Целевое использование кредита

Целевое и нецелевое использование бюджетных средств

Уголовная ответственность за не целевое расходование бюджетных средств предусмотрена статьей 285.1 УК РФ. В частности уголовно наказуемым деянием является расходование бюджетных средств должностным лицом получателя бюджетных средств на цели, не соответствующие условиям их получения, определенным утвержденными бюджетом, бюджетной росписью, уведомлением о бюджетных ассигнованиях, сметой доходов и расходов либо иным документом, являющимся основанием для получения бюджетных средств, совершенное в крупном размере.

Так, в соответствии со статьей 289 БК РФ не целевое использование бюджетных средств, выражается в направлении и использовании их на цели, не соответствующие условиям получения указанных средств, определенным утвержденным бюджетом, бюджетной росписью, уведомлением о бюджетных ассигнованиях, сметой доходов и расходов либо иным правовым основанием их получения. Очевидно, данные расхождения в формулировках правовых норм следует устранить. На наш взгляд более правильным является термин «использование». Использование бюджетных средств предполагает не только их расходование, но и пользование в других формах.

Понятие целевого использования бюджетных средств раскрывается и в некоторых других нормах БК РФ. В соответствии с данной статьей, принцип адресности и целевого характера бюджетных средств означает, что бюджетные средства выделяются в распоряжение конкретных получателей бюджетных средств с обозначением направления их на финансирование конкретных целей. Любые действия, приводящие к нарушению адресности предусмотренных бюджетом средств либо к направлению их на цели, не обозначенные в бюджете при выделении конкретных сумм средств, являются нарушением бюджетного законодательства Российской Федерации.

В статьеУголовный кодекс Российской федерации 163 БК РФ «Права и обязанности получателей бюджетных средств» прямо говорится о том, что получатели бюджетных средств обязаны эффективно использовать бюджетные средства в соответствии с их целевым назначением.

Понятие целевого и нецелевого использования бюджетных средств

В силу ст. 38 БК РФ целевой характер бюджетных средств означает, что бюджетные ассигнования и лимиты бюджетных обязательств доводятся до конкретных получателей бюджетных средств с указанием цели их использования. При этом законом (решением) о бюджете устанавливается распределение бюджетных ассигнований по каждому главному распорядителю бюджетных средств в разрезе кодов разделов, подразделов, целевых статей и видов расходов классификации расходов бюджетов, отражающих направления (цели) финансирования расходов бюджета (ст. 184.1 БК РФ).

Целевое использование бюджетных средств — использование полученных бюджетных средств на конкретные цели, устанавливаемые федеральным законом о федеральном бюджете, бюджетной росписью, уведомлением о бюджетных ассигнованиях, сметой доходов и расходов либо иным правовым основанием их получения на очередной финансовый год.

Согласно ч. 1 ст. 306.4 БК РФ нецелевым использованием бюджетных средств признаются направление средств бюджета бюджетной системы и оплата денежных обязательств в целях, не соответствующих полностью или частично целям, определенным законом (решением) о бюджете, сводной бюджетной росписью, бюджетной росписью, бюджетной сметой, договором (соглашением) либо иным документом, являющимся правовым основанием для предоставления указанных средств. Однако, ранее данное понятие означало направление и1 Уголовный кодекс Российской федерации использование бюджетных средств на цели, не соответствующие условиям их получения, определенным утвержденным бюджетом, бюджетной росписью, уведомлением о бюджетных ассигнованиях, сметой доходов и расходов либо иным правовым основанием для их получения.

Таким образом, мы можем видеть, что в новой редакции Бюджетного кодекса дифференцируется ответственность за нецелевое испол2 Бюджетный кодекс Российской федерацииьзование бюджетных средств в зависимости от субъекта нарушения. Так, бесспорное взыскание предлагается применять только в рамках межбюджетных отношений и при наличии просроченной задолженности по бюджетным кредитам или установлении фактов нецелевого использования межбюджетных трансфертов. Бесспорное взыскание бюджетных средств с их получателя при установлении фактов нецелевого использования таких средств экономически нецелесообразно.

> ИСПОЛНЕНИЕ И СПОСОБЫ ОБЕСПЕЧЕНИЯ ВОЗВРАТА КРЕДИТА

Целевое использование кредита, порядок и формы его предоставления

В литературе по поводу целевого использования заемщиком полученных в кредит денежных средств высказывается несколько точек зрения. Одни авторы (Ольшаный А.И., Усоскин В.И.) Ольшаный А.И. Банковское кредитование. — М., Русская деловая литература. 1997. — С.82; Усоскин В.И. Современный коммерческий банк: управление и операции. — М., БЕК. 1994. — С. 184. утверждают, что это обязательное условие кредитного договора. Другие (Суханов Е.А., Трофимов К.Т.) Трофимов К. Кредитные правоотношения коммерческого банка. // Хозяйство и право. — 2008. — № 9. — С.20 считают, что условие о направлении использования кредита не является существенным.

Вместе с тем, на практике в кредитных договорах очень часто предусматривается целевое использование кредита. Цель кредита служит важным индикатором степени риска, связанного с выдачей средств. Банк, например, избегает выдачи ссуд для спекулятивных операций, так как погашение в этом случае будет зависеть от сомнительных, а иногда и запрещенных законом сделок Каримуллин Р.И. Договор целевого кредита // Журнал российского права. — 2007. — № 10. — С. 17..

В соответствии с ГК РФ (ст.818, 820) условие о направлении использования кредита не является обязательным, т.е. стороны могут не оговаривать цель кредита в договоре. Но банковскими инструкциями, например, инструкцией по кредитованию юридических лиц учреждениями Сбербанка РФ, предусматривается соблюдение принципа целевого использования кредита.

Из этого следует, что условие о целевом использовании средств применительно к договору банковского кредитования не является существенным и не всегда должно включаться в текст договора, поскольку при оценке банком своего клиента как кредитоспособного и надежного нет необходимости ограничивать его возможности в использовании заемных средств. Напротив, банк заинтересован в том, чтобы такой клиент брал кредит и платил проценты.

Одновременно не следует забывать, что банк, будучи хозяином положения, при заключении договора кредитования может включить в его текст условие о целевом использовании полученных средств. В этом случае данное условие приобретает статус обязательного.

В договоре кредитования могут быть указаны не одна, а несколько целей или общее направление использования кредитных средств, например, на финансирование гражданского строительства.

В случае если стороны пришли к соглашению о включении в текст договора условия о целевом использовании кредита, то заемщик обязан использовать финансовые средства на эти цели.

Причем несоблюдение целей использования кредита может нанести ущерб обеим сторонам. Для банка он может выразиться в резком ухудшении стабильности заемщика и падении его кредитоспособности, отказе страховой компании от своих обязательств по страхованию риска непогашения кредита, а для заемщика — в применении к нему со стороны банка различных санкций.

В случае, когда условие о целевом использование кредита включается в договор, возникает проблема контроля за его соблюдением, поскольку отсутствие четкого механизма такого контроля лишает какого-либо практического смысла наличие данного условия Курбатов А.Я. Правовые проблемы потребительского кредитования // Банковское право. — 2007. — № 3. — С. 19..

Данную проблему можно разрешить путем указания в кредитном договоре обязанности заемщика предоставлять банку определенные документы, подтверждающие расходы и целевое использование средств. При этом банк может использовать права, оговоренные в договоре, требовать от заемщика все необходимые первичные, бухгалтерские и отчетные документы, подтверждающие направление использования кредита. Целесообразно в договоре устанавливать сроки предоставления документации, а также формы фиксации банком фактов уклонения заемщиком от контроля. При установлении факта использования кредита не по назначению, банк вправе применять меры имущественного или оперативного воздействия вплоть до досрочного взыскания кредита, которые предусматриваются в договоре и действующим законодательством (п. 3 ст.821 ГК РФ).

Цель определяет и форму кредита. Так, если заемщик с помощью кредита стремится преодолеть кратковременный разрыв между поступлением средств и необходимостью платежей, то наиболее подходящей формой кредита является овердрафт. Финансирование капитальных затрат требует других форм кредитования, например, срочные кредиты.

В соответствии с ГК РФ (ст.307,309) исполнение обязательств состоит в совершении его сторонами определенных действий, составляющих содержание их прав и обязанностей. Как правило, исполнение обязательства заключается в совершении активных действий. Значительно реже исполнение обязательства состоит в воздержании от совершения предусмотренных действий.

Банки выдают кредит юридическим лицам безналичным путем, но различными способами и в различных формах. С учетом конкретных обстоятельств банк для осуществления кредитования может открывать либо простой, либо специальный ссудный счет. Эти счета являются счетами банка, хотя они и открыты для заемщика. На них учитывается задолженность заемщика по полученному кредиту и не более того.

Средства, составляющие кредит, должны быть перечислены на расчетный счет заемщика, либо из них могут быть оплачены его денежные обязательства.

Выдача кредита может осуществляться путем одновременного перечисления всей суммы на расчетный счет заемщика либо в форме периодических перечислений в пределах установленного лимита кредитования для конкретного заемщика (открытая кредитная линия).

Кредитная линия — это соглашение между банком и заемщиком о максимальной сумме кредита, которую последний сможет использовать в течение обусловленного срока и при соблюдении определенных условий. Это одна из форм краткосрочного банковского кредитования для покрытия временной потребности предприятия в денежных средствах.

Особенность кредитной линии как формы кредитования заключается в том, что банку предоставлено право досрочного прекращения договора в одностороннем порядке, если, например, финансовое положение клиента существенно ухудшится или не будут выполнены другие условия контракта. Заемщик также в силу тех или иных причин может не использовать сумму кредита полностью или частично. Первоначально согласованная величина кредитной линии может быть скорректирована банком в случае резкого изменения конъюнктуры или в связи с юридическими ограничениями Куликов А. Квалификация договоров кредитной линии // ЭЖ-Юрист. — 2007. — № 2. — С. 7..

Кредитная линия открывается на срок до одного года, реже — до двух лет. Договор часто сопровождается условием о хранении клиентом минимального компенсационного остатка на текущем счете в банке в размере 20-30 % от суммы кредитной линии.

Наиболее распространенными из кредитных линий являются сезонная кредитная линия и возобновляемая кредитная линия. Сезонная кредитная линия предоставляется банком при периодически возникающей у фирмы нехватке оборотных средств, связанной с сезонной цикличностью производства или необходимостью образования запасов товаров на складе. Кредиты такого рода погашаются по окончании операционного цикла за счет выручки от продажи активов. Погашение долга и процентов производится единовременным платежом. Риск банка при открытии сезонной кредитной линии состоит в возможности непогашения кредита из-за внезапного падения спроса, снижения цен, неурожая и т.д. Поэтому обычно банк требует обеспечения в виде собственности заемщика. Возобновляемая кредитная линия предоставляется банком, если заемщик испытывает длительную нехватку оборотных средств для поддержания определенного объема производства Наумова Л. Кредитный договор: правовое обеспечение возврата // Бизнес-адвокат. — 2008. — № 2. — С. 8..

Срок такого кредита (как и сезонных кредитных линий) обычно не превышает одного года. Погасив часть кредита, заемщик может получить новый в пределах установленного лимита и срока действия договора. Задолженность по возобновляемой линии изменяется волнообразно, так что на кредитном счете всегда имеется непогашенный остаток.

Риск для банка состоит в непогашении кредита из-за сокращения продаж или неоплаты продаж в срок контрагентами оптовика. Поэтому банк требует залога основных средств или дополнительных гарантий.

На наш взгляд, практика открытия кредитных линий, а не перечисление всей суммы на расчетный счет заемщика единовременно, дает большие гарантии банку, экономит время банка на проверку работоспособности клиентов, а самим клиентам-заемщикам дает возможность экономить время на получение кредита. Вместе с тем, при данном способе кредитования возникает проблема определения ухудшения состояния заемщика, при котором банк приостанавливает либо вообще прекращает кредитование. В тексте соглашения об открытии кредитной линии следует определить те показатели, при изменении которых финансовое состояние заемщика будет признано ухудшившимся и банк прекратит выплату кредита.

Выдача кредита может производиться путем открытия контокоррентного счета, который представляет собой единый, сочетающий черты ссудного и текущего, счет для осуществления кредитно-расчетного обслуживания.

Контокоррентный кредит характеризуется в литературе как классическая форма кредита. Он предоставляется путем открытия контокоррентного счета, из средств которого оплачиваются требования, предъявляемые к клиенту, в случае отсутствия его собственных средств на счете. Такой кредит позволяет производить денежные операции не только в пределах свободного остатка средств, но и за счет кредита банка Попова О.В. Форма кредитного договора // Юрист. — 2004. — № 11. — С. 14..

Клиент может использовать кредит на сумму, оговоренную в договоре, использовать кредит частично либо не использовать его, так как требования к счету будут покрываться за счет собственных средств владельца счета. При этом банк фактически берет на себя выполнение обязательств перед контрагентами клиента. Банк видит все расчеты клиента по основной деятельности, может оценить риск кредита, установить его лимит и в этих пределах кредитовать по мере необходимости, автоматически, без прохождения всякий раз всей процедуры получения кредита, но лишь с установлением срока лимитирования. В течение данного срока банк не имеет права понижать лимит. Обеспечивать кредит будут доходы предприятия, постоянно поступающие на контокоррентный счет в банке и оказывающиеся в распоряжении банка.

При данной форме кредитования важно определить круг сделок, которые будут включены в контокоррент. Это необязательно будут все сделки, заключаемые клиентом, поскольку помимо основных он будет иметь и побочные расходы, превышение которых над имеющимися остатками средств на расчетном счете, возможно, кредитоваться не будут.

В основе таких отношений между банком и клиентом лежит договор контокоррента, согласно которому, по определению, данному М.М. Агарковым «стороны взаимно заносят на единый (контокоррентный) счет свои требования друг к другу с тем, чтобы та сторона, которая окажется должником при заключении счета, была обязана уплатить другой стороне образовавшуюся разницу» Агарков М.М. Задачи законодательного регулирования договора контокоррента. // Кредит и хозяйство. — 2008. — № 1. — С. 5.

Таким образом, следует отметить, что открытие контокоррентного счета еще не означает наличие кредитных отношений между клиентом и банком.

В рамках контокоррентных отношений удобно предоставлять краткосрочный кредит, но он основан не на контокоррентном договоре, а на других сопутствующих сделках. В частности для предоставления краткосрочного кредита должен быть заключен кредитный договор.

По контокоррентному счету начисляются проценты, поступающие в пользу кредитора, причем различные по своей величине. Процент, начисляемый клиенту, ниже процента, начисляемого банку. В результате получается два числа, два сальдо. Одно сальдо образуется от разницы сумм, поступивших и ушедших со счета клиента, другое — от разницы процентных чисел, как на стороне дебита, так и на стороне кредита, в зависимости от того, кто в итоге оказывается кредитором — банк или клиент.

По завершении контокоррентного периода или при наступлении заранее оговоренной даты сверки сальдируются все произведенные по контокоррентному счету платежи и поступления, и исчисляется сумма фактически использованного контокоррентного кредита.

Выдача кредита населению, согласно Инструкции Сбербанка РФ, осуществляется как наличными деньгами, так и безналичным порядком путем оплаты счетов торговых, ремонтных, бытовых и других организаций. В качестве примера можно привести опыт Кировского отделения Сбербанка РФ по кредитованию населения.

Тот или иной порядок выдачи кредита должен обязательно оговариваться в договоре кредитования.

Основной обязанностью заемщика по договору кредитования является своевременный возврат кредитору полученных денежных сумм.

Заемщик обязан вернуть сумму полученного кредита и уплатить проценты за пользование им.

Порядок погашения кредита, включая уплату процентов и основного долга, должен быть, отражен в условиях договора. При отсутствии такого положения в тексте договора, следует применять ст. 319 ГК РФ, в которой предусматривается очередность погашения требований по денежному обязательству: «сумма произведенного платежа, недостаточная для исполнения денежного обязательства полностью, при отсутствии иного соглашения, погашает, прежде всего, издержки кредитора по получению исполнения, затем — проценты, а в оставшейся части — основную сумму долга».

Погашение основного долга по кредиту юридическими лицами может осуществляться в следующих формах:

— единовременного перечисления всей суммы задолженности в установленный договором срок;

— постепенного перечисления согласованных с банком сумм в пределах срока кредитования в соответствии с утвержденным графиком платежей.

В любом случае срок платежа должен устанавливаться таким образом, чтобы денежные средства поступили в банк в сроки, предусмотренные в кредитном договоре. Статьей 316 ГК РФ установлено, что если место исполнения не определено законом, иными правовыми актами или договором, не явствует из обычаев делового оборота или существа обязательства, исполнение по денежному обязательству должно быть произведено в месте жительства кредитора в момент возникновения обязательства, а если кредитором является юридическое лицо — в месте его нахождения в момент возникновения обязательства.

Место же нахождения юридического лица определяется, в соответствии со ст. 54 ГК РФ, местом его государственной регистрации, если в соответствии с законом в учредительных документах юридического лица не установлено иное.

Поскольку юридическое лицо обязано хранить свои денежные средства на расчетных счетах в банке, в связи с этим, по общему правилу, местом исполнения денежного обязательства является место, где находится банк, в котором открыт расчетный счет кредитора.

Значение точного определения места исполнения обязательства заключается в том, что именно с этим понятием тесно связано понятие момента исполнения обязательства, а от этого зависит оценка своевременности его исполнения.

В силу ст. 819 ГК РФ обязанность возвратить сумму денег, полученную по кредитному договору, лежит на заемщике — стороне кредитного договора.

Вместе с тем, как показывает практика, банки нередко предъявляют требования о возврате кредита к лицам, не связанным с ним договорными отношениями.

Надлежащее исполнение должником своего обязательства подразумевает и исполнение обязательства в установленный договором срок. При этом следует отметить, что в соответствии со ст. 315 ГК РФ заемщик вправе исполнить обязательство досрочно.

Так, банк предоставил заемщику кредит на основании договора об открытии невозобновляемой кредитной линии от 15.03.2006 N 1949, в обеспечение исполнения обязательств по которому между банком и поручителем заключен договор поручительства от 15.03.2006 N 1949/П2.

В связи с неисполнением заемщиком договорных обязательств банк, руководствуясь пунктом 4.7 кредитного договора, обратился в суд общей юрисдикции с иском о взыскании с заемщика и его поручителей, в том числе и истца по настоящему делу, основного долга и процентов по кредиту и обращении взыскания на заложенное имущество.

Поручитель, считая, что банком без его согласия изменены существенные условия кредитного договора (направление денежных средств по кредиту не по целевому назначению, неуведомление поручителя об изменении процентной ставки по кредиту, требование о досрочном возврате кредита), что повлекло увеличение его ответственности по договору поручительства и иные неблагоприятные последствия, обратился в арбитражный суд с иском по настоящему делу.

В результате исследования и оценки представленных в материалы дела документов в порядке, предусмотренном статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судами апелляционной и кассационной инстанций сделан вывод об отсутствии оснований для применения пункта 1 статьи 367 Гражданского кодекса Российской Федерации и признания договора поручительства прекращенным, а потому оснований для удовлетворения иска не имелось Определение ВАС РФ от 25 января 2008 г. № 82/08//Вестник ВАС РФ.-2008.- № 2.-С.56..

При этом если заемщиком является юридическое лицо и кредит связан с осуществлением предпринимательской деятельности, возможность его досрочного возврата зависит от наличия такого условия в самом тексте договора. Если же заемщиком выступает физическое лицо, то оно вправе досрочно исполнить обязательство по возврату денежных средств, если иное не предусмотрено договором Балабуев И. Досрочное погашение кредита // ЭЖ-Юрист. — 2007. — № 6. — С. 8..

В ряде случаев заемщики не располагают необходимыми денежными средствами и предлагают банку погасить свою задолженность за счет имеющегося у них имущества. В связи с тем, что в настоящее время исполнительное производство из-за ряда причин является мало эффективным, на мой взгляд, необходимо в подобных случаях заключать дополнительное соглашение, предметом которого является передача должником определенного имущества (движимого, недвижимого) кредитору в счет погашения долга по кредитному договору, что допускается действующим законодательством при согласовании стоимости имущества и размера задолженности по договору банковского кредита.

Что касается исполнения обязательств по договору кредитования заемщиком — физическим лицом, то оно также может осуществляться различными способами: через учреждения банка, наличными деньгами, переводами через предприятия связи, перечислениями со счетов по вкладам, путем удержания из заработной платы, пенсии и т.д.

При этом, несмотря на то, что договором кредитования предусматривается определенный способ погашения кредита, заемщик вправе исполнить обязательство любым другим способом, поскольку для банка имеет значение лишь своевременное и полное исполнение обязательства.

Налоговые аспекты кредитования: целевое использование заемных средств

О. Е. Орлова, эксперт журнала

Журнал «Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения» № 9/2011

Порядок учета расходов по кредитам является, пожалуй, одним из самых проработанных налоговых вопросов. Обширная переписка налогоплательщиков с налоговыми органами, а также богатая арбитражная практика позволяют подвести положительный итог в проблеме отнесения на себестоимость расходов по кредитам. Вдохновляет тот факт, что судебная практика носит единообразный характер, нацеливает на дух, а не букву закона. Это дает основания даже в новой, незнакомой ситуации предполагать исход дела в случае конфликта с налоговыми органами.

Каждая организация должна стремиться к тому, чтобы расходы по обслуживанию кредита, включая процентные и иные выплаты, в полном объеме относились в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (НОБпоНП). Если эта цель не достигнута, то следует обратить внимание на данный вопрос и доработать его, поскольку непреодолимых препятствий для нормально работающей организации нет. Безусловного признания процентов по кредиту в НК РФ не предусмотрено, что не означает стремления государства как-то ухудшить финансовое положение налогоплательщиков. Особый порядок регулирования процентов лишь призван оградить бюджет от противоправных схем снижения налогов, в данном случае с использованием заемных отношений. В пользу данного утверждения говорят следующие факты:
1) выраженная в судебных актах позиция арбитража, направленная на защиту прав налогоплательщиков в случае наличия разумных ос-нований использования заемных средств;
2) временный «кризисный» порядок признания процентов по кредитам, установленный Правительством РФ как мера, призванная облегчить тяготы финансового кризиса;
3) окончательное разрешение вопроса о критериях сопоставимости кредитов в пользу «выданных», а не «полученных» заемных средств. Данный порядок расширяет возможности списания процентов на себестоимость и выражает интересы большинства налогоплательщиков.
В целом проблему признания расходов по кредиту в уменьшение НОБпоНП можно разделить на три части:
Целевое использование кредита как основание для отнесения расходов по нему в уменьшение НОБпоНП.
Порядок признания процентов по долговым обязательствам в составе расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль.
Основания для отнесения в уменьшение НОБпоНП иных, кроме процентных, выплат по кредитному договору.
Как мы заявили в начале статьи, в настоящее время не существует барьеров, мешающих относить на себестоимость проценты и другие расходы по кредитам, при условии экономической оправданности деятельности налогоплательщика. Чтобы судом по причине ненадлежащего использования заемных средств не были признаны проценты, нужно быть участником противоправной схемы ухода от налогов; в других случаях суды идут навстречу налогоплательщикам. Получение кредитов по ставке, более чем на 20% превышающей средний уровень процентов по сопоставимым кредитам (по банковскому портфелю), свидетельствует о незавидном финансовом положении заемщика или недоработках в переговорном процессе с банком. И то, и другое вполне поправимо, хотя признаем, что это займет определенное время. И, наконец, если у вас не были признаны в составе затрат сопутствующие кредиту банковские комиссии, то, скорее всего, суд усмотрел наличие схемы, маскирующей перераспределение денежных потоков между заемщиком и банком.
В рамках настоящей статьи мы остановимся на вопросе целевого использования заемных средств как основания для включения расходов по кредиту в уменьшение НОБпоНП.
Экономическая целесообразность в действиях налогоплательщика
Чтобы начать рассмотрение вопроса в целом, определим зону контроля действий налогоплательщика со стороны налоговых органов и судов. Коммерческие организации созданы в целях извлечения прибыли, при этом они профессионально берут на себя риски, которые могут реализоваться в неполучении желаемой прибыли, как худший (но законный!) вариант – в убытках. Налоговые органы при проверках не оставляют без внимания экономические аспекты деятельности налогоплательщика. Бюджету, как получателю части дохода, зарабатываемого коммерческим сектором, выгодна рентабельная деятельность налогоплательщика. Налоговики, выражая интересы бюджета, исследуют сделки на предмет действительных намерений налогоплательщика с целью выявить умысел на уклонение от налогов. Нам, стоящим по другую сторону барьера, следует знать, что в соответствии с ч. 1 ст. 8 Конституции РФ в силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно, на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
В Постановлении КС РФ от 24.02.2004 № 3-П указано, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений субъектов предпринимательской деятельности, которые обладают самостоятельностью и широкой дискрецией при принятии решений в сфере бизнеса. Следовательно, суды не оценивают экономическую целесообразность предпринимательской деятельности, поскольку в силу ее рискового характера существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.
Рассматривая споры, арбитры целиком руководствуются вышеуказанными рамками судебного контроля прав собственности. В развитие данного положения приведем доводы судебных органов. В налоговом законодательстве понятие экономической целесообразности не используется, и не регулируются порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. В связи с чем обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. От налогоплательщика требуется, чтобы он руководствовался намерением получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской и иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате (Постановление ФАС ВСО от 18.02.2010 № А33-5756/2009).
Подведем итоги:

— деятельность налогоплательщика должна быть направлена на извлечение прибыли (основная цель коммерческой организации);

— рисковый характер деятельности предполагает, что цель может быть не достигнута;

— на налоговые органы не возложена обязанность по проверке экономической деятельности налогоплательщика;

— экономия на налогах как единственная цель сделки преследуется по закону;

— судебные органы четко ограничили зону своего контроля экономической деятельности налогоплательщика;

— налогоплательщик в случае спора с налоговыми органами обязан обосновать экономическую целесообразность своих действий, а не отчитываться о результатах.
Применительно к заемным отношениям налогоплательщик должен иметь доказательства, что использование кредитных ресурсов экономически оправданно и имело целью получение прибыли.
Целевое использование заемных средств

НК РФ не содержит специфических ограничений по направлениям использования кредита. Законодательство о налогах и сборах не ставит право налогоплательщика на отнесение процентов по долговым обязательствам к расходам в целях налогообложения прибыли организации в зависимость от дальнейшего расходования полученных денежных средств… (Постановление ФАС УО от 02.12.2009 № Ф09-9455/09-С2 ).
Отсутствие формальных ограничений по целям использования кредита не означает, что не действует общий принцип обоснованности затрат, установленный п. 1 ст. 252 НК РФ. Поэтому при анализе судебных дел мы увидим, что в спорах о целевом использовании заемных средств суды, во-первых, подчеркивают отсутствие запретов на использование кредитов по усмотрению налогоплательщика, во-вторых, оценивают обоснованность использования полученных средств на основе объяснений налогоплательщика об экономически оправданном намерении так поступить.
Защищая свои интересы, налогоплательщик должен взять на вооружение следующее:
НК РФ не установлены направления использования заемных средств;
обоснование экономической оправданности цели использования за-емных средств возлагается на налогоплательщика.
Пожалуй, теории достаточно, самое время перейти к рассмотрению конкретных судебных дел.
Кредитные ресурсы были направлены на предоставление займов поставщикам налогоплательщика
С точки зрения судов выдача займов поставщикам и подрядчикам налогоплательщика за счет кредитных ресурсов вполне оправданна. По результатам проверок налоговыми органами было установлено, что займы поставщикам были предоставлены по ставкам ниже, чем ставки, по которым привлекались кредитные ресурсы самими налогоплательщиками. На первый взгляд, налицо отсутствие экономической целесообразности сделок, ведь их суммарным результатом являются убытки, а не прибыль. Однако в суде налогоплательщики привели убедительные доказательства наличия иных оснований, которые оправдывают действия сторон сделки и имеют целью получение дохода за счет прочих экономических эффектов.

Позиция налогового органа

Позиция налогоплательщика

Позиция суда

Постановление ФАС ВСО от 18.02.2010 № А33-5756/2009

Спорные расходы не являются экономически обоснованными и направленными на получение прибыли, поскольку уплата обществом процентов банкам по кредитным договорам, в то время как общество выдавало иным организациям займы (беспроцентные или под небольшой процент), не может считаться обоснованными расходами

Предоставление займов являлось формой поддержки организаций, с которыми у налогоплательщика имеются длительные финансово-хозяйственные связи, что позволило избежать потери крупных поставщиков.
Названные юридические лица являются основными поставщиками налогоплательщика, выдача им спорных займов способствовала прекращению в последующие годы убыточности деятельности налогоплательщика и получению им прибыли

Суды пришли к выводу об обоснованности уменьшения налогоплательщиком налоговой базы на названные суммы расходов при исчислении налога на прибыль

Постановление ФАС УО от 02.12.2009 № Ф09-9455/09-С2

(см. также Определение ВАС РФ от 01.04.2010 № ВАС-3577/10)

Расходы в виде процентов за полученные кредиты и займы в случае их использования для предоставления займов другим организациям по ставкам, не дающим экономической выгоды, не могут быть расценены в качестве внереализационных расходов и уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 269 НК РФ, так как эти расходы не соответствуют критериям, приведенным в п. 1 ст. 252 НК РФ

С учетом постоянных оборотов по счетам и осуществления расчетов посредством всех име-
ющихся счетов в течение банковского дня у налогоплательщика имелись денежные средства для предоставления их по договорам займа

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что денежные сред-
ства выдавались налогоплательщику на пополнение оборотных средств, но не имели целевого назначения и могли использоваться им по своему усмотрению в ходе осуществления предпринимательской деятельности

Определение ВАС РФ от 19.01.2009 № 17071/08

Общество не использовало кредитные средства в собственной производственной деятельности, а сделки по обмену векселей не были направлены на получение дохода, поэтому затраты общества по процентам не отвечают критерию экономической оправданности и направленности на получение дохода

Сделки были осуществлены в целях предотвращения срывов поставок мяса в запланированном объеме и причинения убытков от недопоставки сырья и закупки его по более высокой цене у других поставщиков

Экономическая обоснованность расходов определяется целевой направленностью на получение дохода в результате всей хозяйственной деятельности налогоплательщика, а не получением им доходов в конкретном налоговом периоде

Разграничение потоков заемных и собственных средств
Денежные средства на расчетном счете имеют различные источники происхождения. В бухгалтерском учете конкретному активу не может быть напрямую противопоставлен конкретный пассив, поэтому в спорных ситуациях полезно разграничить источники и направления их использования вне учета. Создав внутренний документ, расшифровывающий, что прибыль направляется на одни цели, а займы – на иные, можно избежать разногласий с налоговыми органами и не доводить дело до суда. Суды же при данных обстоятельствах поддерживают налогоплательщиков, о чем свидетельствуют нижепри-веденные примеры.

Позиция налогового органа

Позиция налогоплательщика

Позиция суда

Постановление ФАС СКО от 04.03.2010 № А32-27244/2008-19/506

(Определением ВАС РФ от 17.09.2010 № ВАС-7878/10
отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС)

Уплаченная за пользование банковским кредитом сумма процентов не может быть принята для целей обложения налогом на прибыль, поскольку налогоплательщик фактически не пользовался данными заемными средствами

Денежные средства, полученные обществом по кредитным договорам, были направлены на текущие расходы, необходимые для ведения деятельности предприятием (приобретение автомобилей в целях дальнейшей реализации).
Средства, переданные дочернему обществу по договору займа, являлись соб-ственными средствами общества

Исследовав представленные доказательства, суды пришли к выводу о необоснованном доначислении налоговой инспекцией обществу сумм налогов по указанному эпизоду

Постановление ФАС МО от 04.08.2010 № КА-А41/8345-10

Затраты не отвечают критерию экономической оправданности, так как полученные на пополнение оборотных средств средства были частично направлены на предо-
ставление займов

Источником выдачи займов третьим лицам являлись не только кредитные, но и собственные средства заявителя; использование заявителем свободных денежных средств, в том числе из кредитных средств, путем предоставления их третьим лицам по договорам процентного займа направлено на получение дохода

Судами указано, что для отнесения на расходы затрат по процентам не имеет правового значения, на какие цели заем предоставлен и использован

Кредитные ресурсы фактически были направлены на погашение кредита другой организации
Рассмотрим один из редких случаев, когда использование заемных средств не было признано судом экономически оправданным. Налогоплательщик привлек для финансирования уставной деятельности банковский кредит. Обеспечением по кредиту выступало в том числе поручительство другой организации. Общество на кредитные ресурсы приобрело векселя банка и передало их поручителю по номинальной стоимости с отсрочкой платежа. Поручитель, получив векселя, предъявил их к погашению банку и ликвидировал с их помощью собственную задолженность по кредиту.

Позиция
налогового органа

Позиция налогоплательщика

Позиция суда

Определение ВАС РФ от 12.08.2009 № ВАС-6812/09

Расходы могут быть приняты в целях налогообложения только за время фактического пользования заемными средствами

Понесенные обществом затраты экономически обоснованны, что определяется их целевой направленностью на получение доходов в результате всей хозяйственной деятельности общества, а не получением им доходов в конкретном налоговом периоде

Полученные заемные средства не были направлены обществом на собственные производственные цели, связанные с извлечением дохода, поэтому произведенные им расходы по уплате процентов нельзя признать экономически оправданными

Примечательный факт: случаи, рассмотренные в определениях ВАС РФ от 12.08.2009 № ВАС-6812/09 и от 19.01.2009 № 17071/08, практически идентичны – одни и те же участники сделок, однотипные операции, а результаты судебного разбирательства – различные. Не зная всех обстоятельств указанных дел, можно лишь сделать для себя вывод, что надо тщательнее подходить к использованию заемных ресурсов, имея реальные, а не вымышленные доказательства экономической обоснованности. Налогоплательщик лавировал, то называя своего контрагента основным поставщиком, то настаивая на том, что связь между ними не имеет отношения к предмету спору.
Кредитные ресурсы были направлены на уплату НДС в составе таможенной стоимости импортируемого товара
Удивительный факт: налоговики посчитали направление кредитных средств на уплату налогов не отвечающим критерию оправданности действием. Судебные органы рассеяли данное заблуждение.
Позиция налогового органа

Позиция налогового органа

Позиция налогоплательщика

Позиция суда

Постановление ФАС ЦО от 30.03.2010 № А35-447/2008

Дополнительные затраты в виде процентов за пользование кредитными ресурсами, направленными на уплату НДС, при наличии собственных средств являются экономически необоснованными (не направлены на получение дохода) и не могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль

Ввиду дефицита денежных средств другой возможности уплатить НДС, кроме привлечения кредитных ресурсов, не было

Уплата налогов предприятием за счет заемных средств не запрещена налоговым законодательством и свидетельствует о добросовестном ведении предпринимательской деятельности, предотвращает отрицательные последствия для налогоплательщика, которые могут наступить в случае несвоевременной уплаты налогов (пени, штрафы, арест имущества, приостановление операций по счетам…), что, в свою очередь, отрицательно влияет на ведение предпринимательской деятельности, направленной на получение дохода

Вексельный кредит и векселя
К вексельному кредиту как таковому у налоговых органов претензий нет, однако налогоплательщики подобной формой займа не ограничиваются. Векселя представляют собой чрезвычайно удобный инструмент воплощения в жизнь разного рода схем, как законных, так и направленных на сокрытие налогов. Нижеприведенные случаи показывают, что точку в этом вопросе ставить рано.

Позиция
налогового органа

Позиция налогоплательщика

Позиция суда

Постановление ФАС СЗО от 23.04.2010 № А13-5979/2009

Деятельность налогоплательщика по операциям с указанными векселями была направлена не на получение дохода, а на занижение налоговой базы путем завышения расходов, связанных с уплатой процентов, так как в результате совершения всех сделок экономическая выгода налогоплательщика равна нулю

В результате совершения тех же хозяйственных операций налогоплательщик получил внереализационный доход в виде процентов по векселям, который включил в налогооблагаемую базу, исчислив соответствующие суммы налогов

Полученные по кредитному договору денежные средства общество направило на пополнение оборотных средств путем приобретения векселя банка и дальнейшей его реализации, то есть фактически использовало для целей своей хозяйственной деятельности. Следовательно, расходы по кредитному договору направлены на получение дохода, отвечают принципам обоснованности и рациональности, что соответствует требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ

Определение ВАС РФ от 12.02.2010 № ВАС-975/10

Инспекция, доначисляя обществу налог на прибыль, исходила из неправомерного отнесения убытка, полученного им от продажи векселей, к расходам, учитываемым при определении налогооблагаемой прибыли

Покупка обществом простых векселей не была самостоятельной сделкой, а являлась существенным условием кредитного договора. Таким образом, сделка общества с банком по покупке векселей полностью подчинена условиям предоставления банковского кредита. При реализации спорных векселей общество фактически получило кредит денежными средствами, которые были необходимы для пополнения оборотных средств и направлены на покупку товара

Суды установили, что в рассматриваемом случае отношения между обществом и третьими лицами по передаче векселей фактически являются заемными, а разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных обществом денежных средств при реализации векселя представляет собой проценты в виде дисконта за пользование заемными средствами по долговому обязательству

Остановимся подробнее на втором судебном деле. Налогоплательщик получил в банке целевой кредит на покупку простых векселей банка (вексельный кредит). При дальнейшей реализации простых векселей банка обществом был получен отрицательный результат, который был квалифицирован налоговой инспекцией как убыток от реализации ценных бумаг, а судебными органами – как процент по долговому обязательству. Несмотря на положительное решение суда, по мнению автора, следует критически отнестись к результатам этого спора. Исходя из собственной внутренней убежденности, здесь автор разделяет позицию налогового органа, а не суда. Да, действительно, дисконт по векселю относится на себестоимость в том же порядке, что и проценты по займам и кредитам. Но в п. 1 ст. 269 НК РФ речь идет о долговых обязательствах налогоплательщика, что относится только к выпущенным векселям. Учтенные же векселя являются имуществом налогоплательщика, и к ним применяются правила налогообложения ценных бумаг. Соответственно, в бухгалтерском учете выпущенные векселя числятся в пассиве баланса, а учтенные – в активе баланса.
Кредиты и налоговая оптимизация
Напоследок рассмотрим еще один пример. Он не связан с отнесением на расходы процентов по кредиту, а демонстрирует роль кредитных ресурсов в налоговой оптимизации. В данном случае налоговый орган усмотрел схему, направленную на незаконное возмещение НДС по объекту недвижимости, приобретенному за счет кредитных ресурсов, выданных банком, с которым у общества имеется аффилированность. По мнению инспекции, разумной цели у сделки не было, однако суд указал, что это не так.

Позиция налогового органа

Позиция налогоплательщика

Позиция суда

Постановление ФАС УО от 16.11.2010 № Ф09-9057/10-С2

Объект приобретен и СМР по его достройке выполнены обществом за счет заемных средств, полученных от учредителя продавца. Возврат средств налогоплательщиком не производился.

Получение кредита, расчеты с продавцом, зачисление средств на его расчетный счет произведены в течение одного операционного дня, расчетные счета открыты в одном банке, соответственно, обществом для обоснования возмещения НДС создана видимость хозяйственных операций

Объект сделки фактически используется в предпринимательской деятельности

Реальность хозяйственных операций по приобретению и достройке объекта недвижимости, по которым НДС предъявлен плательщиком к вычету, подтверждается фактом регистрации права собственности на объект

Вместо заключения
Анализ судебных решений показывает, что в большинстве случаев налогоплательщику удается доказать обоснованность использования заемных ресурсов. Нередко кредит является средством решения «многослойных» производственных проблем, как «разруливатель», он позволяет справиться со многими задачами. Позиция налогоплательщиков по оценке их деятельности в совокупности множества факторов, а не по отдельной кредитной сделке находит поддержку в суде. При этом важно помнить следующее: против процентных выплат по кредиту надо указать полученные выгоды (или хотя бы прогнозные выгоды, если реальные отсутствуют).

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *