Существенность в бухгалтерском учете

Критерии существенности в бухгалтерском учете (Ситникова В.А.)

В статье обоснована необходимость определения не единственного критерия существенности информации, а их совокупности для отражения в бухгалтерском учете отдельных фактов хозяйственной жизни и раскрытия информации в бухгалтерской отчетности. Приводятся некоторые возможные варианты положений учетной политики для признания информации существенной.

В современных экономических условиях чрезвычайно актуальным является вопрос о предоставлении достоверной информации о финансовом состоянии организации и финансовых результатах ее деятельности заинтересованным пользователям. Необходимая для раскрытия в бухгалтерской отчетности информация находится в зависимости от критерия существенности, установленного в учетной политике организации. Кроме того, признание существенными некоторых характеристик фактов хозяйственной жизни организации оказывает влияние на порядок их отражения в учете, а следовательно — на формирование показателей отчетности. В этой связи возникает потребность выбора критериев оценки существенности тех или иных сведений для отражения в учете отдельных фактов хозяйственной жизни, а также для принятия решения о необходимости раскрытия информации о них в бухгалтерской отчетности. Профессор Соколов В.Я. совершенно справедливо, на наш взгляд, утверждает, что «существенность — понятие не только аудита, но и прежде всего учета» .
Практика показывает, что специалисты в области бухгалтерского учета не уделяют должного внимания выбору критериев существенности для целей ведения учета и формирования показателей отчетности. В свою очередь, это затрудняет не только возможность предоставления достоверной информации о деятельности организации заинтересованным пользователям, но и осуществление контрольных функций в ходе аудита. В этой связи вопрос о выборе критериев существенности в бухгалтерском учете является чрезвычайно актуальным.
Выбор критериев существенности в бухгалтерском учете не регламентируется действующим законодательством, соответственно, организации должны их разрабатывать самостоятельно и отражать в учетной политике. В основе такого выбора находится профессиональное суждение специалистов в области бухгалтерского учета. Скородумов В.А. отмечает: «Оценка по профессиональному суждению во многих случаях никак не обосновывается. Такой подход трудно назвать достаточно обоснованным» .
Основным признаком существенной информации является ее способность оказывать влияние на решения пользователей, принятые на ее основе. Следовательно, не только количественные оценки должны приниматься для признания информации существенной, поскольку незначительное по величине искажение информации может изменить решения пользователей, а большая сумма искажения — не оказать влияния на деловые решения. Характеризуя существенность в аудите, Соколов В.Я. отмечает: «Существенность — это качественная, неизмеримая количественно характеристика возможности информации повлиять на решения ее пользователей» .
Таким образом, существенная информация возникает в отношении каких-либо значимых фактов (событий, явлений), вследствие неосведомленности о которых возможны необратимые действия, изменения прав контрагентов, возникновение высоких рисков деятельности и др. последствия. Например, существенное нарушение условий договора одной стороной влечет значительные лишения, т.е. ущерб, для другой стороны (ст. 450 ГК РФ); существенный недостаток товара (работы, услуги) является неустранимым или требующим несоразмерных расходов или затрат времени для устранения (Закон РФ от 7 февраля 1992 г. N 2300-1 «О защите прав потребителей»; существенные корпоративные действия в значительной степени влияют или могут повлиять на структуру акционерного капитала и финансовое состояние общества и, соответственно, на положение акционеров (п. 7.1 Письма Банка России от 10 апреля 2014 г. N 06-52/2463 «О Кодексе корпоративного управления») и др.
В свою очередь, критерии существенности информации представляют собой совокупность признаков, наличие которых оказывает влияние на решения пользователей. Совокупность признаков может быть представлена количественными и качественными характеристиками с помощью финансовых и нефинансовых показателей. Критерии существенности широко используются при раскрытии содержания положений некоторых нормативных документов, в т.ч. не имеющих прямого отношения к бухгалтерскому учету и аудиту. Примерами являются Постановление Правительства РФ от 22 июля 2011 г. N 612 «Об утверждении критериев существенного снижения плодородия земель сельскохозяйственного назначения», Приказ ФСФР России от 12 июля 2012 г. N 12-61/пз-н «Об утверждении Методических рекомендаций по установлению критериев существенного отклонения цены на иностранную валюту», Приказ Роспотребнадзора от 28 декабря 2012 г. N 1204 «Об утверждении Критериев существенного ухудшения качества питьевой воды…» и др. При этом во всех случаях критерии существенности применяются для выделения из общей совокупности наиболее значимых фактов (значений или обстоятельств), которые важны для принятия каких-либо деловых решений.
Известно, что подходы к выбору критериев существенности в учете в большинстве случаев заимствуются из аудита. При этом наиболее востребованными являются упрощенные варианты. Так, часто величину существенного значения определяют как процент от какого-либо итогового показателя (например, 5%). Такой подход при выборе критерия существенности в ряде случаев является оправданным, поскольку позволяет принимать во внимание зависимость определяемого значения от масштабов деятельности организации. При одинаковой формулировке положения учетной политики каждая организация определит свое значение, признаваемое существенным. Проблемой применения этого подхода является правильный выбор итогового показателя в каждом конкретном случае. Например, если речь идет об операциях учета объектов основных средств, то логично в качестве итогового показателя при исчислении существенного значения использовать величину внеоборотных активов, а при квалификации активов в составе инвестиционных итоговым показателем будет являться величина основных средств. Учетная политика может содержать указание на конкретные показатели, избранные в качестве базовых при расчете критериев существенности.

В числе часто применяемых в бухгалтерском учете также следует отметить подход, который состоит в выборе строго установленного числового значения. Например, существенной признается сумма, превышающая миллион рублей. Очевидно, что величина значения, признаваемого существенным, должна определяться индивидуально для каждой ситуации.
Требования о необходимости установления критериев существенности для целей отражения в учете информации о фактах хозяйственной жизни организаций содержатся в различных нормативных документах. Обратимся к некоторым положениям более подробно с рассмотрением вариантов критериев существенности в качестве примеров.
Так, в ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденном Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, характеризуется единица учета основных средств, которой является инвентарный объект. При этом отмечается, что «в случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект». Таким образом, организациям необходимо установить и раскрыть в учетной политике, в каких случаях сроки полезного использования будут считаться существенно различными. Степень различия может быть установлена, например, с указанием точного количества лет (месяцев) либо иным образом. Например, можно установить, что сроки полезного использования будут считаться существенно различными для объектов, относящихся к разным амортизационным группам.
Выбор критерия существенности при идентификации инвестиционных активов оказывает непосредственное влияние на учет расходов по кредитам и займам. Пункт 7 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», утвержденного Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 107н, содержит требование об отражении расходов по кредитам и займам в составе прочих расходов «за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива». При этом «под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление». Порядок признания в этом случае расходов существенными, также как признание времени длительным, разрабатывается организацией самостоятельно. В отмеченной ситуации может быть установлено как абсолютное значение, признаваемое существенным при определении инвестиционного актива, так и процент от итогового отчетного показателя, которым будет являться величина основных средств.
В п. 11 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утвержденном Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н, содержится норма, допускающая отражение организациями части расходов на приобретение ценных бумаг в составе прочих расходов. Такой вариант отражения допускается в случае, когда величина затрат, возникающих помимо сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу, по сравнению с суммой, предусмотренной договором, не является существенной. В этом случае также возможно указание в учетной политике как абсолютного значения, достижение которого будет свидетельствовать о существенной величине расходов, так и процента от сумм расходов, предусмотренных договором.

Кроме того, без установления критериев существенности невозможно выявление признаков обесценения финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость (п. 37), поскольку обесценением финансовых вложений признается «устойчивое существенное снижение стоимости». Все указанные в ПБУ 19/02 условия устойчивого снижения стоимости финансовых вложений также находятся в зависимости от критерия существенности: на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости; в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения; на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений. Примеры ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений, также зависят от категории существенности.
ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности», утвержденное Приказом Минфина России от 28 июня 2010 г. N 63н, содержит определение существенной ошибки (п. 3). При этом отмечается, что «существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности». В этой связи запись в учетной политике о признании ошибки существенной должна предусматривать не только количественные критерии. Специалист в области учета и аудита Старовойтова Е.В., говоря о проблемах признания ошибок существенными, совершенно справедливо замечает: «Существенная информация может иметь незначительную абсолютную величину, а иногда может и вообще не иметь никакого стоимостного выражения» .
Заметим, что от критериев признания ошибки существенной зависят не только квалификация ошибки и порядок ее устранения, но и необходимость подготовки и представления пересмотренной бухгалтерской отчетности. Подчеркивая важность этого вопроса, следует обратить внимание на необходимость включения в учетную политику положения о «качественных» критериях признания ошибок существенными. Отсутствие важной информации также может квалифицироваться как существенная ошибка, оказывающая влияние на выводы пользователей о финансовом состоянии организации и финансовых результатах ее деятельности и, как следствие, на деловые решения пользователей. Устанавливая же количественный критерий ошибки, логично принимать во внимание положения ст. 15.11 КоАП, в соответствии с которой под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.
Критерии существенности необходимо применять и при раскрытии информации в отчетности. Так, п. 18.2 ПБУ 9/99 предусматривает возможность отражения в отчете о финансовых результатах прочих доходов за минусом расходов, относящихся к этим доходам, в двух случаях: когда соответствующие правила бухгалтерского учета предусматривают или не запрещают такое отражение доходов и если «доходы и связанные с ними расходы, возникающие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности (например, предоставление во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов), не являются существенными для характеристики финансового положения организации». Аналогичные требования содержатся в п. 21.2 ПБУ 10/99 в отношении прочих расходов, которые могут не показываться в отчете о финансовых результатах развернуто по отношению к соответствующим доходам также в двух ситуациях: когда соответствующие правила бухгалтерского учета предусматривают или не запрещают такое отражение расходов, расходы и связанные с ними доходы, возникшие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности, не являются существенными для характеристики финансового положения организации.

Для выявления ситуаций, в которых возможно «свернутое» представление прочих доходов и расходов в отчете о финансовых результатах, следует указывать в учетной политике порядок оценки влияния такого варианта раскрытия информации на финансовое положение организации. Учетной политикой может быть предусмотрено исчисление отношений возникших в результате одного и того же факта хозяйственной деятельности сумм прочих доходов и расходов в общей их величине. Если же «сальдирование» допускается организацией в отношении аналогичных по характеру фактов, необходимо в учетной политике раскрыть положение о том, какие факты хозяйственной деятельности признаются «аналогичными по характеру».

Аналитические процедуры в оценке существенности информации нашли широкое применение в аудиторской практике, но могут быть эффективно использованы и в системе бухгалтерского учета. С этой точки зрения представляет научный и практический интерес предложенный Ивановым А.Е. и Кресиной А.М. метод оценки уровня существенности информации бухгалтерской (финансовой) отчетности, позволяющий учитывать динамические изменения, происходившие в финансовом состоянии организации . Авторы предлагают исчислять несколько уровней существенности, которые находятся во взаимосвязи. Существенность информации устанавливается с применением метода факторного анализа, что позволяет принимать во внимание воздействие факторов на контролируемые показатели.
«Сальдирование» прочих доходов и расходов, с нашей точки зрения, следует производить с большой осторожностью, принимая во внимание не только количественные оценки информации. В этой связи перечисление в учетной политике совокупности прочих доходов и расходов, в отношении которых возможен зачет, не всегда позволяет принять обоснованное решение об их несущественности для характеристики финансового положения организации. В условиях отсутствия разработанного организацией подхода к оценке влияния «сальдирования» на финансовое положение организации считаем целесообразным полное представление информации о величине прочих доходов и расходов.
Примеры некоторых возможных вариантов записей в учетной политике организации приведем в таблице 1.

Таблица 1

Критерии существенности в бухгалтерском учете

N п/п

Основание

Регулируемый вопрос

Варианты записей в учетной политике

ПБУ 6/01, абз. 2 п. 6

Определение единицы учета основных средств в случае наличия у одного объекта нескольких частей (выделение инвентарного объекта)

— сроки полезного использования частей, из которых состоит объект, считаются существенно отличающимися, если разница между ними составляет не менее 30%;

— сроки полезного использования частей, из которых состоит объект, считаются существенно отличающимися, если относятся к разным амортизационным группам;

— сроки полезного использования частей, из которых состоит объект, считаются существенно отличающимися, если разница между ними составляет не менее трех лет

ПБУ 15/2008, абз. 3 п. 7

Порядок учета процентов по кредитам и займам, непосредственно связанным с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива

— под инвестиционным активом понимается объект имущества, расходы на приобретение, сооружение и (или) изготовление которого превышают 1 000 000 руб. <*>;

— под инвестиционным активом понимается объект имущества, расходы на приобретение, сооружение и (или) изготовление которого превышают 5% от величины основных средств по данным бухгалтерского баланса на последнюю отчетную дату <*>

ПБУ 19/02, п. 11

Порядок учета расходов (отличных от сумм, предусмотренных договором) на приобретение ценных бумаг

— величина расходов, возникающих помимо сумм, предусмотренных договором купли-продажи ценных бумаг, считается существенной, если превышает 5% по отношению к стоимости ценных бумаг, предусмотренной договором

ПБУ 22/2010

Порядок устранения ошибок в учете и отчетности

— ошибка, допущенная в бухгалтерском учете, признается существенной, если она приводит к искажению какой-либо статьи отчетности более чем на 10%. В случаях признания ошибок существенными вне зависимости от количественного критерия, информация раскрывается в пояснениях к бухгалтерской отчетности

ПБУ 9/99, п. 18.2;

ПБУ 10/99, п. 21.2

Порядок раскрытия информации о прочих доходах и расходах в отчете о финансовых результатах

— прочие доходы и связанные с ними расходы, возникающие в результате одного и того же факта хозяйственной деятельности, не являются существенными для характеристики финансового положения организации, если составляют менее 10% в совокупной величине прочих доходов или расходов;

— свернуто в составе прочих доходов или расходов организации отражаются курсовые разницы, результаты продажи валюты

———————————
<*> В дополнение к стоимостному критерию обязательно указывается, какой период времени признается длительным.

Таким образом, в ряде случаев критерии существенности определяют порядок отражения фактов хозяйственной деятельности в учете и раскрытия информации о них в бухгалтерской отчетности. Бесспорно, выбор критериев является следствием субъективных оценок специалистов организации. При выборе подхода к определению существенного значения необходимо прежде всего ориентироваться на потребности пользователей бухгалтерской информации. Критерии существенности, подлежащие раскрытию в учетной политике организации, зависят также от видов экономической деятельности. Очевидно, что существенные значения не только могут быть разными для разных учетных ситуаций, но и в ряде случаев это является необходимостью. Например, если учетная политика организации содержит фразу «Существенность показателей (сумм) устанавливается в размере 5 процентов от соответствующего показателя», то, используя эту норму, практически невозможно определить единицу учета по объекту основных средств, состоящему из частей. В этой связи следует разрабатывать с последующим отражением в учетной политике не единственный критерий существенности, а их совокупность. При этом необходимо принимать во внимание требования нормативных документов, которые находятся в зависимости от величин, признаваемых существенными.
Необходимо отметить, что использование трудоемких расчетов, основанных на сложных формулах и факторных моделях для выявления критериев существенности, затрудняет учетный процесс. При этом такие подходы предоставляют возможность получить более точный результат, позволяющий раскрыть с достаточной степенью детализации показатели бухгалтерской отчетности для принятия заинтересованными пользователями объективных экономических решений. Мы не настаиваем на использовании трудоемких подходов к расчету существенности в системе бухгалтерского учета, но призываем уделять необходимое внимание этому вопросу.
Более тщательная работа в отношении выбора критериев существенности при формировании учетной политики организации внесет ясность в выполнение некоторых учетных процедур и будет способствовать более обоснованному раскрытию информации в бухгалтерской отчетности организации. В свою очередь, это окажет положительное влияние на выводы аудиторов о достоверности бухгалтерской отчетности.

Список литературы

1. Иванов А.Е., Кресина А. Оценка уровня существенности информации бухгалтерской (финансовой) отчетности при проведении аудита на основе анализа финансово-хозяйственной деятельности организации // Международный бухгалтерский учет. 2013. N 30.
2. Скородумов В.А. Как правильно оценить приемлемый уровень существенности // Аудиторские ведомости. 2014. N 6.
3. Соколов В.Я. Существенность в аудите // Аудиторские ведомости. 2014. N 6.
4. Старовойтова Е.В. Исправление ошибок как инструмент обеспечения сопоставимости бухгалтерской отчетности // Аудиторские ведомости. 2014. N 2.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *