Учет отходов производства

Учет возвратных отходов

Мы не ошибемся, если скажем, что бухгалтеру любого промышленного предприятия так или иначе знаком вопрос оценки и учета возвратных отходов. Это обусловлено спецификой деятельности, а именно преобразованием различных сырья и материалов в готовые изделия. Конечно, безотходное производство — одна из важнейших задач любого хозяйствующего субъекта. Однако сегодня она решается посредством рационального использования тех отходов, которые имеют место при переработке исходного сырья в готовую продукцию. Со своей стороны отметим, что причины учетных проблем возвратных отходов, как и многих других неразрешенных бухгалтерских вопросов, кроются в отсутствии отраслевых документов по учету затрат и калькулированию себестоимости. В связи с этим обращаем особое внимание на то, что в разработке методики учета возвратных отходов должны принимать участие представители как бухгалтерской и налоговой служб предприятия, так и экономического отдела. Только в этом случае можно добиться желаемого результата — продуманной, выгодной, экономически обоснованной политики в отношении такой составляющей производственного процесса, как возвратные отходы.

Понятие возвратных отходов

В системе действующих нормативных документов понятие возвратных отходов определено лишь в Налоговом кодексе. Так, согласно п. 6 ст. 254 НК РФ в целях применения гл. 25 НК РФ под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.

Формулировка, предложенная законодателями, весьма расплывчата. Это вполне объяснимо, поскольку мы имеем дело с попыткой подвести под один знаменатель множество факторов, характерных для различных направлений деятельности. В итоге получилось, что к возвратным отходам отнесены в том числе остатки других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг). Применение данного определения приводит к тому, что налогоплательщики могут отнести к возвратным отходам и те ресурсы, которые «исторически» к ним не относятся, поскольку согласно тому же п. 6 ст. 254 НК РФ стоимость возвратных отходов уменьшает материальные расходы.

Так, у организации, оказывающей услуги по перевозке, вполне закономерно возникает вопрос: можно ли считать возвратным отходом запасные части, снятые с транспортного средства и установленные на другую машину? Исходя из определения возвратных отходов никаких стоп-факторов именно так расценивать ситуацию нет. Поскольку в принципе достаточно сложно представить, какие еще материальные ресурсы могут возникнуть при оказании услуг.

Однако Минфин не допускает такого вольного применения на практике термина возвратных отходов, пусть и неудачно сформулированного. В Письме от 10.09.2007 N 03-03-06/1/656 чиновники разъяснили, что стоимость указанных запчастей учитывается в составе внереализационных доходов (а не относится в уменьшение материальных расходов) как полученных при демонтаже или разборке ОС (п. 13 ст. 250 НК РФ). Это, в свою очередь, влечет применение п. 2 ст. 254 НК РФ о том, что в составе материальных расходов стоимость таких МПЗ признается в размере суммы налога на прибыль (24%), исчисленной со стоимости их оприходования.

Это лишь один из немногих примеров противоречия одних налоговых норм другим. Однако наша задача заключается не в поиске правовых коллизий, а в стремлении четко определить понятие «возвратные отходы». Для этого необходимо изучить историю вопроса и обратиться к документам советских и постсоветских времен. За основу возьмем Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях <1> (далее — Основные положения). Согласно п. 27 данного документа к возвратным отходам относятся остатки сырья, материалов или полуфабрикатов, образовавшиеся в процессе превращения исходного материала в готовую продукцию, утратившие полностью или частично потребительные качества исходного материала (химические или физические свойства, в том числе полномерность, конфигурацию и т.п.) и в силу этого используемые с повышенными затратами (понижением выхода продукции) или вовсе не используемые по прямому назначению. Таким образом, в Основных положениях четко сказано, что возвратные отходы — это остатки конкретных ресурсов, полученные из исходного сырья при совершении определенного действия — производства готовой продукции. Возвратные отходы подразделяются на используемые и не используемые в производстве. Используемые возвратные отходы — отходы, которые могут быть потреблены самим предприятием для изготовления продукции основного или вспомогательного производства. Неиспользуемые возвратные отходы могут быть потреблены самим предприятием лишь в качестве материалов, топлива либо на другие хозяйственные нужды или реализованы на сторону.

<1> Утверждены Госпланом СССР, Госкомцен СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР 20.07.1970.

По вопросу того, что нельзя отнести к возвратным отходам, нормы Основных положений и п. 6 ст. 254 НК РФ идентичны: не относятся к возвратным отходам остатки МПЗ, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.

Приведем примеры возвратных отходов: в фанерном производстве — карандаши, шпон; при производстве ДСП — опилки; при производстве столярно-строительных изделий, паркета — кусковые отходы, обрезки досок, рейки, стружка, опилки и т.д. <2>; в молочной промышленности — обезжиренное молоко, пахта и молочная сыворотка <3>; в масложировой промышленности — лузга, гудроны, фузы и жиры <4>.

<2> Отраслевые особенности состава затрат, включаемых в себестоимость продукции на предприятиях лесопромышленного комплекса, утв. Минэкономики России 19.10.1994, Методические рекомендации (Инструкция) по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции лесопромышленного комплекса, утв. Минэкономики России 16.07.1999.
<3> Согласно Инструкции по калькулированию себестоимости продукции на предприятиях молочной, маслосыродельной и молочно-консервной промышленности, утв. Минсельхозпродом России 19.03.1996.

<4> Согласно Методическим рекомендациям по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости масложировой продукции, утв. Приказом Минсельхоза России от 14.12.2004 N 537.

Выделяют также термин «безвозвратные отходы». К ним относятся отходы, которые не могут быть использованы при существующем состоянии техники, и технологические потери: угары, усушка, улетучивание и т.п.

Почем опиум?

Для финансового работника важно знать не только, что в данном случае относится к возвратным отходам, но и как это «что» оценить. Согласно п. 6 ст. 254 НК РФ возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:

  • по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);
  • по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.

В свою очередь, в п. 111 Методических указаний по учету МПЗ <5> говорится, что стоимость отходов (обезличенных) определяется организацией исходя из сложившихся цен на лом, утиль, ветошь и т.п. (по цене возможного использования или продажи).

<5> Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

Из приведенных выше норм следуют два важных вывода:

  1. бухгалтерскую и налоговую оценки возвратных отходов можно привести к единому стоимостному значению. Однако универсальных формул для расчета стоимости возвратных отходов нет;
  2. при использовании возвратных отходов в производстве их следует оприходовать по пониженной цене исходного материала (цене возможного использования), а при намерении продать их — по цене реализации.

Рассмотрим подробнее применение закона на практике.

Порядок определения цены возможного использования…

…возвратных отходов необходимо разработать исходя из специфики производственной деятельности и закрепить в локальном нормативном акте по предприятию. Как было отмечено выше, универсальных рецептов нет, поскольку методика должна учитывать субъективные факторы, такие как технология производства, свойства исходного сырья и полученных возвратных отходов.

Так, в молочной промышленности базой для ценообразования на возвратные отходы служит их сравнительная питательная ценность, в основу которой положены жиры и белки. Результат в среднем такой: стоимость возвратного отхода равна половине стоимости исходного сырья. Это не единственный пример, когда технологическая обработка удешевляет исходное сырье на 50%. Например, в бумажной промышленности стоимость возвратных отходов, полученных от использования покупных бумаги и картона, определяется в размере 50% от цены их приобретения. Однако некоторые эксперты полагают, что при объективной оценке возвратных отходов и затрат, связанных с дальнейшим использованием, их стоимость может, напротив, превысить стоимость исходных материалов.

Таким образом, очевидно, что разработка способа оценки возвратных отходов — это в первую очередь задача экономиста предприятия, которому следует выбрать и обосновать определенный подход, поскольку здесь первоочередными являются вопросы планирования себестоимости и рентабельности выпуска продукции на основе вторичного сырья. Вопросы налогообложения вторичны, так как общая сумма материальных затрат на сырье останется неизменной независимо от того, в какой оценке будет вычленена из них стоимость возвратных отходов, используемых в производстве продукции.

Пример 1. Исходным сырьем ООО «Стекольный завод» является шихта, однако в производстве продукции используются и возвратные отходы — стеклобой. Согласно методике предприятия он оценивается в 2/3 стоимости исходного сырья. Выручка от реализации 1-й партии продукции составила 1180 руб., в том числе НДС — 180 руб. Затраты по ее выпуску отражены на счете 20-1 в сумме 800 руб., в том числе на исходное сырье — 500 руб. Количество отпущенного сырья — 2 т. Стоимость возвратных отходов (0,5 т) в соответствующей оценке составила 83 руб. Они были оприходованы на определенный счет учета материалов и отпущены в производство 2-й партии продукции, себестоимость которой составила: исходное сырье — 417 руб. (его понадобилось 1,67 т), возвратные отходы (0,5 т) — 83 руб., прочие расходы — 300 руб. Выручка от реализации 2-й партии продукции равна также 1180 руб., в том числе НДС — 180 руб.

В бухгалтерском учете ООО «Стекольный завод» будут сделаны следующие проводки:

Дебет Кредит Сумма,
руб.
Сформированы затраты на производство 1-й
партии продукции
20-1 10, 70,
60, 69
800
Оприходованы возвратные отходы 10-1 20-1 83
Сформирована стоимость готовой продукции 43 20-1 717
Отражена выручка от реализации 1-й партии
продукции
62 90-1 1180
Начислен НДС 90-3 68 180
Отражена себестоимость выпущенной продукции 90-2 43 717
Сформирован финансовый результат по 1-й
партии продукции
90-9 99 283
Отпущены возвратные отходы на производство
2-й партии продукции
20-1 10-1 83
Отпущено исходное сырье на производство 2-й
партии продукции
20-1 10-1 417
Отражены прочие затраты 20-1 70, 60,
69
300
Сформирована стоимость готовой продукции 43 20-1 800
Отражена выручка от реализации 2-й партии
продукции
62 90-1 1180
Начислен НДС 90-3 68 180
Отражена себестоимость выпущенной продукции 90-2 43 800
Сформирован финансовый результат по 2-й
партии продукции
90-9 99 200

Цена реализации

При намерении реализовать полученные возвратные отходы на сторону их следует оприходовать по цене реализации. Существует несколько мнений о том, что подразумевается под такой ценой. Одни эксперты считают, что цена реализации — это рыночная цена, определяемая по правилам ст. 40 НК РФ (Письмо Минфина России от 24.08.2007 N 03-03-06/1/591). Другие подразумевают под ней цену, которая фактически согласована между продавцом и покупателем (указана в конкретном договоре). Третьи считают, что это некая предполагаемая цена реализации, которая отличается от первых двух величин. Особенно актуален такой подход на фоне нестабильности цены на сырье.

Используя в примере условие об удорожании исходного сырья, а следовательно, и возвратных отходов, можно увидеть, что выполнение бухгалтерских и налоговых требований к оценке возвратных отходов, предназначенных для продажи, может привести к искажению показателя себестоимости продукции. Конечно, это частный случай, но законодательные нормы должны быть универсальны. Кроме того, добавим, что, каким бы подходом ни руководствовалось предприятие при оценке возвратных отходов на продажу, любой вариант цены должен соответствовать понятию рыночной (шаг 20%), однако даже при нарушении данного принципа сложно определить риски предприятия.

Пример 2. ООО «Древесина» не использует возвратные отходы — стружку и опилки — в производстве продукции, а реализует их на сторону. Средняя цена реализации данных отходов без учета НДС составляет 2 руб/кг, поэтому при оценке возвратных отходов бухгалтер руководствуется именно этой величиной. Выручка от реализации готовых изделий составила 590 руб., в том числе НДС — 90 руб. Себестоимость выпуска — 250 руб. Количество полученных возвратных отходов — 50 кг.

В бухгалтерском учете ООО «Древесина» будут сделаны следующие проводки:

Дебет Кредит Сумма,
руб.
Сформированы затраты на производство
продукции
20-1 10, 70,
60, 69
250
Оприходованы возвратные отходы 10-6 20-1 100
Сформирована стоимость готовой продукции 43 20-1 150
Отражена выручка от реализации 62 90-1 590
Начислен НДС 90-3 68 90
Отражена себестоимость выпущенной продукции 90-2 43 150
Сформирован финансовый результат по
основному виду деятельности
90-9 99 350

В связи с повышением цен на пиломатериалы стоимость текущей поставки возвратных отходов (в количестве 50 кг) была пересмотрена и определена как 3,54 руб/кг, в том числе НДС — 18%.

Отражена выручка от реализации возвратных
отходов (50 кг x 3,54 руб/кг)
62 91-1 177
Начислен НДС
((50 кг x 3,54 руб/кг) x 18/118)
91-2 68 27
Списана стоимость возвратных отходов 91-2 10-6 100
Сформирован финансовый результат от
реализации возвратных отходов
90-9 99 50

Общий финансовый результат — 400 руб.

Предположим, что бухгалтер заранее знал о повышении цены на текущую партию возвратных отходов и решил оприходовать их по цене, которая уже согласована с покупателем.

В бухгалтерском учете ООО «Древесина» были бы сделаны следующие проводки:

Дебет Кредит Сумма,
руб.
Сформированы затраты на производство
продукции
20-1 10, 70,
60, 69
250
Оприходованы возвратные отходы 10-6 20-1 150
Сформирована стоимость готовой продукции 43 20-1 100
Отражена выручка от реализации 62 90-1 590
Начислен НДС 90-3 68 90
Отражена себестоимость выпущенной продукции 90-2 43 100
Сформирован финансовый результат по
основному виду деятельности
90-9 99 400
Отражена выручка от реализации возвратных
отходов (50 кг x 3,54 руб/кг)
62 91-1 177
Начислен НДС
((50 кг x 3,54 руб/кг) x 18/118)
91-2 68 27
Списана стоимость возвратных отходов 91-2 10-6 150
Сформирован финансовый результат от
реализации возвратных отходов (справочно)
90-9 99 0

Общий финансовый результат остался неизменным — 400 руб. как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, в связи с этим очевидно, что, как бы предприятие ни понимало термин «цена реализации», результат один и тот же. Однако на примере видно, что в условиях повышения цен на исходное и возвратное сырье себестоимость основной продукции стремится к нулю, а это, в свою очередь, считается искажением учетных данных, которые являются основой при составлении бухгалтерской отчетности для внешних и внутренних пользователей.

Здесь уместно сделать небольшое отступление и снова обратиться к документу «переходного периода» — Постановлению N 552 <6>. В нем был изложен следующий принцип оценки возвратных отходов:

  • по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если отходы могут быть использованы для основного производства, но с повышенными затратами (пониженным выходом готовой продукции), для нужд вспомогательного производства, изготовления предметов широкого потребления (товаров культурно-бытового назначения и хозяйственного обихода) или реализованы на сторону;
  • по полной цене исходного материального ресурса, если отходы реализуются на сторону для использования в качестве полноценного ресурса.

<6> Постановление Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 «Об утверждении Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли» утратило силу в связи с изданием Постановления Правительства РФ от 20.02.2002 N 121.

Иными словами, пониженная цена исходного сырья (цена возможного использования) являлась критерием при оценке возвратных отходов в двух случаях: когда предприятие либо использует их в производстве продукции, либо реализует на сторону. Этот принцип перестал действовать в связи с появлением ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», Методических указаний по учету МПЗ и Налогового кодекса. Однако следует отметить, что в нем определенно присутствовал здравый смысл. Применение данного принципа было бы более правильным с методологической точки зрения, так как он обеспечивал формирование достоверных данных о себестоимости выпущенной продукции, финансового результата по основному виду деятельности и прибыли, полученной от реализации возвратных отходов (если предприятие не использует отходы в производстве). Если говорить условно, сейчас прибыль от продажи возвратных отходов является составляющей выручки по обычным видам деятельности.

Когда принять к учету?

Этот вопрос является дискуссионным, так как некоторые эксперты утверждают, что НК РФ не устанавливает особых правил в части определения момента отражения в учете возвратных отходов, а значит, и момента уменьшения величины материальных расходов на их стоимость. Эти рассуждения приводят к мысли о том, что возвратные отходы «появляются» в учете только в тот момент, когда они отпускаются в производство (на сторону). Отсюда возникают вопросы: как составить налоговую декларацию, если материальные расходы на производство продукции в полном объеме учтены в одном отчетном (налоговом) периоде, а возвратные отходы использованы (реализованы) в другом? Как отразить в учете стоимость возвратных отходов, если в периоде их фактического использования у предприятия отсутствуют материальные затраты (величина которых по общему правилу должна быть скорректирована)?

Вспомним фразу, ставшую крылатой: «Может быть, что-то в консерватории подправить?». Это как раз тот случай, когда теория не выдерживает проверки практикой. По нашему мнению, возвратные отходы следует сразу же оприходовать и оценить в момент возникновения. Аргументов несколько. Во-первых, согласно Методическим указаниям по учету МПЗ материалы в организации должны быть своевременно оприходованы (п. 48), в свою очередь, отходы, образующиеся в подразделениях организации, собираются в установленном порядке и сдаются на склады по сдаточным накладным с указанием их наименования и количества (п. 111). В данный момент следует принять к учету и оценить возвратные отходы. Кстати, здесь также было бы удобнее исходить из их оценки по цене возможного использования, поскольку бухгалтер в этот момент может не располагать информацией о дальнейшей судьбе полученных отходов. Однако данный факт не должен влиять на момент принятия их к учету.

Во-вторых, наши оппоненты руководствуются в своих суждениях положениями ст. 272 НК РФ о порядке признания расходов. Так, датой осуществления материальных расходов признается дата передачи в производство сырья и материалов. Формально на эту дату имеются данные о полной стоимости исходного сырья, но отсутствуют данные о количестве и стоимости возвратных отходов. Однако не следует забывать о ст. 252 НК РФ и установленном в ней требовании в отношении обоснованности и документального подтверждения затрат.

Таким образом, наличие в бухгалтерском учете первичной документации о поступлении из производства возвратных отходов и методики их оценки будет косвенно опровергать экономическую обоснованность признанной в налоговом учете в полном объеме суммы материальных затрат.

К.О.Борисова

Эксперт журнала

«Промышленность:

бухгалтерский учет

и налогообложение»

Возвратные отходы в бухгалтерском учете

Отходы производства образуются в результате переработки сырья и материалов в готовую продукцию. Остатки от сырья и материалов, которые полностью или частично потеряли свои свойства, и называются отходами. Отходы могут быть безвозвратными и возвратными. Первые из них не могут быть использованы предприятием повторно из-за технологических особенностей, а также не могут привлечь покупателя. Они утилизируются и никак не отражаются в учете.

Возвратные отходы (далее — ВО), наоборот, могут быть либо использованы второй раз как сырье для основного производства, либо для вспомогательного производства, либо проданы третьим лицам. Примерами ВО могут быть молочная сыворотка при производстве творога, опилки в лесоперерабатывающей промышленности, металлолом в производстве металлоконструкций, шелуха подсолнечника при производстве растительного масла и т. д.

Учет ВО регламентируется п. 111 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н. При сдаче отходов из производства на склад или при перемещении их в другой цех оформляется накладная на внутреннее перемещение материалов (п. 57, 111 Методических указаний). Можно использовать для этих целей унифицированную форму М-11, утвержденную Постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 № 71а, либо разработать такой первичный документ самостоятельно. Процесс сбора и передачи отходов описывается во внутренних положениях. Для контроля за их сохранностью необходимо организовать аналитический учет ВО по их видам, местам хранения. ВО приходуются по ценам, сложившимся на эти отходы на рынке, то есть по цене возможного использования или продажи, проводкой Дт 10 Кт 20, 23, 29. Таким образом, вновь поставленные на 10 счет материалы-отходы уменьшают стоимость материалов, которые переданы в производство. Отметим также, что планом счетов, утвержденным приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н, для отходов предусмотрен отдельный субсчет 6 «Прочие материалы».

Как определить цену ВО? Есть несколько вариантов:

  1. Взять цену из договора на продажу этих отходов.
  2. Если цена продажи пока неизвестна, определить рыночную стоимость на момент оприходования отходов на склад.
  3. Провести экспертную оценку их цены возможного использования как соотношение потребительских свойств исходных материалов и ВО к их стоимости.

Первый и второй способы актуальны, если отходы будут проданы. Если они будут вторично использованы на предприятии, то можно использовать второй и третий варианты. Способ определения цены необходимо закрепить в учетной политике.

Общую информацию об учете материалов читайте в статье «Бухгалтерские проводки по учету материалов».

Налоговый учет возвратных отходов

В Налоговом кодексе определение ВО дано в п. 6 ст. 254. Законодатель уточняет, что если остатки материалов будут использоваться для изготовления других товаров другими подразделениями как полноценный материал, то они не являются ВО, также как и попутная продукция.

На стоимость возвратных материалов необходимо уменьшить сумму материальных расходов, а способ оценки ВО напрямую зависит от их дальнейшей судьбы:

  • использование — цена возможного использования или пониженная цена исходных материалов;
  • продажа — цена реализации.

В первом случае способ оценки определяется с помощью специальных расчетов, которые зависят от вида производства, используемого материала, технологического процесса. В расчете учитываются полезные свойства отходов, полезные свойства товара, который получится из этих отходов, физические показатели и т. д. Для каждого предприятия это будет собственный специфический расчет, который нужно закрепить в учетной политике.

Что касается реализации, то если цена продажи уже закреплена в договоре или спецификации, то проблем не возникает. Если же еще неизвестно, какая цена сделки будет установлена, то вопрос ее определения повлияет на сумму материальных расходов. Желание отразить ВО по реальной фактической цене реализации, которая установится в будущем, может стать серьезной проблемой для бухгалтера. Почему? Рассмотрим два варианта:

  • оприходование отходов и их продажа произошли в одном отчетном периоде;
  • оприходование отходов произошло в текущем периоде, а их продажа — в следующем.

Если мы не угадали с ценой реализации и оприходовали отходы по заниженной или завышенной стоимости, то в первом случае получим, что уменьшение материальных расходов и увеличение себестоимости проданных товаров произойдет на одну и ту же сумму. Таким образом, результат для налога на прибыль затронут не будет.

Если же мы занизим цену реализации отходов во втором случае, то материальные расходы текущего периода окажутся завышены, что ведет к недоплате налога на прибыль, пеням и штрафам. А в следующем периоде, наоборот, к его переплате. Придется подавать уточненки и отвечать на вопросы налоговых специалистов, что крайне нежелательно. Поэтому обратимся к пояснениям Минфина. В письмах от 26.04.2010 № 03-03-06/4/49, от 18.09.2009 № 03-03-06/1/595 говорится: «ВО следует оценивать исходя из рыночных цен, определяемых в порядке, предусмотренном ст. 40 Кодекса». Уточним, что рыночная цена определяется на момент оприходования отходов, ведь именно тогда нам нужно их оценить для отражения в учете.

Минфин также поясняет в упомянутом письме № 03-03-06/4/49, что при продаже ВО выручка уменьшается на их стоимость, определенную в налоговом учете, а прибыль в результате такой сделки облагается налогом. Стоит отметить, что никто не застрахован и от убытка, поскольку сумма дохода от продажи, определенного в соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ, может быть меньше стоимости отходов, которая включается в расходы в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ и на которую были уменьшены материальные расходы. Рассмотрим на примере бухгалтерский и налоговый учеты ВО.

Пример

ООО «ЛесТорг» продает ВО — опилки, которые остаются после переработки бревна в брус. Предположим, что затраты по изготовлению бруса составили 8 756 000 руб. до учета ВО. На склад оприходована 1 т опилок, цена реализации которых составляет 5 руб. за кг без НДС. «ЛесТорг» имеет заключенный с покупателем договор, в котором оговорена указанная цена. Изготовленный брус был продан за 11 388 000 руб., включая НДС 1 737 000 руб.

Операция

Дт

Кт

Сумма, тыс. руб.

Отражены затраты на изготовление бруса

02, 10, 70, 69,

8 756

Оприходованы на склад ВО

Отражена себестоимость готовой продукции

8 751

Отражена выручка от продажи бруса

11 388

Отражен НДС с продажи бруса

1 737

Отражена себестоимость бруса

8 751

Отражен фин. результат от продажи бруса

Отражена выручка от продажи опилок

5,9

Отражен НДС с продажи опилок

0,9

Отражена себестоимость опилок

Отражен фин. результат от продажи опилок

В налоговом учете получаем следующие данные:

Показатель

Готовая продукция — брус, тыс. руб.

Возвратные отходы — опилки, тыс. руб.

Итого, тыс. руб.

Доход от продажи

9 651

9 656

Себестоимость

8 751

8 756

Налогооблагаемая прибыль

Рассмотрим ситуацию, если бы ООО «ЛесТорг» не имело точной суммы продажи возвратных отходов, а использовало рыночные цены. Например, рыночная цена опилок на момент их оприходования составила 3 руб. за кг (выбранную цену можно зафиксировать, приложив к первичным документам, например, прайс-лист конкурентов). ООО «ЛесТорг» продало 1 т возвратных отходов за ту же цену 5 руб. за кг без НДС (НДС — 0,9 руб.). Получим следующие записи в бухучете.

Операция

Дт

Кт

Сумма, тыс. руб.

Отражены затраты на изготовление бруса

02, 10, 70, 69,

8 756

Оприходованы на склад ВО

Отражена себестоимость готовой продукции

8 753

Отражена выручка от продажи бруса

11 388

Отражен НДС с продажи бруса

1 737

Отражена себестоимость бруса

8 753

Отражен фин. результат от продажи бруса

Отражена выручка от продажи опилок

5,9

Отражен НДС с продажи опилок

0,9

Отражена себестоимость опилок

Отражен фин. результат от продажи опилок

В налоговом учете получаем следующие данные:

Показатель

Готовая продукция — брус, тыс. руб.

Возвратные отходы — опилки, тыс. руб.

Итого, тыс. руб.

Доход от продажи

9 651

9 656

Себестоимость

8 753

8 756

Налогооблагаемая прибыль

Таким образом, независимо от оценки возвратных отходов себестоимость и налогооблагаемая прибыль получаются одинаковыми.

Отходы производства: отражаем в учете

Какими бывают отходы

Согласно ст. 1 Закона № 187 отходы — любые вещества, материалы и предметы, которые образовались в процессе производства или потребления, а также товары (продукция), которые полностью или частично утратили свои потребительские свойства и не имеют дальнейшего использования по месту их образования или выявления и от которых их собственник избавляется, намеревается или должен избавиться путем утилизации или удаления.

Определяющим признаком отходов является то, что они утратили свои потребительские свойства, хоть и частично. То есть в ситуации, когда материалы, образовавшиеся при производстве продукции, могут быть использованы повторно в производстве для тех же целей, или же проданы на сторону по цене исходного ресурса, отходами они не признаются.

Детальный перечень отходов приведен в Классификаторе отходов ДК 005-96, утвержденном приказом Госкомитета Украины по стандартизации, метрологии и сертификации Украины от 29.02.96 г. № 89.

Существует несколько классификаций отходов, но для учетных целей имеет значение разграничение, приведенное на рисунке. Далее рассмотрим учет в разрезе каждого вида отходов.

Виды отходов производства

Учет возвратных отходов

Прежде всего, заметим, что к возвратным отходам не относят (п. 330 Методрекомендаций № 373):

• остатки материальных ресурсов, которые согласно установленной технологии передаются в другие цеха, подразделения как полноценный материал для производства других видов продукции (работ, услуг);

• попутную продукцию, которая получается одновременно с целевым (основным) продуктом в едином технологическом процессе.

В соответствии с п. 12 П(С)БУ 16 «Расходы» прямые материальные расходы уменьшают на стоимость возвратных отходов, полученных в процессе производства, которые оцениваются в порядке, изложенном в п. 11 П(С)БУ 16.

Из этого следует, что стоимость возвратных отходов определяют так:

1) по справедливой стоимости, если возвратные отходы реализуются на сторону;

2) в оценке возможного использования, если возвратные отходы используют на самом предприятии. Цена возможного использования — сниженная цена исходного материала возвратных отходов. Если такую оценку провести сложно, отходы могут быть оприходованы по цене исходного материала.

На заметку: если возвратные отходы из одного цеха направляются как полноценный материал в другой цех, то их стоимость определяют по первоначальной стоимости начального материала. Такие отходы учитывают в том же порядке, что и учет сырья и основных материалов (п. 329 Методрекомендаций № 373).

Порядок определения справедливой стоимости возвратных отходов зависит от того, требуется ли их переработка перед реализацией.

Если возвратные отходы реализуются без переработки, они являются, по сути, готовой продукцией. По таким отходам справедливой стоимостью является цена реализации за вычетом расходов на реализацию и суммы надбавки (прибыли) исходя из надбавки (прибыли) для аналогичной готовой продукции и товаров ( п. 3.1 приложения к П(С)БУ 19 «Объединение предприятий»).

В ситуации, когда возвратные отходы перед реализацией подвергаются переработке, они представляют собой незавершенное производство. Тогда справедливой стоимостью будет цена реализации готовой продукции за вычетом расходов на завершение, реализацию и надбавки (прибыли), рассчитанной по размеру прибыли аналогичной готовой продукции ( п. 3.2 приложения к П(С)БУ 19).

Решение о порядке оценки возвратных отходов принимает руководитель предприятия. Оценку отходов может проводить либо одно лицо (скажем, технолог), либо специальная комиссия. В любом случае желательно оформить документ в произвольной форме, из которого будет следовать, по какой стоимости нужно приходовать возвратные отходы из производства.

Передвижение возвратных отходов внутри предприятия, в частности, из цеха на склад или в другой цех, оформляют либо в лимитно-заборной карте (ф. № М-8, № М-9), либо накладной-требованием на отпуск (внутреннее перемещение) материалов (ф. № М-11)*.

* Эти формы утверждены приказом Минстата Украины от 21.06.96 г. № 193.

В бухгалтерском учете возвратные отходы приходуют корреспонденцией: Дт 209 «Прочие материалы» — Кт 23 «Производство». Впрочем, те отходы, которые планируется использовать в производстве продукции на самом предприятии, можно отразить на субсчете 201 «Сырье и материалы».

Продажу возвратных отходов показывают в обычном порядке как реализацию прочих оборотных активов на субсчете 712 «Доход от реализации прочих оборотных активов». При этом стоимость проданных возвратных отходов, по которой они числятся в учете, списывают в дебет субсчета 943 «Себестоимость реализованных производственных запасов».

В учете по налогу на прибыль такие операции отражают по бухгалтерским правилам, поскольку никаких корректировок финансового результата до налогообложения применительно к ним в НКУ не предусмотрено.

На учет по НДС операция оприходования возвратных отходов не влияет. При реализации отходов налоговые обязательства отражают в общем порядке по первому событию, наступившему ранее ( п. 187.1 НКУ):

• на дату зачисления средств от покупателя/заказчика на банковский счет налогоплательщика, а в случае поставки за наличные — на дату оприходования денежных средств в кассе налогоплательщика;

• на дату отгрузки отходов.

На это обращают внимание и контролеры в консультации из категории 101.02 ЗІР ГФСУ.

Может вызвать вопросы порядок применения норм абз. 2 п. 188.1 НКУ касаемо определения минимальной базы обложения НДС не ниже цены приобретения (для товаров), а для самостоятельно изготовленной продукции — не ниже обычных цен**.

** Подробности вы найдете в «БН», 2016, № 12, с. 6 и на с. 19 этого номера.

Возвратные отходы, в принципе, не относятся ни к товарам, ни к готовой продукции. Мы считаем, что в этом случае при определении минимальной базы обложения НДС следует ориентироваться на ту стоимость возвратных отходов, по которой они числятся в учете на субсчете 209.

Особенность: временно до 01.01.17 г. освобождаются от обложения НДС операции поставки отходов и лома черных и цветных металлов, а также бумаги и картона для утилизации (макулатуры и отходов) товарной позиции 4707 согласно УКТ ВЭД ( п. 23 подразд. 2 разд. ХХ НКУ). Перечни таких отходов и лома утверждены постановлением КМУ от 12.01.11 г. № 15 (ср. 025069200). Особенности применения этой льготы рассматривались в письме ГФСУ от 25.03.16 г. № 10203/7/99-99-19-03-02-17 // «БН», 2016, № 15, с. 6.

Пример 1. Предприятие получило в процессе производства 20 кг отходов материала (кусочки меха). При этом 10 кг отходов предприятие будет использовать в собственном производстве (оценены по 30 грн. за 1 кг), а 10 кг — подлежат реализации на сторону (оценены по 50 грн. за 1 кг). Отходы были проданы по цене 60 грн. с НДС за 1 кг.

Таблица 1. Учет операций с возвратными отходами

Хозяйственная операция

Корреспондирующие счета

Сумма,

грн.

дебет

кредит

1. Оприходованы отходы, которые предприятие будет использовать в собственном производстве

300,00

2. Списаны отходы на производство продукции

300,00

3. Оприходованы отходы, которые подлежат реализации

500,00

4. Отражен доход от продажи отходов

600,00

5. Отражены налоговые обязательства по НДС

100,00

6. Отражены расходы по продаже отходов

500,00

7. Получена оплата за отходы

600,00

Учет безвозвратных отходов

Для учета безвозвратных отходов принципиальное значение имеет то, вписываются они в установленные нормы расходов или нет. Если такие нормы есть во внутриотраслевых документах, ГОСТах, технических условиях или технических регламентах, ориентируются на них. Вместе с тем обычно указанные нормативы отсутствуют, и тогда предприятие должно утвердить их самостоятельно локальным внутренним актом (приказом по предприятию).

При составлении лимитно-заборной карты (ф. № М-8, № М-9) учитывают лимиты на отпуск материальных ресурсов на производство продукции, которые устанавливаются на основе действующих норм расхода материалов (п.п. 336, 337 Методрекомендаций № 373).

Сверхлимитные материальные ресурсы отпускаются по особому требованию (сигнальному документу) в случае перерасхода установленных норм вследствие допущенного брака, замены материала, предусмотренного технологией (п.п. 337, 341 Методрекомендаций № 373).

Безвозвратные отходы не признаются активом, поскольку предприятие не может получить от них в будущем экономические выгоды ( ст. 1 Закона о бухучете, п. 2.13 Методрекомендаций № 2).

Такие отходы отражают в учете лишь в количественном выражении. Учет общей величины полученных отходов ведется по местам их возникновения и по конкретным изделиям (п. 331 Методрекомендаций № 373).

Безвозвратные отходы, как правило, подлежат утилизации. Такие отходы списывают на основании Акта списания, который составляют в произвольной форме. Расходы на утилизацию этих отходов относят к прочим операционным расходам ( п. 2.13 Методрекомендаций № 2).

Нормативные безвозвратные отходы. Их включают в себестоимость изготовленной продукции. При этом в п. 331 Методрекомендаций № 373 сказано, что если прямое отнесение полученных отходов на себестоимость отдельных изделий и заказов осложнено, безвозвратные отходы учитывают общей массой по всей продукции, а распределение их на отдельные изделия осуществляют пропорционально выпущенному количеству продукции.

В учете по налогу на прибыль операции с такими отходами отражают по бухгалтерским правилам, поскольку каких-либо корректировок финрезультата до налогообложения по ним в НКУ не предусмотрено.

На учет по НДС, по нашему мнению, нормативные безвозвратные отходы не влияют, поскольку их образование непосредственно связано с технологическим процессом. Соответственно, материалы в виде безвозвратных отходов считаются использованными в хозяйственной деятельности налогоплательщика, и начислять компенсирующие налоговые обязательства по п. 198.5 НКУ в данном случае не нужно.

Косвенно это подтвердили и налоговики применительно к списанию материалов в пределах норм естественной убыли (разъяснение в категории 101.24 ЗІР ГФСУ). А в данном случае ситуация, по сути, аналогична.

Сверхнормативные безвозвратные отходы. Согласно п. 11 П(С)БУ 16 их включают в себестоимость реализованной продукции (работ, услуг). То есть на сумму таких расходов делают проводку: Дт 901 − Кт 20.

В то же время Минфин в письме от 15.04.05 г. № 31-04220-20-17/6687 отметил, что сверхнормативные расходы включаются в себестоимость, если такие расходы не связаны с недостачей, порчей, нетехнологическим использованием и нарушением правил хранения, по решению уполномоченного лица (руководителя) предприятия.

Налог на прибыль по таким операциям определяют по данным бухучета без каких-либо корректировок финрезультата.

В учете по НДС на стоимость материалов, относящихся к таким отходам, следует начислить компенсирующие налоговые обязательства на основании абз. «г» п. 198.5 НКУ. Налоговые обязательства начисляют на стоимость приобретения материалов ( п. 189.1 НКУ). Вместе с тем в некоторых случаях придется перевести единицы измерения, по которым числится в учете исходный материал, в единицы учета отходов (например, метры ткани в кг отходов). Это желательно оформить документом в произвольной форме.

Пример 2. Предприятие получило в процессе производства 3 кг отходов материала (обрезки ткани). При этом отходы в размере 2 кг вписываются в установленные на предприятии нормы расхода материала, а отходы в размере 1 кг являются сверхнормативными. Себестоимость материала составляет 50 грн. за 1 м (в пересчете на 1 кг — 100 грн. за 1 кг).

Отходы были утилизированы, расходы на утилизацию составили 12 грн. с НДС (в том числе НДС — 2 грн.).

Таблица 2. Учет операций с безвозвратными отходами

Хозяйственная операция

Корреспондирующие счета

Сумма,

грн.

дебет

кредит

1. Отражены сверхнормативные отходы материала

100,00

2. Начислены налоговые обязательства по НДС на основании абз. «г» п. 198.5 НКУ

20,00(1)

3. Оплачены услуги по утилизации

12,00

4. Отражен налоговый кредит по НДС (на основании налоговой накладной, зарегистрированной в Едином реестре налоговых накладных)

641/НДС

2,00

3. Получены услуги по утилизации

10,00

4. Отражен НДС

2,00

5. Осуществлен зачет задолженности

12,00

(1) Рассчитывают так: 100 грн. х 20 % = 20 грн.

Отходы и экология

В соответствии со ст. 26 Закона № 187 государственному учету и паспортизации подлежат в обязательном порядке все отходы, которые образуются на территории Украины.

Первичный учет отходов ведут в типовой форме № 1-ВТ «Учет отходов и упаковочных материалов и тары» (утверждена приказом Министерства охраны окружающей природной среды Украины от 07.07.08 г. № 342). Эту форму заполняют все предприятия, в деятельности которых образуются отходы. Порядок ведения формы описан в Инструкции № 342.

В п. 1.4 Инструкции № 342 предусмотрено, что введение типовой формы № 1-ВТ на предприятии может осуществляться по приказу руководителя или технического директора или по письменному распоряжению начальника цеха (отделения, участка, другого подразделения) или руководителя соответствующей службы предприятия, образец которого приведен в приложении 1 к этой Инструкции.

Учет отходов и упаковки по типовой форме № 1-ВТ рекомендуется проводить на бумажных или электронных носителях по каждому технологическому процессу, отдельной операции, единице оборудования, где образуются отходы и используется упаковка.

В соответствии с рекомендованной формой приказа (приведенной в приложении 1 к Инструкции № 342), назначенный руководителем ответственный за первичный учет определяет:

• перечень мест, где ведется первичный учет (технологических участков, единиц оборудования или отдельных операций);

• перечень конкретных видов отходов и упаковочных материалов и тары, которые должны учитываться по каждому из этих мест, и периодичность осуществления учета каждого вида отходов.

Декларация об отходах подается по форме, установленной в приложении к постановлению КМУ от 18.02.16 г. № 118 в соответствии с Порядком № 118.

Декларацию об отходах ежегодно (до 20 февраля года, следующего за отчетным) подают субъекты хозяйствования в сфере обращения с отходами, деятельность которых приводит исключительно к образованию отходов, для которых показатель общего образования отходов составляет от 50 до 1000 условных единиц ( п. 3 Порядка № 118).

Показатель общего образования отходов (Пзув) рассчитывают по формуле, приведенной в ст. 1 Закона № 187, так:

Пзув = 5000 х М1 + 500 х М2 + 50 х М3 + 1 х М4,

где М1, М2, М3, М4 — масса в тоннах отходов 1, 2, 3 и 4 классов опасности соответственно, образованных за предыдущий год.

Вместе с тем на данный момент расчет этого показателя затруднен, поскольку на государственном уровне не утвержден перечень (классификатор) отходов с установленными классами опасности. На это было обращено внимание в письме Департамента экологической безопасности и обращения с отходами Минэкологии от 20.04.16 г. № 7/1254-16. Остается надеяться на то, что в будущем эту проблему официальные органы решат.

А решить ее необходимо, поскольку от показателя Пзув зависит также необходимость получения разрешения на осуществление операций в сфере обращения с отходами. В частности, такое разрешение нужно получать, если деятельность субъекта хозяйствования приводит к образованию отходов, для которых Пзув превышает 1000 ( п. «с» ст. 17 Закона № 187). Впрочем, на сегодня нет и самого порядка получения такого разрешения (есть только проекты), так что получить его невозможно.

К сведению: в связи с отменой Порядка № 1218 лимиты на размещение отходов сейчас получать не нужно. Ранее необходимость получения таких лимитов была исключена из перечня разрешительной документации из Закона № 3392.

Экологический налог. Согласно п.п. 240.1.3 НКУ плательщиками эконалога являются субъекты хозяйствования, которые осуществляют размещение отходов. Не являются плательщиками налога за размещение отходов субъекты хозяйствования, которые размещают на собственных территориях (объектах) исключительно отходы как вторичное сырье ( п. 240.5 НКУ).

Размещением отходов считают постоянное (окончательное) пребывание или захоронение отходов в специально отведенных для этого местах или объектах (местах размещения отходов, хранилищах, полигонах, комплексах, сооружениях, участках недр и т. п.), на использование которых получено разрешение уполномоченных органов ( п.п. 14.1.223 НКУ).

В связи с этим «обычные» субъекты хозяйствования, в деятельности которых образуются отходы и которые осуществляют временное размещение (хранение) отходов, в том числе опасных, до их передачи на утилизацию и захоронение, не являются плательщиками эконалога за размещение отходов.

С этим сейчас соглашаются и налоговики (см. консультации в категории 120.01 ЗІР ГФСУ, письмо Главного управления ГФС в Черниговской области от 07.04.16 г. № 1142/10/25-01-12-02-06). Между тем в упомянутых консультациях они настаивают на наличии у плательщика договора на удаление и утилизацию отходов с субъектами хозяйствования (коммунальными или специализированными предприятиями и т. п.). Если такого договора нет, по мнению контролеров, субъект хозяйствования является плательщиком эконалога.

С этим можно поспорить, поскольку подобных требований в НКУ нет, однако осторожным плательщикам лучше иметь в наличии такой договор. Тогда конфликтов с контролирующими органами по поводу неуплаты эконалога точно не возникнет.

Выводы

  • На стоимость возвратных отходов уменьшают расходы на производство продукции. Такие отходы приходуют либо по справедливой стоимости, либо по оценке возможного использования.
  • Стоимость безвозвратных нормативных отходов включают в себестоимость изготовленной продукции. Стоимость безвозвратных сверхнормативных отходов относят на себестоимость реализованной продукции.
  • Все субъекты хозяйствования, в деятельности которых образуются отходы, ведут первичный учет отходов по типовой форме № 1-ВТ.
  • Некоторые субъекты хозяйствования подают ежегодно декларацию об отходах. Лимит на размещение отходов и разрешение на осуществление операций в сфере обращения с отходами сейчас получать не нужно.
  • Обычные субъекты хозяйствования, в деятельности которых образуются отходы, не являются плательщиками эконалога за размещение отходов. Но для такого освобождения контролеры предписывают иметь в наличии договор на удаление и утилизацию отходов с субъектами хозяйствования.

Документы статьи

Закон № 187 — Закон Украины «Об отходах» от 05.03.98 г. № 187/98-ВР.

Закон № 3392 — Закон Украины «О перечне документов разрешительного характера в сфере хозяйственной деятельности» от 19.05.11 г. № 3392-VI.

Порядок № 118 — Порядок представления декларации об отходах, утвержденный постановлением КМУ от 18.02.16 г. № 118.

Инструкция № 342 — Инструкция по заполнению типовой формы первичной учетной документации № 1-ВТ «Учет отходов и упаковочных материалов и тары», утвержденная приказом Министерства охраны окружающей природной среды Украины от 07.07.08 г. № 342.

Порядок № 1218 — Порядок разработки, утверждения и пересмотра лимитов на образование и размещение отходов, утвержденный постановлением КМУ от 03.08.98 г. № 1218 (порядок утратил действие с 11.03.16 г. согласно постановлению КМУ от 18.02.16 г. № 118).

Методрекомендации № 2 — Методические рекомендации по бухгалтерскому учету запасов, утвержденные приказом МФУ от 10.01.07 г. № 2.

Методрекомендации № 373 — Методические рекомендации по формированию себестоимости продукции (работ, услуг) в промышленности, утвержденные приказом Министерства промышленной политики Украины от 09.07.07 г. № 373.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *