что данные суммы, полученные организацией от заказчика, признаются доходом от реализации в целях главы 26.2 НК РФ и подлежат включению в объект налогообложения при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Представляется, что в отношении облагаемых доходов для расчета единого налога по упрощенной системе справедливым является тот же принцип. Если в договоре проведено четкое разделение вознаграждения и возмещаемых расходов, то облагаемым доходом исполнителя следует считать только это вознаграждение, а возмещаемые расходы не должны учитываться в целях налогообложения.

Налог на прибыль. Заказчик. Для целей налогообложения прибыли налогоплательщик-заказчик может признать осуществленные расходы при условии, что они обоснованы и документально подтверждены (ст. 252 НК РФ). Соответственно, для того чтобы учесть выплаченную подрядчику компенсацию и уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль заказчику требуется иметь основания возникновения обязанности возместить подрядчику конкретные расходы, а также документальное подтверждение фактического размера расходов.

Разъяснения контролирующих органов в части обоснованности расходов налогоплательщиков-заказчиков услуг в виде выплаченной исполнителю компенсации дополнительных расходов по оказанию услуг содержат следующую позицию. Затраты на оплату суточных и компенсацию расходов на проживание работникам организации-исполнителя услуг, с которой налогоплательщиком заключен договор, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль как необоснованные расходы (Письмо Минфина России от 16.10.2007 № 03-03-06/1/723, Письмо УФНС России по г. Москве от 29.12.2008 № 19-12/121858). Именно такую аргументацию пытаются использовать налоговые органы в суде. Работники исполнителя не являются сотрудниками налогоплательщика, соответственно, их командировочные расходы должен возмещать их работодатель. Поэтому организация необоснованно относит к расходам экономически неоправданные затраты, поскольку указанные расходы не были направлены на получение прибыли.

Суды не соглашаются с таким подходом, так как выплаты производятся исполнителю в рамках гражданско-правового договора, а не физическому лицу в качестве возмещения его командировочных расходов. Суды приходят к выводу, что спорные выплаченные суммы возмещения удовлетворяют критериям расходов, предусмотренных 25 главой НК РФ, поскольку такие затраты подтверждены документально и обоснованы. Следовательно, расходы подлежат учету налогоплательщиком при определении налоговой базы по налогу на прибыль (Постановления ФАС Уральского округа от 19.01.2009 № Ф09-10311/08-С3 по делу № А50-11853/08, ФАС Северо-Западного округа от 01.10.2007 № А05-5368/2006-26, ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.08.2005 № А58-5044/04-Ф02-3966/05-С1, ФАС Поволжского округа от 07.09.2004 № А65-20830/03-СА1-32)

Четкого перечня расходов, которые заказчик может возместить исполнителю, гражданское законодательство не содержит. Статья 709 ГК РФ в отношении издержек исполнителя не содержит никаких ограничений, следовательно, возмещаться могут любые расходы. Но не стоит забывать о требовании экономической обоснованности расходов, которое не выполняется, если компенсация расходов не связана с исполнением обязательства заказчика по договору. Поэтому если стороны в договоре предусмотрели возможность возмещения расходов, но не указали конкретный перечень, то возмещению подлежат только те расходы, которые непосредственно связаны с выполнением подрядных работ. Расходы косвенного характера подлежат возмещению заказчиком лишь в случаях, прямо оговоренных в договоре. Рекомендуем, во избежание разногласий с контролирующими органами перечень расходов, компенсируемых подрядчику прописать в договоре или дополнительном соглашении к нему.

Все фактически понесенные подрядчиком дополнительные затраты, помимо перечня непосредственно выполненных работ, должны быть подтверждены надлежаще оформленными документами. Если возмещаемые расходы не формируют переменную часть цены по договору подряда, то у подрядчика нет оснований включать сумму причитающейся компенсации в общую стоимость выполненных работ, указываемую в акте выполненных работ. С другой стороны, форма и содержание акта выполненных работ законодательством не регламентированы, поэтому информация о произведенных подрядчиком расходах, подлежащих возмещению на основании договора, может указываться в акте отдельно от стоимости выполненных работ. Арбитражная практика свидетельствует, что подтвердить размер расходов, осуществленных подрядчиком при выполнении работ и подлежащих возмещению заказчиком, может такой документ как отчет об израсходованных средствах (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.07.2008 по делу № А42-6681/2005).

Рекомендуем определить в договоре, какой конкретно документ (название, содержание, форма) оформляется подрядчиком для предъявления суммы возмещаемых расходов заказчику. Это может быть отдельный документ в виде отчета о предъявляемых к возмещению расходах может являться отдельным документом, или же данные об осуществленных расходах могут быть указаны в основном акте в разделе возмещаемые расходы. Законодательство не требует от подрядчика прикладывать копии документов и каким-либо образом заверять их, поэтому и этот аспект следует урегулировать сторонами в договоре. В интересах заказчика предусмотреть обязанность подрядчика приложить заверенные подписью и печатью подрядчика копии первичных документов. Например, если договор предусматривает возмещение расходов подрядчика по направлению его сотрудников для выполнения работ в командировку, то в состав возмещаемых расходов входят затраты на билеты, проживание и иные командировочные расходы. В этом случае компенсация выплачивается подрядчику в той сумме, на которую он представил проездные билеты, квитанции, кассовые чеки.

Подрядчик в целях налогообложения полученную от заказчика компенсацию вправе не включать в облагаемые доходы при условии, что в договоре подряда сумма вознаграждения за выполнение работ и возмещаемые заказчиком расходы четко разделены. Однако при выплате компенсации организация, не включившая суммы возмещений подрядчику — физическому лицу в налоговую базу по НДФЛ, рискует подвергнуться штрафу по статье 123 НК РФ за невыполнение обязанности налогового агента. Налогоплательщику-организации, не включившему в свою налоговую базу по НДС и налогу на прибыль полученную компенсацию, тоже нужно быть готовым к разногласию с налоговыми органами. При этом и налогоплательщик-подрядчик, и налоговый агент имеют высокие шансы отстоять свою позицию в суде.

Список документов:

  • Гражданский кодекс РФ.
  • Налоговый кодекс РФ.
  • Постановление ФАС Уральского округа от 19.01.2009 № Ф09-10311/08-С3 по делу № А50-11853/08.
  • Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.05.2007 № А43-7991/2006-30-215.
  • Постановление ФАС Московского округа от 05.09.2008 № КА-А40/8211-08.
  • Постановление ФАС Московского округа от 11.09.2008 № КА-А40/8600-08.
  • Постановление ФАС Московского округа от 01.03.2007, 09.03.2007 № КА-А40/1026-07.
  • Постановление ФАС Дальневосточного округа от 16.12.2008 № Ф03-5362/2008.
  • Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.09.2005 № А33-20073/04-С6-Ф02-4000/05-С1.
  • Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.03.2006 № А33-20073/04-С6-Ф02-876/05-С1 по делу № А33-20073/04-С6.
  • Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.08.2005 № А58-5044/04-Ф02-3966/05-С1.
  • Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.02.2007 № А17-1843/5-2006 (Определением ВАС РФ от 14.06.2007 N 6950/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).
  • Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.08.2008 по делу № А42-7064/2007.
  • Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.08.2008 по делу №А42-190/2008.
  • Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.10.2007 № А05-5368/2006-26.
  • Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.07.2008 по делу № А42-6681/2005.
  • Постановление ФАС Поволжского округа от 07.09.2004 № А65-20830/03-СА1-32.
  • Письмо Минфина РФ от 19.11.2008 № 03-04-06-01/344.
  • Письмо Минфина РФ от 21.04.2008 № 03-04-06-01/96.
  • Письмо Минфина РФ от 13.12.2007 № 03-04-06-02/219.
  • Письмо Минфина РФ от 14.11.2007 № 03-04-06-01/389.
  • Письме Минфина от 13.11.2006 № 03-11-04/2/234.
  • Письмо Минфина РФ от 19.09.2003 № 04-03-11/75.
  • Письмо УФНС РФ по г. Москве от 14.07.2008 № 28-11/066968.
  • Письмо УФНС РФ по г. Москве от 20.04.2007 № 21-11/037533@.
  • Письмо УФНС РФ по г. Москве от 27.09.2004 N 28-11/62835.

Возмещение расходов исполнителя

Документальное оформление:

  • Договор (с условием о возмещении затрат), либо иной документ, подтверждающий обязанность заказчика компенсировать расходы
  • Отчет исполнителя о произведенных затратах
  • Акт приемки-сдачи оказанных услуг
  • Счет-фактура на сумму компенсации стоимости приобретенных услуг

По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг (п. 1 ст. 779, п. 1 ст. 781 ГК РФ).
В данном случае условиями договора возмездного оказания услуг предусмотрена обязанность заказчика компенсировать исполнителю расходы, понесенные им при исполнении договора в части оплаты услуг ОАО «РЖД», понтонно-мостовой переправы, ледовой переправы. Заметим, что порядок представления исполнителем отчета о расходах, подлежащих возмещению заказчиком, определяется сторонами договора (п. 4 ст. 421 ГК РФ).

НДС у исполнителя

Если по условиям договора возмездного оказания услуг организация-заказчик кроме оплаты стоимости оказанных исполнителем услуг возмещает расходы по проезду, проживанию работников исполнителя и т.д., то при решении вопроса о включении суммы компенсации, полученной от заказчика в возмещение расходов, в налоговую базу по НДС возможны следующие варианты <*>.

Безопасный вариант
Компенсация заказчиком расходов исполнителя, понесенных им при оказании услуг, связана с оплатой этих услуг и увеличивает налоговую базу по НДС. Причем независимо от того, что по условиям договора возмещаемые расходы могут указываться отдельно от стоимости оказанных услуг. Сумма НДС исчисляется по расчетной ставке 18/118 в том налоговом периоде, в котором фактически получены денежные средства в возмещение расходов (п. 2 ст. 153, пп. 2 п. 1 ст. 162, п. 4 ст. 164 НК РФ, Письма Минфина России от 02.03.2010 N 03-07-11/37, от 09.11.2009 N 03-07-11/288).
На сумму НДС, начисленную с полученной компенсации, исполнитель выписывает счет-фактуру в одном экземпляре и регистрирует его в книге продаж (п. п. 3, 18 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).
При этом у исполнителя не возникает никаких налоговых последствий в отношении «входного» НДС, ранее правомерно принятого к вычету при принятии расходов к учету (п. п. 2, 7 ст. 171 НК РФ).

Сумма компенсации заказчиком расходов исполнителя не включается в налоговую базу по НДС. Такой вывод можно сделать из Письма Минфина России от 22.02.2018 N 03-07-09/11443.
Что касается «входного» НДС в части, приходящейся на затраты, понесенные исполнителем, то отметим следующее.
В общем случае право на вычет НДС возникает после принятия на учет товаров (работ, услуг), приобретенных для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Поскольку возмещаемые расходы исполнитель не принимает к учету и не включает сумму полученного возмещения в налоговую базу по НДС, у исполнителя не возникает права на вычет «входного» НДС (в случае его предъявления контрагентами).

<*> Когда по условиям договора издержки исполнителя не выделены отдельной суммой в цене договора, налоговая база по НДС определяется исходя из договорной цены (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 154 НК РФ, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.03.2009 N Ф04-1010/2009(961-А27-31), Ф04-1010/2009(962-А27-31) по делу N А27-5996/2008-6). В этом случае не позднее пяти календарных дней со дня оказания услуг (подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг) следует выставить заказчику соответствующий счет-фактуру (п. п. 1, 3 ст. 168 НК РФ).
Налог на прибыль у исполнителя при возмещении его расходов по договору возмездного оказания услуг

В отношении учета для целей налогообложения прибыли суммы, подлежащей получению от заказчика в возмещение расходов, осуществленных исполнителем при исполнении обязательств по договору, могут быть следующие варианты.

Рискованный вариант
Сумма, подлежащая получению от заказчика в возмещение расходов , признается выручкой от оказания услуг (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ). При этом организация-исполнитель учитывает для целей налогообложения прибыли расходы, осуществленные на основании договора возмездного оказания услуг и компенсируемые заказчиком, при условии их соответствия требованиям ст. 252 НК РФ (Письмо УФНС России по г. Москве от 19.12.2007 N 20-12/121656). Аналогичный вывод можно сделать из Писем Минфина России от 30.11.2015 N 03-11-06/2/69446, от 15.08.2012 N 03-11-06/2/109. Несмотря на то что указанные Письма касаются организаций, применяющих УСН, сделанный в них вывод, на наш взгляд, применим в данном случае и к организациям — плательщикам налога на прибыль
Исполнитель не включает в доходы в целях налогообложения прибыли суммы возмещения своих издержек, подлежащих получению от заказчика в соответствии с условиями договора возмездного оказания услуг. Это обусловлено тем, что при получении возмещения экономической выгоды у исполнителя не возникает (п. 1 ст. 41 НК РФ). Соответственно, расходы, понесенные исполнителем при оказании услуг и возмещаемые заказчиком, не учитываются исполнителем для целей налогообложения

Обоснование:
Бухучет у исполнителя при возмещении его расходов по договору возмездного оказания услуг

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с возмещением затрат, понесенных исполнителем, зависит от того, как исполнитель проклассифицирует сумму, подлежащую получению от заказчика.
Если данное возмещение исполнитель рассматривает в качестве компенсационной выплаты, то затраты, понесенные исполнителем и полностью возмещаемые заказчиком по условиям договора возмездного оказания услуг, не признаются расходами и относятся на расчеты с заказчиком (п. 2 ПБУ 10/99). При этом производится запись по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами» (60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и др.) (Инструкция по применению Плана счетов). При получении от заказчика денежных средств в возмещение затрат в учете погашается дебиторская задолженность заказчика, дохода при этом не образуется (п. 2 ПБУ 9/99).
Если сумма компенсации затрат, понесенных исполнителем, в бухгалтерском учете учитывается в составе выручки от оказания услуг, то подлежащая возмещению сумма отражается записью по кредиту счета 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка», в корреспонденции с дебетом счета 62 (п. п. 5, 12 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов).
Признание выручки в бухгалтерском учете производится при выполнении условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99. То есть подлежащая возмещению сумма включается в состав доходов от обычных видов деятельности на дату утверждения заказчиком отчета исполнителя о фактически понесенных и оплаченных расходах.
Затраты исполнителя по договору учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности. При этом производится запись по дебету счета 20 «Основное производство» в корреспонденции с кредитом счета 71 (60 и др.). Данные расходы списываются в дебет счета 90, субсчет 90-2 «Себестоимость продаж», на дату признания суммы компенсации в составе выручки от оказания услуг (п. п. 5, 9, 19 ПБУ 10/99).
Выбранный организацией-исполнителем способ бухгалтерского учета в рассматриваемой ситуации должен быть закреплен в ее учетной политике (п. 7.1 ПБУ 1/2008).
В таблице используется следующее обозначение аналитического счета по счету 68:
68-НДС «Расчеты по НДС».

Убытки, подлежащие возмещению за счет казны Российской Федерации

Статья 15 ГК РФ предусматривает, что лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков. Под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода). Однако это лицо должно доказать, что между нарушением права и понесенными убытками имеется причинная связь.

При определении размера возмещения убытков применяется общее правило: размер вреда определяется по ценам, существующим на момент его возмещения (ст. 393 ГК РФ).

С. Л. Дегтярев определяет следующие характеристики убытков:

  • — убытки представляют собой форму ответственности за правонарушение, незаконное деяние;
  • — ответственность не должна обогащать потерпевшую сторону, т. е. потерпевшая сторона не вправе рассчитывать получить больше, чем она имела бы, если бы ее законное право не было нарушено;
  • — убытки могут иметь вышеуказанные признаки только при обращении за защитой в суд, иной юрисдикционный орган;
  • — любые убытки подлежат доказыванию потерпевшей стороной по делу;
  • — доказывание убытков осуществляется в установленной законом форме (чаще — процессуальной).

Таким образом, под убытками следует понимать «причиняемые незаконным деянием имущественные потери, влекущие наложение на правонарушителя (либо лицо, указанное в законе) обременения по восстановлению имущественного положения потерпевшего, с возложением обязанности по доказыванию понесенных потерь на последнего в установленной законом процессуальной форме»1.

С. Л. Дегтярев констатирует «невозможность иного определения убытков в нормативных актах иначе чем через оценочные (рамочные) категории с необходимостью влечет признание за данным понятием указанного свойства как объективно присущего. Без оценочных понятий нет и самого феномена “убытков”, как только мы исключаем из дефиниции оценочные категории и привязываем убытки к процентам или “жестко” закрепленному механизму их определения — само понятие убытков перестает существовать» .

Обзор российского законодательства позволяет обнаружить следующие термины: «убытки реальные», «прямые», «в виде неполученных доходов», «действительные», «в виде упущенной выгоды», «прямой действительный ущерб», «убытки в твердой сумме» и др. Гражданскому праву Великобритании, США, Франции известны номинальные, символические, образцовые, компенсационные (компенсаторные) и мораторные, презренные, заранее оцененные и другие убытки.

Точный или предполагаемый размер убытков должен быть подтвержден обоснованным расчетом. В качестве обоснования размера своих убытков лицо может ссылаться на смету (калькуляцию) затрат, на сведения о средней рыночной стоимости утраченного имущества и на иные доказательства, которые могут быть представлены заявителем. При расчете могут использоваться обычаи делового оборота, позволяющие оценить объем подлежащего восстановлению нарушенного права.

Судебная практика ранее характеризовалась различными, порой довольно лояльными подходами к определению того, что подлежит взысканию в составе убытков, причиненных неправомерными действиями. Например, примечательно следующее дело, разрешенное судом в пользу истца.

Истцу налоговым органом были причинены убытки вследствие неправомерного списания денежных средств со счета истца. Арбитражный суд посчитал обоснованными требования о взыскании с налогового органа в составе неполученной выгоды сумм, которые могли быть получены юридическим лицом в случае размещения им неправомерно изъятых денежных средств на депозите в коммерческом банке. За основу при расчете неполученной выгоды была взята процентная ставка по депозитам в ведущих банках региона. При этом, аргументируя наличие причинно-следственной связи в данном аспекте, суд характеризовал ее как вероятную, записав в своем решении, что не содержится ограничений на право заключения договоров с банками, в том числе на размещение свободных денежных средств.

В связи с этим представляется интересной точка зрения О. С. Иоффе, который полагал, что возлагать на правонарушителя ответственность за косвенные убытки — значит, по существу исходить не из принципа полного возмещения убытков, а из принципа неограниченной ответственности. Проблема разграничения прямых и косвенных убытков ничем не отличается от общей проблемы причинной связи в гражданском праве: прямые убытки находятся в юридически значимой причинной связи с неправомерным поведением, которая отсутствует при наличии косвенных убытков. Следовательно, в данном случае не существует двух проблем, которые можно было бы разрешить независимо друг от друга. Перед нами единая проблема — проблема причинной связи между противоправным поведением и наступившим результатом. Кроме того, причинная связь между поведением человека и наступившим результатом приобретает правовое значение лишь при условии, что это поведение вызвало действительность результата или по крайней мере создало конкретную возможность его наступления.

В том случае, когда доказано причинение вреда государственными органами, органами местного самоуправления, их должностными лицами, а также имеются иные необходимые условия для наступления ответственности, нанесенный имущественный вред в соответствии со ст. 1082 ГК РФ может быть возмещен путем выплаты убытков в виде реального ущерба и упущенной выгоды и (или) обязания возместить вред в натуре (совершить определенные действия, направленные на восстановление нарушенного права).

В случае неисполнения судебных актов о возврате сумм налога, сумм излишне уплаченного налога или сумм излишне взысканных налога, сбора, пеней и штрафа, присужденные организациям и частным лицам суммы подлежат индексации на основании соответствующих положений НК РФ (ст. 78, 79, 176) путем начисления процентов исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ. Проценты подлежат начислению по день, предшествующий дате фактического перечисления казначейством соответствующих сумм налогоплательщику.

С. Л. Дегтярев справедливо замечает, что необходимость доказывания убытков всегда связана с такими оценочными категориями, как «разумные расходы», «разумные сроки», «разумная цена», «обычные условия гражданского оборота» и т. д. Например, «при определении размера будущих расходов необходимо учитывать, что подлежат возмещению не любые, а необходимые расходы, которые понесет потерпевшее лицо в нормальные (разумные) сроки после нарушения его прав, и им будет применена разумная цена». Такой подход используется и в актах, принимаемых высшими судебными органами. Например, п. 11 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 1 июля 1996 г. № 6/8 содержит следующую формулировку: размер неполученного дохода (упущенной выгоды) должен определяться с учетом разумных затрат, которые кредитор должен был понести, если бы обязательство было исполнено.

Как представляется, в состав подлежащих возмещению убытков не должны быть включены затраты, понесенные юридическим лицом вне прямой причинно-следственной связи с причинением вреда и не обусловленные должной степенью осмотрительности истца.

  • Дегтярев С. Л. Возмещение убытков в гражданском и арбитражном процессе. М.,2003.С. 18.
  • Там же. С. 45.
  • См.: Васькин А. Возмещение реального ущерба и упущенной выгоды // Хозяйствои право. 1994. № 3. С. 116-120.
  • См.: Иоффе О. С. Ответственность по гражданскому праву. Л., 1955. С. 209, 210.
  • См.: Дегтярев С. Л. Указ. соч. С. 13.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *