Возмещение коммунальных услуг проводки

И. РОДИОНОВА
ведущий эксперт Консалтинговая группа «Руна»

Предоставляя помещение в аренду, арендодатель, как правило, предоставляет арендатору и коммунальные услуги, необходимые для обеспечения нормальных условий эксплуатации переданного во временное пользование помещения. К таким услугам относятся отопление, освещение, водоснабжение, газоснабжение. Кроме того, часто к этим услугам добавляются услуги телефонной связи. Без коммунальных услуг аренда помещения была бы не актуальна, поэтому условие об их предоставлении является частью договора аренды. От конкретного содержания текста договора аренды будет зависеть порядок отражения в учете арендодателя возмещаемых арендатором расходов.

1. Допустим, что договором аренды предусмотрена оплата коммунальных услуг и услуг связи сверх суммы (дополнительно к сумме) установленной договором арендной платы, т.е. плата за аренду и оплата услуг являются по своей сути разными платежами и осуществляются независимо друг от друга.

В этом случае деятельность арендодателя по предоставлению коммунальных услуг следует рассматривать как посредническую, поскольку арендодатель в такой ситуации лишь перевыставляет арендаторам счета за услуги, приобретенные от своего имени, но за счет арендаторов. Сам он при этом не является ни потребителем, ни поставщиком услуг, а только возмещает свои расходы по оплате коммунальных услуг, потребленных арендаторами.

Согласно ст. 996 ГК РФ вещи, приобретенные комиссионером за счет комитента, считаются собственностью последнего. Применительно к коммунальным услугам, передаваемым от арендодателя арендатору, данная норма означает, что операции по приобретению и переадресации услуг для арендодателя — транзитные и не увеличивают ни выручку, ни затраты арендодателя. Это утверждение основано на требованиях налогового законодательства (п.п. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ, п. 9 ст. 279 НК РФ) и соответствующих положений по бухгалтерскому учету (п. 3 ПБУ 9/99, п. 3 ПБУ 10/99). Кроме того, оно подтверждается выводами президиума ВАС РФ, изложенными в постановлении от 17.03.98 г. № 4926/97, в котором указано: «затраты, по общему правилу, уменьшают выручку от реализации продукции (работ, услуг), а не увеличивают налогооблагаемую прибыль. И в том случае, когда такие затраты возмещаются контрагентом, выручки в этой части не возникает».

Порядок документооборота по перепредъявляемым услугам у арендодателя следующий. Арендодатель, у которого заключены договоры со снабжающими организациями на предоставление коммунальных услуг и услуг связи, получает от поставщиков услуг первичные документы на оплату. Для того чтобы арендатор смог включить в состав своих расходов затраты по оплате коммунальных услуг, арендодатель должен от своего имени составить первичные документы, аналогичные выставленным арендодателю соответствующими снабжающими организациями (см. письмо Управления МНС России по г. Москве от 22.07.03 г. № 26-12/40946), на сумму фактически полученных арендатором услуг. В том числе арендодатель должен выставить арендатору счета-фактуры на возмещаемые расходы по оплате коммунальных платежей (см. письмо Управления МНС России по г. Москве от 27.02.03 г. № 24-11/11556), на основании которых суммы НДС по оплаченным коммунальным платежам могут быть приняты арендатором к вычету. Таким образом, по перепредъявляемым услугам арендодателю необходимо оформлять документы и отражать операцию в учете в таком же порядке, что и комиссионеру, участвующему в расчетах, при приобретении товара для комитента.

Например, в конце месяца арендодатель получает счет от узла связи на оплату междугородных переговоров в сумме 1180 руб., в том числе НДС — 180 руб. Абонентом узла связи является арендодатель, но пользуется телефонной связью арендатор. По условиям договора аренды оплата арендатором услуг связи в арендную плату не включается, а осуществляется отдельно по факту предоставления счетов на оплату. В бухгалтерском учете арендодателя операция по перепредъявлению услуг может быть отражена следующими записями:

Дебет 76, Кредит 51 — 1180 руб. — на основании полученного счета арендодатель оплатил услуги связи,

Дебет 62, Кредит 76 — 1180 руб. — счет перевыставлен арендатору,

Дебет 51, Кредит 62 — 1180 руб. — поступила оплата от арендатора.

Так обстоит дело, если договором аренды предусмотрено, что оплата посреднических услуг арендодателя за предоставление услуг связи включается в стоимость арендной платы. Но, возможно, что арендодатель предоставляет услуги за дополнительное вознаграждение. Если к условиям предыдущего примера добавить оговорку, что вознаграждение арендодателя как посредника по предоставлению услуг связи составляет 5% стоимости услуг, то в бухгалтерском учете арендодателя появятся следующие записи:

Дебет 76, Кредит 51 — 1180 руб. — на основании полученного счета арендодатель оплатил услуги связи,

Дебет 62, Кредит 76 — 1180 руб. — счет перевыставлен арендатору,

Дебет 62, Кредит 90 — 59 руб. — отражена сумма комиссионного вознаграждения за оказание арендодателем посреднических услуг,

Дебет 90, Кредит 68 — 9 руб. — начислен НДС с суммы вознаграждения,

Дебет 51, Кредит 62 — 1239 руб. — поступила оплата от арендатора.

На сумму вознаграждения арендодатель должен выписать два экземпляра счета-фактуры. Первый экземпляр передается арендатору, второй подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур и регистрируется в книге продаж (п. 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 2.12.2000 г. № 914, далее — Правила). Кроме того, арендодатель в двух экземплярах от своего имени выписывает счет-фактуру на предоставляемые услуги связи. Однако при этом второй экземпляр счета-фактуры, остающийся у арендодателя, подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур без регистрации в книге продаж. Номер счету-фактуре на услуги связи присваивается в соответствии с хронологией выставляемых арендодателем счетов-фактур. Счет-фактура, полученный арендодателем от узла связи, хранится в журнале учета полученных счетов-фактур без регистрации его в книге покупок (п. 11 Правил).

Как правило, у арендодателя не возникает проблем с перевыставлением арендаторам счетов от снабжающих организаций за те услуги, стоимость которых известна или может быть точно определена. В данном случае речь идет об определении количественных показателей потребляемых услуг на основании данных специальных измерительных приборов (счетчиков) или адресном потреблении услуг, например выделенная телефонная линия (номер). Если же единственным способом определения стоимости потребляемых арендаторами услуг является расчетный способ, то арендодатель должен разработать и согласовать с арендатором экономически обоснованный порядок (алгоритм) расчета стоимости предоставляемых услуг, поскольку соблюдение критериев, установленных ст. 252 НК РФ для признания расходов, актуально как для арендатора, так и для арендодателя. Например, при отсутствии отдельного счетчика расход электроэнергии может устанавливаться на основании журнала учета фактически отработанного электроприборами (оборудованием) времени исходя из мощности этих приборов. Стоимость потребляемого арендатором тепла можно исчислить исходя из общих затрат на отопление в процентном отношении, определяемом как отношение занимаемых арендатором площадей к общей площади здания (общей площади отапливаемых помещений).

Отметим, что, если договор аренды просто содержит условие о возмещении арендатором стоимости коммунальных услуг, потребленных электроэнергии, услуг связи и пр., налоговые органы могут потребовать включить суммы возмещения в выручку от реализации услуг (письмо Минфина России от 13.09.2000 г. № 04-02-04/1). Для того чтобы рассмотренный выше порядок учета возмещаемых расходов не вызвал возражений со стороны налоговых органов, необходимо в договоре аренды предусмотреть условие, при котором на арендодателя будет возложена обязанность по обеспечению арендаторов коммунальными и другими сопутствующими договору аренды услугами, приобретаемыми от имени арендодателя, но за счет и по поручению арендаторов. Таким образом, роль арендодателя в предоставлении коммунальных услуг может быть прямо установлена договором как посредническая (см. письмо Управления ФНС России по г. Москве от 15.11.04 г. № 24-11/73833).

2. Допустим, что по договору аренды стоимость коммунальных услуг включается в арендную плату. В этом случае арендатор, перечисляя арендную плату, автоматически компенсирует арендодателю коммунальные расходы. Для арендодателя коммунальные расходы, потребляемые арендаторами, являются расходами по содержанию переданного в аренду имущества и учитываются в составе затрат арендодателя.

В зависимости от того, к какому виду деятельности арендодателя относится предоставление им в аренду своих активов, арендодатель в бухгалтерском учете отражает коммунальные услуги либо как расходы по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99), либо как операционные расходы (п. 11 ПБУ 10/99). Для целей налогового учета расходы арендодателя на содержание переданного по договору аренды имущества относятся к внереализационным расходам либо к расходам по производству и реализации, если предоставление имущества в аренду осуществляется на систематической основе (п.п. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Соответственно доходы, получаемые арендодателем от предоставления имущества в аренду, будут учитываться в бухгалтерском учете как доходы по обычным видам деятельности или операционные (пп. 5, 7 ПБУ 9/99), а в налоговом учете — как доходы от реализации или внереализационные доходы (п. 4 ст. 250 НК РФ, раздел 4 Методических рекомендаций по применению главы 25 «налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.02 г. № БГ-3-02/729, далее — Методические рекомендации).

При определении, к какому виду деятельности организации-арендодателя относится деятельность по предоставлению имущества в аренду, можно руководствоваться принципами существенности (5% и более) и систематичности (два раза и более в течение календарного года, что соответствует Методическим рекомендациям).

В бухгалтерском учете арендная плата и расходы на содержание арендованного имущества отражаются записями:

Дебет 62, Кредит 90 (91) — 1770 руб. — отражена выручка от предоставления имущества в аренду,

Дебет 90 (91), Кредит 68 — 270 руб. — начислен НДС от арендной платы,

Дебет 26 (91), Кредит 60 — 1000 руб. — отражены расходы арендодателя на оплату коммунальных услуг,

Дебет 90, Кредит 26 — 1000 руб. — списана стоимость коммунальных услуг,

Дебет 19, Кредит 60 — 180 руб. — отражен НДС, предъявленный поставщиком коммунальных услуг,

Дебет 60, Кредит 51 — 1180 руб. — оплачены коммунальные услуги,

Дебет 68, Кредит 19 — 180 руб. — НДС, уплаченный поставщику коммунальных услуг, предъявлен к налоговому вычету.

В налоговом учете согласно ст. 318 НК РФ расходы на коммунальные платежи относятся к косвенным расходам и в полном объеме списываются на расходы текущего отчетного периода.

При включении стоимости коммунальных услуг в арендную плату размер арендной платы может быть установлен в виде фиксированного платежа, а может быть изменяющимся, если арендная плата содержит две составляющие — постоянную (собственно арендная плата) и переменную (эта составляющая арендной платы зависит от размера фактически потребленных арендатором коммунальных и иных аналогичных услуг). В случае фиксированных платежей арендодатель фактически освобождается от необходимости выделять собственные расходы на коммунальные и аналогичные услуги и распределять эти расходы между арендаторами. В случае установления арендной платы как слагаемой из двух составляющих арендодатель должен вести обособленный учет расходов в порядке, аналогичном используемому при перепредъявлении услуг, поскольку переменная составляющая арендной платы прямо зависит от величины фактически произведенных расходов на содержание конкретного имущества (помещения), переданного в аренду. Вместе с тем при таком варианте оплаты стоимость коммунальных услуг лучше не выделять отдельной строкой, а указывать в счете общую сумму арендной платы.

3. На практике наиболее часто возмещение расходов производится путем сочетания первой и второй из рассмотренных ситуаций. А именно расходы, изменение величины которых несущественно в течение продолжительного периода времени (примерно постоянные расходы), изначально учитываются при определении величины арендной платы и возмещаются посредством арендных платежей. Расходы, величина которых значительно изменяется в зависимости от производственной необходимости или других факторов, оплачиваются арендаторами дополнительно на основании предъявленных арендодателем документов. Например, расходы на отопление, водоснабжение, канализацию, вывоз мусора, охрану и т.п. возмещаются через арендную плату, а электроэнергию и услуги связи возмещаются путем перевыставления счетов. Для применения такого порядка возмещения расходов договором аренды должны быть предусмотрены соответствующие обязанности сторон. По своей структуре это будет смешанный договор, содержащий элементы договора аренды и договора на оказание посреднических услуг. Либо по расходам, возмещаемым сверх арендной платы, должен быть заключен отдельный договор (комиссии или агентирования).

Заметим, что, выбирая способ возмещения расходов, стороны договора аренды должны учитывать внешние факторы и интересы сторон.

4. Арендодатель, применяющий упрощенную систему налогообложения, должен иметь в виду, что арендатор, применяющий общую систему налогообложения, хочет иметь возможность принять к налоговому вычету НДС по расчетам, связанным с договором аренды. В этом случае целесообразно отделить услуги от арендной платы, используя вариант возмещения расходов через посредничество. Арендодатель, не являясь плательщиком НДС, но выступая в качестве посредника, при реализации товаров (работ, услуг), принадлежащих комитенту, должен от своего имени выписать покупателю все необходимые документы, связанные с совершением сделки по реализации товаров (работ, услуг). В том числе выписать от своего имени на имя покупателя счет-фактуру на полную стоимость товаров (работ, услуг) с выделением суммы НДС, если комитент является плательщиком НДС (см. письмо Управления МНС России по г. Москве от 18.03.03 г. № 24-11/14736).

5. Арендодатель — физическое лицо, сдающий внаем принадлежащее ему жилое помещение, должен помнить, что, по мнению налоговых органов (см. письмо МНС России от 6.07.04 г. № 04-3-01/398 «О сдаче помещений в аренду (наем)»), он имеет возможность учесть свои затраты, связанные с содержанием принадлежащего ему нежилого помещения (в том числе оплату коммунальных услуг), в назначаемой им арендной плате. Таким образом, в этом случае расходы на оплату коммунальных услуг могут быть компенсированы арендатором только посредством арендной платы, способ перепредъявления счетов здесь не применим. Кроме того, в указанном письме разъяснено, что физическое лицо, сдающее в аренду (наем) принадлежащее ему жилое помещение, не осуществляет при этом предпринимательской деятельности. Доход, получаемый им в виде арендной платы, является объектом обложения налогом на доходы физических лиц (по ставке 13% согласно главе 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ), не уменьшаемым на сумму затрат по уплате коммунальных платежей.

6. Арендодатель — бюджетная организация сможет возместить коммунальные и эксплуатационные расходы только через отдельный договор с организацией-арендодателем. Согласно разъяснениям Минфина России, изложенным в письме от 6.06.2000 г. № 3-12-7/45 по вопросу включения в договоры аренды федерального недвижимого имущества расходов на коммунальные и эксплуатационные услуги, оплата коммунальных и эксплуатационных услуг не должна включаться в договоры аренды федерального недвижимого имущества.

Налоговые риски

Налоговые риски, связанные с операциями по возмещению бюджетным учреждениям коммунальных затрат, произведенных ими в интересах арендаторов закрепленного за учреждениями имущества, во многом обусловлены неоднозначным подходом к данному вопросу специалистов Минфина и Федеральной налоговой службы.

Сотрудники Минфина считают, что бюджетные учреждения не являются энергоснабжающими организациями и в соответствии с требованиями п. 1 ст. 539 ГК РФ не могут самостоятельно оказывать коммунальные услуги сторонним организациям. Данная позиция подкрепляется судебной практикой. Так, согласно п. 22 Письма ВАС РФ от 11.01.2002 N 66 соглашение между арендатором и арендодателем об участии первого в расходах на потребленную электроэнергию нельзя рассматривать как договор электроснабжения. Кроме того, как указано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 06.04.2000 N 7349/99, арендодатель не может быть энергоснабжающей организацией для арендатора, поскольку сам в качестве абонента получает электроэнергию у энергоснабжающей организации. Поэтому в случае оплаты бюджетным учреждением коммунальных услуг за счет бюджетных ассигнований с последующей частичной компенсацией этих затрат (с учетом уплаченного учреждением НДС) арендаторами возмещение коммунальных затрат учреждения не является реализацией и не подлежит обложению НДС.

В Письме от 06.09.2005 N 07-05-06/234 Минфин указал, что возмещение коммунальных расходов не относится к реализации услуг учреждения: если согласно договору на оказание услуг по предоставлению в аренду помещений расходы арендодателя по оплате электроэнергии не включаются в стоимость арендной платы, а перечисляются арендатором в порядке компенсации расходов арендодателя по оплате электроэнергии с налогом на добавленную стоимость, то счета-фактуры по электроэнергии арендодателем арендаторам не выставляются. Данная позиция подтверждается также Письмом Минфина России от 03.03.2006 N 03-04-15/52, из которого следует, что данные операции не являются объектом обложения НДС, поэтому счета-фактуры по электроэнергии, потребляемой арендатором, арендодатель не выставляет. Однако отмечается, что арендодатель должен использовать электроэнергию для операций, не облагаемых НДС. Ссылаясь на ст. 170 НК РФ, специалисты Минфина утверждают, что «входной» НДС по товарам (работам, услугам) для использования в данных операциях к вычету не принимается, а учитывается в стоимости таких товаров (работ, услуг), следовательно, у арендодателя сумма НДС в части электроэнергии, потребляемой арендатором, к вычету не принимается.

Как показывает практика, налоговые органы, напротив, придерживаются мнения о том, что получаемые учреждением платежи в возмещение арендаторами коммунальных расходов являются доходами учреждения от предпринимательской деятельности и подлежат обложению налогом на прибыль и НДС. Причем в части уменьшения данных доходов на суммы произведенных учреждением затрат на оплату потребленных арендаторами коммунальных услуг позиция налоговых органов состоит в следующем:

а) расчеты учреждения с энергоснабжающими организациями за коммунальные услуги, осуществляемые за счет бюджетных ассигнований, в соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ не относятся на уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль;

б) если расчеты осуществлялись за счет как бюджетных средств, так и средств, полученных от приносящей доход деятельности, то в соответствии с п. 3 ст. 321.1 НК РФ затраты учреждения на оплату коммунальных услуг относятся на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль только в части «коммерческой» доли данных затрат, определенной пропорционально объему поступлений из бюджетных и внебюджетных источников.

Кроме того, если принять во внимание то, что электроэнергия, тепло и другие коммунальные услуги отпускаются бюджетным учреждениям, как правило, по льготным тарифам, реализация их сторонним организациям по тем же ценам подпадает под действие ст. ст. 40 и 154 НК РФ, согласно которым налоговая база по НДС определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации. Таким образом, полученные учреждением доходы будут уменьшены на произведенные затраты учреждения исходя из фактической цены реализации коммунальных услуг арендатору.

Аналогична позиция налоговых органов в части отнесения на налоговые вычеты сумм «входного» НДС по оплаченным учреждением услугам:

а) при оплате учреждением отпущенных арендаторам коммунальных услуг за счет бюджетных средств суммы «входного» НДС не относятся на налоговые вычеты;

б) при оплате данных услуг за счет средств, получаемых от коммерческой деятельности, в случае осуществления бюджетным учреждением как облагаемых, так и не облагаемых НДС видов предпринимательской деятельности сумма выставленного НДС будет принята к зачету не в полном объеме, так как в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ данные суммы подлежат распределению между расчетами с бюджетом и затратами учреждения пропорционально объему полученной от указанной деятельности выручки.

При этом в части правомерности перевыставления арендаторам счетов-фактур за возмещаемые ими коммунальные затраты учреждения, а следовательно, и принятия арендаторами к налоговым вычетам сумм «входного» НДС с этих затрат мнение налоговых органов, несмотря на все вышеизложенное, совпадает с мнением Минфина.

Обоснование позиции контрольных органов при признании возмещаемых арендаторами коммунальных затрат учреждения нецелевым использованием бюджетных средств

Анализ ситуации с возмещением арендаторами коммунальных затрат учреждения органами, контролирующими правомерность использования бюджетных ассигнований, свидетельствует о том, что они, как правило, расценивают оплату коммунальных услуг, потребленных арендатором, за счет бюджетных средств как их нецелевое использование, поскольку:

  1. Договорами энергоснабжения бюджетного учреждения не предусматривается обеспечение коммунальными услугами сторонних организаций, таким образом, налицо неверное определение размеров норм обеспечения учреждения данными услугами.
  2. Бюджетное учреждение первоначально оплачивает коммунальные затраты как собственные, несмотря на то что часть из них была предоставлена сторонним организациям. Поэтому при утверждении ему повышенных норм обеспечения коммунальными услугами и оплате их за счет выделенных в соответствии с этими нормами бюджетных ассигнований фактически происходит возмещение за счет бюджета затрат сторонних организаций, что квалифицируется органами бюджетного контроля как нецелевое использование бюджетных средств.
  3. Возмещение сторонними организациями произведенных на данные цели затрат при отсутствии договора энергоснабжения между бюджетным учреждением и сторонними организациями может быть не признано органами Федерального казначейства возмещением бюджетных расходов, следовательно, поступившие учреждению платежи могут быть зачислены только на лицевые счета, открытые для операций со средствами от коммерческой (внебюджетной) деятельности. В результате происходит перевод бюджетных ассигнований во внебюджетную деятельность учреждения, что является грубейшим нарушением бюджетного законодательства.
  4. Начисляемые на полученные платежи налоги при отсутствии другой коммерческой деятельности также могут быть уплачены только за счет бюджетных средств. Учитывая описанные выше налоговые риски и случаи начисления учреждением НДС, а также необходимость доначисления налоговыми органами в соответствии с требованиями ст. ст. 40 и 154 НК РФ полученной выручки до рыночной стоимости отпускаемых услуг, избежать возмещения учреждением налоговых платежей за счет бюджетных ассигнований будет крайне затруднительно.

Возможные варианты оформления операций по возмещению арендатором его затрат на оплату коммунальных услуг

На практике перечисленные выше проблемы решаются бюджетными учреждениями, как правило, различными способами. Однако большинство из них либо вступают в противоречие с требованиями действующих нормативных документов либо подвержены другим рискам. Проанализируем возможности реализации таких решений.

Стоимость предоставленных арендаторам коммунальных услуг включается в арендную плату. Коммунальные расходы, включенные в стоимость арендной платы, поступая на счета органов Федерального казначейства, в соответствии со ст. 33 Федерального закона от 19.12.2006 N 238-ФЗ «О федеральном бюджете на 2007 год» возвращаются учреждению в виде дополнительного бюджетного финансирования, тем самым устраняя риски начисления на стоимость отпущенных сторонним организациям коммунальных услуг установленных законодательством налогов и сборов, а также возмещая на законных основаниях произведенные ранее перерасходы бюджетных средств на оплату данных услуг. Так как нормативы использования коммунальных услуг рассчитываются исходя из всей закрепленной за учреждением площади, в случае включения стоимости коммунальных услуг в сумму арендной платы без учета предоставленных учреждению тарифных льгот нарушений бюджетного законодательства не возникает. Предъявить претензии к учреждению в данном случае могут только энергоснабжающие организации, вынужденные предоставлять услуги арендаторам (коммерческим организациям) по льготным тарифам, установленным для бюджетного учреждения. Однако, учитывая отсутствие ограничений на минимальные сроки аренды, а также обязанностей учреждения информировать энергоснабжающие организации о передаче закрепленных за учреждениями помещений в аренду, последним при соблюдении установленных лимитов потребления коммунальных услуг будет достаточно сложно выявить и доказать факт нарушения учреждением условий предоставления льгот по размерам тарифов на коммунальные услуги.

Так, включение стоимости производимых в интересах арендаторов коммунальных затрат в состав взимаемой с них арендной платы с перечислением ее в бюджет минуя счета учреждения — балансодержателя соответствующего имущества, казалось бы, идеальное решение. Однако местные органы власти на своем уровне требуют от арендатора заключения отдельного договора на предоставление коммунальных услуг, чтобы исключить коммунальные платежи из арендной платы. Для подтверждения вышесказанного можно привести п. 5.4.4 Типового договора аренды, утвержденного Постановлением Правительства г. Москвы от 15.04.2003 N 251-ПП, согласно которому в двухнедельный срок после подписания Акта приема-передачи арендатор обязан заключить договоры на эксплуатационное обслуживание и предоставление коммунальных услуг с учетом пользования общей собственностью в размере, пропорциональном арендуемой площади.

Организация количественного контроля за потреблением арендаторами коммунальных услуг. Количественный учет потребления арендатором коммунальных услуг может быть организован путем установки дополнительных счетчиков расхода электроэнергии, воды и т.п. Необходимость в установке таких счетчиков продиктована прежде всего тем, что местные органы власти склонны требовать исключения коммунальных платежей из арендной платы, в связи с этим количественный контроль за потреблением арендаторами коммунальных услуг просто необходим. После того как дополнительные счетчики установлены, вызывается специалист из соответствующей энергоснабжающей организации для оформления документов разделения лицевого счета по коммунальным платежам и арендатор заключает договор с энергоснабжающей организацией на предоставление ему коммунальных услуг. Отметим, что на практике энергоснабжающие организации идут на разделение лицевых счетов абонентов крайне неохотно, так как им удобнее получать совокупную плату за свои услуги с финансируемого из бюджета учреждения, а не с подверженных различным коммерческим рискам сторонних организаций.

Заключение с арендатором договора на предоставление ему административно-хозяйственных услуг. Отдельные бюджетные учреждения заключают с арендаторами договоры не на возмещение своих затрат на оплату коммунальных услуг, а на оказание им административно-хозяйственных услуг, включающих, помимо коммунальных, дополнительные услуги по содержанию (уборке), охране и ремонту сданных в аренду помещений. В результате суммы возмещения коммунальных затрат бюджетного учреждения «обезличенно» включаются в тариф на административно-хозяйственные услуги и отражаются в бюджетном и налоговом учете учреждения как доходы от коммерческой деятельности.

При всей привлекательности такой схемы следует обратить внимание на следующие риски, связанные с ее применением:

  1. В результате реализации описанной выше схемы бюджетное учреждение является плательщиком налога на прибыль и НДС, поскольку в выручку от оказания административно-хозяйственных услуг арендаторам включены суммы оказанных им коммунальных услуг, стоимость которых не является выручкой, подлежащей обложению данными налогами.
  2. Произведенные бюджетным учреждением расходы на полученные в интересах арендаторов коммунальные услуги существуют, несмотря на то что в платежных документах они отдельно не выделяются. Следовательно, контрольно-ревизионные, налоговые органы в ходе проверок могут вычленить их из общего объема затрат бюджетного учреждения на оказание административно-хозяйственных услуг арендаторам. Рассчитать долю коммунальных услуг, потребляемых арендатором, можно пропорционально доле сдаваемой в аренду площади в общей площади закрепленных за бюджетным учреждением помещений, пропорционально мощностям используемых сторонами договора аренды электроприборов и т.п. В случае если бюджетное учреждение оплачивает коммунальные услуги за счет бюджетных ассигнований, выделенные коммунальные затраты, произведенные в интересах арендаторов, будут признаны контрольно-ревизионными органами как нецелевое использование бюджетных средств. При оплате коммунальных платежей за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, сумма коммунальных затрат арендатора не принимается контрольными органами к уменьшению облагаемой базы по налогу на прибыль, если полученная от арендатора компенсация потребленных им коммунальных услуг не включена в сумму внереализационных доходов, полученных бюджетным учреждением в отчетном периоде.

Заключение с арендатором договора на выполнение функций платежного агента по перечислению коммунальных платежей. Как следует из вышесказанного, каждый приведенный нами вариант оформления операций по возмещению арендаторами его затрат на оплату коммунальных услуг имеет недостатки. Устранить их, с точки зрения автора, можно путем заключения между организациями-арендаторами и бюджетным учреждением договоров на выполнение последним функций платежного агента по перечислению коммунальных платежей прикрепленных к нему сторонних организаций энергоснабжающей организации. При этом суммы счетов, выставляемых учреждению энергоснабжающей организацией, делятся между собственными затратами учреждения (агента) и расходами, произведенными в интересах организаций-арендаторов (принципалов), в порядке, определенном заключенными с ними договорами (то есть пропорционально либо занимаемым площадям, либо потребляемой мощности используемых ими электроприборов). Таким образом, поступающие и перечисляемые учреждением коммунальные платежи не подлежат налогообложению и не относятся на исполнение его бюджетных обязательств. Кроме того, в данном случае порядок перевыставления учреждением счетов-фактур арендаторам за оплаченные в их интересах коммунальные услуги определен Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость».

Как будут отражаться в бухгалтерском учете расчеты бюджетного учреждения (агента) с прикрепленными на коммунальное обеспечение организациями (принципалами), рассмотрим на примере.

Пример. Бюджетное учреждение сдает в аренду 30% всех помещений, числящихся на его балансе, сторонней организации, с которой заключило агентский договор об оплате от своего имени, но за ее счет коммунальных услуг и услуг связи. Кроме того, с данной организацией учреждение заключило договор на оказание административно-хозяйственных услуг (в том числе охрану, уборку и ремонт арендованных помещений) оплатой в размере 300 руб. в месяц (в том числе НДС — 46 руб.).

В одном из месяцев учреждение получило счета от энергоснабжающей организации на сумму 2000 руб. (в том числе НДС — 305 руб.) и от поставщика, предоставляющего услуги связи, на сумму 1500 руб. (в том числе НДС — 229 руб.) Все операции осуществляются за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

——————————T————T————T———¬
¦ Содержание операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦
+—————————-+————+————+———+
¦В части договора на оказание административно-хозяйственных услуг¦
+—————————-T————T————T———+
¦Начислен доход за оказание ¦2 205 03 560¦2 401 01 130¦ 300 ¦
¦административно- ¦ ¦ ¦ ¦
¦хозяйственных услуг ¦ ¦ ¦ ¦
+—————————-+————+————+———+
¦Начислен НДС в бюджет ¦2 401 01 130¦2 303 04 730¦ 46 ¦
+—————————-+————+————+———+
¦Получен учреждением от ¦2 201 01 510¦2 205 03 660¦ 300 ¦
¦арендатора платеж за ¦ 17 (130) ¦ — ¦ 300 ¦
¦административно- ¦ ¦ ¦ ¦
¦хозяйственные услуги ¦ ¦ ¦ ¦
+—————————-+————+————+———+
¦Перечислен в бюджет НДС ¦2 303 04 830¦2 201 01 610¦ 46 ¦
¦ ¦ ¦ 18 (130) ¦ 46 ¦
+—————————-+————+————+———+
¦ В части агентских договоров на оплату коммунальных услуг ¦
¦ и услуг связи ¦
+—————————-T————T————T———+
¦Отражен в бюджетном учете ¦ ¦ ¦ ¦
¦учреждения счет ¦ ¦ ¦ ¦
¦энергоснабжающей ¦ ¦ ¦ ¦
¦организации: ¦ ¦ ¦ ¦
+—————————-+————+————+———+
¦- в части собственных затрат¦2 106 04 340¦2 302 06 730¦ 1186,50¦
¦учреждения ((2000 руб. — ¦ (223) ¦ ¦ ¦
¦305 руб.) x 70%) ¦ ¦ ¦ ¦
+—————————-+————+————+———+
¦- на сумму НДС, ¦2 210 01 560¦2 302 06 730¦ 213,50¦
¦предъявленную ¦ ¦ ¦ ¦
¦энергоснабжающей ¦ ¦ ¦ ¦
¦организацией ¦ ¦ ¦ ¦
¦(305 руб. x 70%) ¦ ¦ ¦ ¦
+—————————-+————+————+———+
¦- в части затрат, ¦2 206 06 560¦2 302 06 730¦ 600 ¦
¦произведенных в интересах ¦ ¦ ¦ ¦
¦арендатора (2000 руб. x 30%)¦ ¦ ¦ ¦
+—————————-+————+————+———+
¦Отражен в бюджетном учете ¦ ¦ ¦ ¦
¦учреждения счет за услуги ¦ ¦ ¦ ¦
¦связи: ¦ ¦ ¦ ¦
+—————————-+————+————+———+

¦- в части собственных затрат¦2 106 04 340¦2 302 04 730¦ 889,70¦
¦учреждения ((1500 руб. — ¦ (221) ¦ ¦ ¦
¦229 руб.) x 70%) ¦ ¦ ¦ ¦
+—————————-+————+————+———+
¦- на сумму НДС, ¦2 210 01 560¦2 302 04 730¦ 160,30¦
¦предъявленную поставщиком ¦ ¦ ¦ ¦
¦услуг связи (229 руб. x 70%)¦ ¦ ¦ ¦
+—————————-+————+————+———+
¦- в части затрат, ¦2 206 04 560¦2 302 06 730¦ 450 ¦
¦произведенных в интересах ¦ ¦ ¦ ¦
¦арендатора (1500 руб. x 30%)¦ ¦ ¦ ¦
+—————————-+————+————+———+
¦Оплачены учреждением ¦2 302 06 830¦2 201 01 610¦ 2000 ¦
¦коммунальные услуги ¦ — ¦ 18 (223) ¦ 2000 ¦
¦(собственные и произведенные¦ ¦ ¦ ¦
¦в интересах арендатора) ¦ ¦ ¦ ¦
+—————————-+————+————+———+
¦Оплачены учреждением услуги ¦2 302 04 830¦2 201 01 610¦ 1500 ¦
¦связи (собственные и ¦ — ¦ 18 (221) ¦ 1500 ¦
¦произведенные в интересах ¦ ¦ ¦ ¦
¦арендатора) ¦ ¦ ¦ ¦
+—————————-+————+————+———+
¦Получены учреждением от ¦2 201 01 510¦2 206 06 660¦ 600 ¦
¦арендатора денежные средства¦ 17 (223) ¦ — ¦ 600 ¦
¦в возмещение оплаченных в ¦ ¦ ¦ ¦
¦его интересах коммунальных ¦ ¦ ¦ ¦
¦затрат ¦ ¦ ¦ ¦
+—————————-+————+————+———+
¦Получены учреждением от ¦2 201 01 510¦2 206 04 660¦ 450 ¦
¦арендатора денежные средства¦ 17 (221) ¦ — ¦ 450 ¦
¦в возмещение оплаченных в ¦ ¦ ¦ ¦
¦его интересах затрат по ¦ ¦ ¦ ¦
¦услугам связи ¦ ¦ ¦ ¦
L—————————-+————+————+———-

И в заключение хотелось бы отметить, что, по мнению автора, наиболее оптимальный вариант решения проблемы оформления операций по возмещению арендаторами затрат на оплату коммунальных услуг — разделение лицевых счетов энергоснабжающей организации и арендаторов. Отказ энергоснабжающей организации произвести такое разделение является основанием для отклонения претензий последней в части применяемых бюджетным учреждением тарифов на оплату коммунальных услуг.

И.Гарнов

Руководитель отдела

аудита и консалтинга

бюджетных учреждений

ООО «А.И.Аудит-Сервис»

Возмещение расходов на собственные транспортные услуги

Договор

Перед проведением поставки товара продавцу нужно определиться со способом учета транспортных услуг:

  • в стоимости товара — в договоре поставки;
  • отдельной суммой — в договоре на транспортные услуги.

При учете затрат по перевозке товара в стоимости товара фиксируете сумму транспортных расходов в договоре поставки. В частности, проставляете стоимость товара с НДС и ниже указываете, что в нее включены расходы по перевозке товара до покупателя в размере NNNNN,NN руб. По желанию отметьте, что при возврате товара полученная от покупателя оплата в части произведенных транспортных расходов не возвращается.

Если же продавец никак не выделит условия и размер возмещения расходов по перевозке товара, а просто укажет стоимость товара, то может столкнуться с неприятностями:

  • во-первых, при возврате товара придется возвращать покупателю всю стоимость, указанную в договоре, в т. ч. и прибавленную к ней стоимость осуществленной доставки;
  • во-вторых, налоговики могут исключить расходы на перевозку товара из расчета по налогу на прибыль по принципу «в договоре условий о доставке товара нет, т. е. продавец не должен ее производить, а значит, и расходы на перевозку товара ничем не обоснованы».

Самым лучшим вариантом возмещения и подтверждения произведенных транспортных услуг будет формирование отдельного договора (или дополнительного соглашения) о перевозке товара. В нем будет четко указано, что покупателю предоставляются услуги по доставке товара по указанному им адресу. И он должен оплатить их в определенный срок. При таком варианте по продаже товара и оказанию транспортных услуг продавец ведет раздельный учет.

Первичные документы

При учете услуг по перевозке товара в его стоимости поставщик выписывает товарную накладную. Стоимость транспортных услуг не должна указываться отдельно от стоимости товара. Это связано с тем, что товарная накладная предназначена для подтверждения реализации ТМЦ. А услуги к ТМЦ не относятся.

С заполнением товарной накладной вы можете ознакомиться в нашей статье «Унифицированная форма ТОРГ-12 — бланк и образец».

Для подтверждения перед налоговиками факта перевозки товара поставщик должен оформить путевой лист. Подробности о правилах его заполнения изложены в нашей статье «Какой порядок заполнения путевых листов (образец, бланк)?».

Если же продавец стоимость транспортировки выделяет в отдельном договоре (дополнительном соглашении), то оформление документов может производиться в 3 вариантах:

  • товарно-транспортная накладная;
  • товарная накладная и транспортная накладная;
  • товарная накладная и акт об оказании транспортных услуг.

Счет-фактура

Если стоимость перевозки товара уже учтена в его стоимости, то продавцом составляется 1 счет-фактура на всю сумму, предназначенную к уплате покупателем. Отдельно выписывать счет-фактуру по услугам транспортировки не надо.

А вот если стоимость транспортных услуг учтена в отдельном договоре (дополнительном соглашении), то в таком случае нужно сформировать 2 счета-фактуры:

  • по проданным товарам;
  • по оказанным транспортным услугам.

Все выписанные поставщиком счета-фактуры должны быть отмечены в книге продаж. Счета-фактуры по полученным продавцом материалам и услугам (ГСМ, сопроводительные услуги, погрузочно-выгрузочные услуги и пр.) фиксируются в книге покупок.

С особенностями исчисления НДС по транспортным услугам ознакомьтесь в нашей статье «Какой порядок обложения НДС транспортных услуг?».

Проводки, отражающие возмещение транспортных расходов покупателем

Про составление проводок по возмещению транспортных услуг, оказанных специализированными перевозчиками, мы уже писали в статье «Порядок перевыставления транспортных расходов покупателю».

Поэтому сейчас мы на простом примере рассмотрим проводки, отражающие порядок возмещения только собственных транспортных услуг.

Пример

За август произведены следующие операции:

  1. Реализован товар:
  • для способа 1 — на сумму 96 740 руб. (в т. ч. НДС 14 756,95 руб.), из них стоимость транспортировки товара с учетом НДС — 19 965,60 руб.;
  • для способа 2 — на сумму 76 774,40 руб. (в т. ч. НДС 11 711,35 руб.).
  1. Списана покупная стоимость реализованного товара — 56 420 руб.
  2. Выставлен счет на оплату транспортных услуг на сумму 19 965,60 руб. (в т. ч. НДС 3 045,60 руб.). Примечание: это условие для способа 2.
  3. Расходы на транспортировку товара составили 17 740 руб. (в т. ч. НДС по погрузочным работам, оказанным сторонней организацией, — 820 руб.).

Операция

Способ 1

Стоимость транспортировки включена в стоимость товара по договору поставки

Способ 2

Стоимость транспортировки выделена в отдельный договор (дополнительное соглашение)

Дт

Кт

Сумма

Дт

Кт

Сумма

Продан товар

96 740

76 774,40

14 756,95

11 711,35

Списана покупная стоимость товара

56 420

56 420

Оказаны транспортные услуги

19 965,60

3 045,60

Учтены расходы, связанные с оказанием транспортных услуг

02, 10, 60, 69, 70, 76

16 920

= 17 740 – 820

02, 10, 60, 69, 70, 76

16 920

= 17 740 – 820

Выделен и принят к вычету НДС по погрузочным услугам сторонней организации

60, 76

60, 76

Списаны расходы по транспортировке

16 920

16 920

LiveInternetLiveInternet

Обычный порядок оплаты счетов энергетических компаний – это предоплата, которая, как правило, предусмотрена в договоре. Поставщик выставляет платежное требование, покупатель электроэнергии его акцептует, о чем уведомляет банк, в котором обслуживается. После этого банк списывает необходимую сумму с расчетного счета покупателя и перечисляет ее по реквизитам поставщика, указанным в платежном требовании.

Порядок отражения в 1С Бухгалтерия оплаты по платежному требованию

Факт получения платежного требования в 1С Бухгалтерия 8.3 не отражается, в учетных регистрах следует только провести изменения в результате осуществления оплаты по данному документу. Операция фиксируется в программе при получении выписки из банка. Для этого применяется документ по списанию средств с расчетного счета. Он создает в 1С Бухгалтерия проводки в соответствии с требованиями нормативных актов.

Документ формируется в разделе меню, где содержатся все документы, касающиеся банковских и кассовых операций. Для ввода списания на основании банковской выписки следует нажать одноименную кнопку и выбрать такой вид операции, как оплата поставщику. Далее необходимо заполнить документ с учетом следующих замечаний:

  • Отразить дату, когда было произведено списание.
  • Указать дату и номер полученного платежного требования.
  • В 1С Бухгалтерия 8.3 можно разнести платеж по нескольким договорам и статьям бюджета движения денежных средств. При оплате только электроэнергии использовать данную функцию нецелесообразно.
  • При наличии счета на оплату, полученного ранее от поставщика и его внесении в программу, реквизиты документа также следует указать при оформлении списания.
  • Если имеется задолженность перед поставщиком, необходимо выбрать способ ее погашения (автоматически, на основании документа или не осуществлять гашение). При выборе способа на основании документа, потребуется внести его реквизиты.
  • Для проводок при оплате электроэнергии рекомендуется использовать счета 60.01 и 60.02.
  • Перед проведением документа следует обязательно указать, что списание подтверждено банковской выпиской.

Проверить, насколько корректно осуществляется в 1С Бухгалтерия учет списаний с расчетного счета, можно с помощью функции демонстрации проводок документа.

Порядок отражения электроэнергии в составе затрат

Чтобы отнести оплаченные услуги к определенным расходам, отразить входящий НДС и зачесть аванс, рекомендуется использовать документ, которым оформляется поступление услуг (акт оказанных услуг). После его проведения в 1С Бухгалтерия будут сформированы необходимые проводки.

Оформление документа по поступлению услуг рекомендуется производить по следующим правилам:

  • Создать документ можно в одноименном подразделе меню 1С Бухгалтерия 8.3.
  • В качестве вида операции следует выбирать услуги.
  • При необходимости можно изменить счета, на которых отражаются расчеты с поставщиками, а также порядок проведения зачета авансовых платежей.
  • При наличии счета на оплату, соответствующее поле документа необходимо заполнить.
  • Перечень услуг следует выбирать из справочника номенклатуры с помощью функции подбора или добавления элементов.
  • Необходимо указывать счет, на котором в соответствии с принципами политики осуществления учета на предприятии, будут отражаться расходы на электроэнергию, статью бюджета доходов и расходов и другие необходимые реквизиты. Чтобы они заполнялись автоматически, рекомендуется производить настройку счетов учета номенклатуры в соответствующем справочнике.
  • По окончании заполнения следует провести документ.

Проводки документа можно увидеть, нажав кнопку Дт/Кт.

В результате проведения документа по поступлению услуги, должны быть сформированы проводки, осуществляющие зачет аванса:

  • Дебет счета 60.01 – Кредит счета 60.02.

Также должна быть сформирована проводка в 1С Бухгалтерия, которая относит услуги электроэнергии к определенному счету и статьи затрат.

Для отражения входящего НДС в учетных регистрах необходимо ввести счет-фактуру, полученный от поставщика с помощью одноименного документа. Перед тем, как его регистрировать следует обязательно убедиться в том, что документ, отражающий поступление услуг, проведен. В противном случае счет-фактуру в 1С Бухгалтерия 8.3 не удастся провести.

Создание документа производится в следующем порядке. Заполняются номер и дата счета-фактуры при оформлении поступления, и производится его регистрация. В результате создается документ, который можно редактировать. Все поля его будут заполнены на основании сведений из акта оказания услуги. Далее рекомендуется разрешить отражение вычета НДС в учетных регистрах. В заключении следует определить способ получения счета-фактуры – в бумажном электронном виде, установив соответствующее значение в настройках. По окончании редактирования необходимо провести документ в 1С Бухгалтерия.

Проверить проводки можно, используя стандартную функцию Дт/Кт.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *