Статья 85 НК

СТ 104 НК РФ.

1. После вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, или в иных случаях, когда внесудебный порядок взыскания налоговых санкций не допускается, соответствующий налоговый орган обращается с заявлением в суд о взыскании с этого лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, налоговой санкции, установленной настоящим Кодексом.

До обращения в суд налоговый орган обязан предложить лицу, привлекаемому к ответственности за совершение налогового правонарушения, добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции.

В случае, если лицо, привлекаемое к ответственности за совершение налогового правонарушения, отказалось добровольно уплатить сумму налоговой санкции или пропустил срок уплаты, указанный в требовании, налоговый орган обращается в суд с заявлением о взыскании с данного лица налоговой санкции, установленной настоящим Кодексом, за совершение данного налогового правонарушения.

2. Заявление о взыскании налоговой санкции с организации или индивидуального предпринимателя подается в арбитражный суд, а с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, — в суд общей юрисдикции.

К заявлению прилагаются решение налогового органа и другие материалы дела, полученные в процессе налоговой проверки.

3. В необходимых случаях одновременно с подачей заявления о взыскании налоговой санкции с лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, налоговый орган может направить в суд ходатайство об обеспечении требования в порядке, предусмотренном законодательством об административном судопроизводстве и арбитражным процессуальным законодательством Российской Федерации.

4. Правила настоящей статьи применяются также в случае привлечения к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, совершенное в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза.

Комментарий к Ст. 104 Налогового кодекса

Налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения (пункт 1 статьи 114 НК РФ) . По своей природе налоговая санкция представляет собой разновидность правовых санкций, она обладает как общими признаками, свойственными всем правовым санкциям в целом, так и рядом специфических признаков, в совокупности присущих только ей :

1) налоговая санкция является формой юридической ответственности, поскольку ее применение предполагает итоговую оценку противоправного (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния, за которое она назначается, как налогового правонарушения;

2) налоговая санкция представляет собой меру государственного принуждения, используемую в сфере публичных финансов;

3) налоговая санкция выполняет три функции — штрафную (карательную), превентивно-воспитательную и восстановительную. Целью карательного воздействия налоговой санкции является возмездие, наказание правонарушителя за совершенное им противоправное деяние; воспитательного воздействия — предупреждение налоговых правонарушений; восстановительного воздействия — компенсация потерь, понесенных государством или муниципальным образованием в результате недополучения налоговых доходов;

Там же.

С 1 января 2014 года применяется обязательный досудебный порядок обжалования любых ненормативных актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц (пункт 2 статьи 138 НК РФ, пункт 3 статьи 3 Федерального закона от 2 июля 2013 года N 153-ФЗ). Из указанного порядка обжалования установлено два исключения. Во-первых, ненормативные акты, принятые по итогам рассмотрения жалоб, в том числе апелляционных, могут быть обжалованы как в вышестоящем органе, так и в суде (абзац 3 пункта 2 статьи 138 НК РФ). А во-вторых, ненормативные акты ФНС России и действия (бездействие) ее должностных лиц могут быть обжалованы только в суде (абзац 4 пункта 2 статьи 138 НК РФ). Напомним, что до 1 января 2014 г. норма об обязательном досудебном порядке обжалования действовала только в отношении решений о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности, принятых на основании статьи 101 НК РФ.

Комментируемая статья предусматривает взыскание в судебном порядке только с двух категорий налогоплательщиков:

1) с физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями;

2) с организаций и индивидуальных предпринимателей, перечисленных в пункте 2 статьи 45 НК РФ.

В остальных случаях налоговый орган вправе осуществить взыскание (в том числе штрафа) в порядке, предусмотренном статьями 46, 47 НК РФ. Таким образом, налоговые санкции по общему правилу взыскиваются в бесспорном порядке. Налоговый орган вправе обратиться в суд с соответствующим иском на основании комментируемой статьи НК РФ в случае невозможности взыскания налоговых санкций в ином порядке. Доводы о возможности по общему правилу взыскания налоговых санкций только в судебном порядке в случае пропуска налогоплательщиком срока уплаты штрафной санкции не соответствуют НК РФ. Соответствующая позиция приведена в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 20 октября 2011 года N А10-4490/2010, Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 24 мая 2012 года N А19-20435/2011.

Из анализа статей 101.4 и 104 НК РФ следует, что решение, вынесенное должностным лицом налогового органа о привлечении к ответственности, по своей юридической силе принципиально отличается от постановления, вынесенного должностным лицом налогового органа по делу об административном правонарушении . Аргументом в поддержку этой позиции выступает часть 1 статьи 31.2 КоАП РФ, в соответствии с которой постановление по делу об административном правонарушении обязательно для исполнения всеми органами государственной власти, органами местного самоуправления, должностными лицами, гражданами и их объединениями, юридическими лицами. Решение же, вынесенное по налоговому правонарушению, такой обязательностью не обладает, так как для реализации такого решения налоговый орган должен обратиться с заявлением в суд .
———————————
Серков П.П. Административная ответственность в российском праве: современное осмысление и новые подходы: Монография .

Там же.

В абзаце 2 п. 1 комментируемой статьи законодатель особо подчеркнул обязанность налогового органа предложить налогоплательщику добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции. И только в случае, если налогоплательщик отказался добровольно уплатить сумму налоговой санкции или пропустил срок уплаты, указанный в требовании, налоговый орган обращается в суд с заявлением о взыскании с данного налогоплательщика налоговой санкции, установленной НК РФ, за совершение данного налогового правонарушения.

В соответствии с пунктом 2 статьи 104 НК РФ устанавливается подведомственность для подачи налоговым органом заявления о взыскании налоговой санкции:

1) с организации или индивидуального предпринимателя подается в арбитражный суд;

2) с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, подается в суд общей юрисдикции.

В соответствии с абзацем 2 пункта 2 статьи 104 НК РФ к такому заявлению прилагаются решение налогового органа и другие материалы дела, полученные в процессе налоговой проверки.

В соответствии с пунктом 3 статьи 104 НК РФ налоговый орган в необходимых случаях одновременно с подачей заявления о взыскании налоговой санкции с налогоплательщика вправе направить в суд ходатайство об обеспечении требования о взыскании налоговой санкции в порядке, предусмотренном гражданским процессуальным законодательством Российской Федерации и арбитражным процессуальным законодательством Российской Федерации. Указанное положение не следует понимать как ограничивающее право налогового органа обратиться с ходатайством об обеспечении иска на иных стадиях судебного процесса, так как комментируемая статья ограничивается определением порядка подачи в суд заявления о взыскании налоговой санкции и не должна регламентировать все последующие действия, которые относятся к сфере регулирования процессуального законодательства .
———————————
Егиазарова В.В. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (часть 1) (постатейный) / Под ред. А.Н. Козырина, А.А. Ялбулганова. 2004.

Пункт 4 статьи 104 распространяет порядок обращения налогового органа в суд с заявлением о взыскании налоговой санкции также на случаи привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, совершенное в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза.

1. Для целей настоящей главы применяются следующие термины и их определения:

1.1. анализируемая сделка – подлежащая контролю соответствия рыночным ценам сделка, определенная статьей 88 настоящего Кодекса;

1.2. анализируемая сторона сделки – сторона анализируемой сделки, в отношении которой проверяются цена, показатель рентабельности в соответствии с выбранным методом определения рыночных цен;

1.3. внешнеторговая сделка – сделка по реализации или приобретению товаров (работ, услуг), имущественных прав, предоставлению (получению) в пользование имущества (в том числе на основе договоров комиссии, поручения или иных аналогичных гражданско-правовых договоров), совершенная с иностранной организацией, иностранным гражданином;

1.4. диапазон рыночных показателей рентабельности – ряд значений показателей рентабельности, рассчитанных в соответствии с настоящей главой, содержащий минимальное и максимальное значения показателей рентабельности сопоставимых сделок (при их отсутствии – организаций, осуществляющих сопоставимую деятельность);

1.5. диапазон рыночных цен – ряд значений рыночных цен, содержащий минимальное и максимальное значения рыночных цен, определенных в результате применения одного из методов определения рыночных цен, установленных настоящей главой;

1.6. однородные сделки – сопоставимые сделки, предметом которых являются идентичные (при их отсутствии – однородные) товары (работы, услуги), имущественные права, предоставление (получение) в пользование имущества;

1.7. резидент оффшорной зоны – лицо с местом нахождения (местом жительства) в оффшорной зоне – государстве (на территории), в котором действует льготный налоговый режим и (или) не предусматриваются раскрытие и предоставление информации о финансовых операциях. Перечень таких оффшорных зон – государств (территорий) определяется Президентом Республики Беларусь;

1.8. рыночная цена – цена на идентичные (при их отсутствии – однородные) товары (работы, услуги), имущественные права, предоставление (получение) в пользование имущества, сложившаяся в сопоставимой сделке;

1.9. рынок товаров (работ, услуг) – сфера обращения товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из возможности продавца (покупателя) реализовать (приобрести) товары (работы, услуги), имущественные права, предоставить (получить) в пользование имущество;

1.10. сопоставляемая сделка – сделка по реализации (приобретению) товаров (работ, услуг), имущественных прав, предоставлению (получению) в пользование имущества с лицом, которое не является взаимозависимым, и (или) с лицом, не являющимся резидентом оффшорной зоны.

2. Для целей настоящей главы предоставление (получение) в пользование имущества признается реализацией (приобретением) товара (работы, услуги), имущественных прав.

3. При определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), имущественных прав, примененной сторонами сделки, для целей налогообложения указанная цена соответствует рыночной цене, если налоговым органом не доказано обратное и (или) если плательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога (убытка).

Цена товара (работы, услуги), имущественных прав, предоставления (получения) в пользование имущества в анализируемой сделке (далее – цена анализируемой сделки) соответствует рыночной цене, если ее значение находится в диапазоне рыночных цен и (или) значение показателей рентабельности находится в диапазоне рыночных показателей рентабельности. При этом цена анализируемой сделки принимается с учетом надбавки к цене (скидки с цены) или премии, бонусов, предоставляемых при выполнении покупателем (заказчиком) условий.

Цена анализируемой сделки также соответствует рыночной цене, если:

сделка совершена на бирже и ее цена сложилась по результатам биржевых торгов, проведенных в соответствии с законодательством;

цена сделки определена в ходе торгов, проведенных в ходе аукциона в соответствии с законодательством;

плательщик совершил сделку, цена (тариф) которой регулируется Президентом Республики Беларусь, государственными органами (организациями), осуществляющими регулирование цен (тарифов);

имущество реализовано в соответствии с законодательством, регулирующим отношения по залогу имущества;

цена определена в соответствии с соглашением о ценообразовании, заключенным в соответствии с настоящей главой;

цена определена оценщиком, если в соответствии с законодательством проведение оценки является обязательным условием при совершении сделки.

4. Если между сторонами анализируемой сделки устанавливаются коммерческие и (или) финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сопоставимых сделках, и это повлекло занижение суммы налога на прибыль (завышение суммы убытка), то для целей налогообложения соответственно:

выручка (доход, прибыль) по такой сделке принимается в размере суммы выручки (дохода, прибыли), которая могла бы быть получена плательщиком в анализируемой сделке, но вследствие указанного отличия не была им получена;

затраты (расходы) по такой сделке принимаются в размере суммы затрат (расходов), которые должны были быть понесены плательщиком в анализируемой сделке, но вследствие указанного отличия были им понесены в ином размере.

Определение выручки (доходов, прибыли), которая могла бы быть получена сторонами анализируемой сделки, но не получена ими вследствие отличия коммерческих и (или) финансовых условий указанной сделки от таких же условий сопоставимой сделки, производится с применением методов определения рыночных цен, установленных статьей 91 настоящего Кодекса.

5. При выявлении в случае, указанном в части первой пункта 4 настоящей статьи, занижения суммы налога на прибыль или завышения суммы убытка производится корректировка соответственно налоговой базы налога на прибыль или суммы убытка. При этом плательщик вправе самостоятельно произвести корректировку налоговой базы налога на прибыль или суммы убытка и доплатить налог на прибыль.

Плательщик, который произвел корректировку налоговой базы или суммы убытка, вместе с налоговой декларацией (расчетом) по налогу на прибыль представляет в налоговый орган сведения:

о сделке, в отношении которой произведена корректировка, где указываются дата ее совершения, наименование товара (работы, услуги) с кодом единой Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза (кодом общегосударственного классификатора Республики Беларусь ОКРБ 007-2012 «Классификатор продукции по видам экономической деятельности», утвержденного постановлением Государственного комитета по стандартизации Республики Беларусь от 28 декабря 2012 г. № 83 «Об утверждении, внесении изменений и отмене общегосударственного классификатора Республики Беларусь»), вид имущественных прав, цена (доход, прибыль), примененная ранее, и рыночная цена (доход, прибыль), наименование (фамилия, собственное имя, отчество (если таковое имеется)) контрагента по сделке;

о суммах скорректированных налоговой базы налога на прибыль или убытка.

Указанные в части второй настоящего пункта сведения излагаются в произвольной форме и могут быть дополнены плательщиком иной информацией, характеризующей произведенную корректировку.

Корректировка налоговой базы налога на прибыль или убытка в соответствии с настоящим пунктом производится, если она не приводит к уменьшению суммы налога на прибыль.

Новая редакция Ст. 94 НК РФ

1. Выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку.

Указанное постановление подлежит утверждению руководителем (его заместителем) налогового органа, вынесшего решение о проведении налоговой проверки.

2. Не допускается производство выемки документов и предметов в ночное время.

3. Выемка документов и предметов производится в присутствии понятых и лиц, у которых производится выемка документов и предметов. В необходимых случаях для участия в производстве выемки приглашается специалист.

До начала выемки должностное лицо налогового органа предъявляет постановление о производстве выемки и разъясняет присутствующим лицам их права и обязанности.

4. Должностное лицо налогового органа предлагает лицу, у которого производится выемка документов и предметов, добровольно выдать их, а в случае отказа производит выемку принудительно.

При отказе лица, у которого производится выемка, вскрыть помещения или иные места, где могут находиться подлежащие выемке документы и предметы, должностное лицо налогового органа вправе сделать это самостоятельно, избегая причинения не вызываемых необходимостью повреждений запоров, дверей и других предметов.

5. Не подлежат изъятию документы и предметы, не имеющие отношения к предмету налоговой проверки.

6. О производстве выемки, изъятия документов и предметов составляется протокол с соблюдением требований, предусмотренных статьей 99 настоящего Кодекса и настоящей статьей.

7. Изъятые документы и предметы перечисляются и описываются в протоколе выемки либо в прилагаемых к нему описях с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а по возможности — стоимости предметов.

8. В случаях, если для проведения мероприятий налогового контроля недостаточно копий документов проверяемого лица и у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, должностное лицо налогового органа вправе изъять подлинники документов в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

При изъятии таких документов с них изготавливают копии, которые заверяются должностным лицом налогового органа и передаются лицу, у которого они изымаются. При невозможности изготовить или передать изготовленные копии одновременно с изъятием документов налоговый орган передает их лицу, у которого документы были изъяты, в течение пяти дней после изъятия.

9. Все изымаемые документы и предметы предъявляются понятым и другим лицам, участвующим в производстве выемки, и в случае необходимости упаковываются на месте выемки.

Изъятые документы должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью или подписью налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора, плательщика страховых взносов). В случае отказа налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора, плательщика страховых взносов) скрепить печатью или подписью изымаемые документы об этом в протоколе о выемке делается специальная отметка.

10. Копия протокола о выемке документов и предметов вручается под расписку или высылается лицу, у которого эти документы и предметы были изъяты.

Комментарий к Статье 94 НК РФ

Нормы п. 1 комментируемой статьи указывают на ряд важных признаков, присущих такому самостоятельному виду налоговых действий, как выемка.

Закон различает:

— выемку документов (например, налоговых деклараций, расчетов, ведомостей, документов бухгалтерского учета и отчетности, свидетельств о госрегистрации, учредительных документов организаций, лицензий, текстов договоров);

— выемку предметов (компьютеров, других видов оргтехники, сейфов, механизмов, агрегатов, товаров, любых иных предметов, являющихся объектами налогообложения или имеющих значение для правильного и своевременного исчисления и уплаты налога).

Выемка производится лишь в том случае, если:

— осуществляется выездная налоговая проверка. В случае отказа налогоплательщика (иного лица, у которого она проводится) представить в налоговый орган истребуемые последним документы допускается применение выемки и вне рамок выездной проверки (п. 2 ст. 93 НК РФ);

— должностное лицо, осуществляющее данную проверку, составляет мотивированное постановление о выемке. В этом документе обосновывается (со ссылкой как на фактические обстоятельства, так и на соответствующие акты законодательства о налогах) необходимость выемки, указываются порядок ее производства, время, место, способ выемки, перечень документов (предметов), подлежащих изъятию. Постановление подписывается лицом, его составившим (с указанием даты и места составления);

— упомянутое постановление утверждено руководителем (его заместителем) налогового органа, производящего выездную проверку. При осуществлении выемки (для целей налогообложения) не требуется санкция прокурора. В связи с указанным расхождением данной статьи с нормами процессуального законодательства следует иметь в виду, что для целей налогообложения приоритет имеют правила ст. 94 НК РФ.

Применяя правила п. 2 комментируемой статьи, следует обратить ваше внимание на ряд важных юридических моментов:

а) в соответствии с ними, безусловно, запрещается выемка в ночное время. В отличие от норм действующего процессуального законодательства (ст. 185 Уголовно-процессуального кодекса РФ), Налоговый кодекс не делает никаких исключений из упомянутого императивного правила;

б) ночным считается время с 10 часов вечера до 6 часов утра (ст. 5 УПК РФ). При этом имеется в виду местное время.

Правила п. 3 комментируемой статьи регулируют процедуру производства выемки. Установлено, что:

а) она допускается лишь в присутствии:

— понятых. В качестве последних могут быть вызваны любые дееспособные физические лица, не заинтересованные в исходе дела (числом не менее двух). Не допускается участие в качестве понятых должностных лиц самого налогового органа;

— лиц, у которых производится выемка документов и предметов. К таким лицам относятся:

— налогоплательщики (ст. 19 НК РФ);

— налоговые агенты (ст. 24 НК РФ);

— представители налогоплательщиков (ст. ст. 26 — 29 НК РФ);

— лица, указанные в ст. 51 НК РФ;

б) и лицо, у которого производится выемка, и должностное лицо, ее производящее, вправе пригласить (на договорной основе) специалиста (то есть лицо, обладающее специальными знаниями и навыками, необходимыми для осуществления выемки документов и (или) предметов, и не заинтересованное в исходе дела);

в) должностное лицо налогового органа обязано, кроме того:

— до начала выемки предъявить для ознакомления лицу, у которого она производится, а также другим участникам постановление о производстве выемки;

— разъяснить всем присутствующим при выемке их права и обязанности.

Такое разъяснение делается, во-первых, также до начала выемки, во-вторых, с учетом различного объема прав и обязанностей присутствующих при выемке лиц. Об этом делается пометка в протоколе о выемке, а упомянутые лица не только подписывают протокол, но и вправе внести в него свои замечания (п. 10 ст. 94, ст. 99 НК РФ).

В п. 4 комментируемой статьи установлены следующие правила:

а) должностное лицо, производящее выемку, обязано в первую очередь предложить лицу добровольно выдать истребуемые документы и (или) предметы. Не допускаются предложения, имеющие неконкретный характер (например, выдать все документы, необходимые для уплаты подоходного налога);

б) лишь при отказе от добровольной выдачи закон допускает принудительную выемку;

в) необходимыми условиями применения правил абз. 2 п. 4 ст. 94 НК РФ являются:

отказ лица вскрыть помещения (иные хранилища), где могут находиться документы и предметы. Если же оно не отказывается от вскрытия, но не может это сделать в данный момент по техническим причинам (например, утерян ключ и дубликат в другом месте, отсутствует лицо, у которого хранятся ключи от замка, и пр.), то нельзя применять принудительное вскрытие;

исключение поломок (повреждения) запоров, дверей, сейфов, шкафов и т.п., если это не вызывается необходимостью (т.е. нельзя, например, вырезать автогеном всю железную дверь складского помещения, если достаточно сделать отверстие в двери, позволяющее открыть ее изнутри). В противном случае могут наступить последствия, предусмотренные в ст. 103 НК РФ;

г) помещения (упомянутые в п. 4 ст. 94 НК РФ) — это не только производственные, складские и т.п., но также и офисные помещения, и комнаты отдыха, и подвалы, и бильярдные залы и т.п., где документы и (или) предметы реально находятся. Если же они находятся в жилом помещении, то принудительное вскрытие запрещается (см. ст. 91 НК РФ);

д) иные места, где могут находиться документы и (или) предметы, подлежащие выемке, например крытые ангары, салоны автомобилей, опломбированные цистерны с ГСМ;

е) в п. 4 комментируемой статьи не случайно применено словосочетание «места, где могут находиться» документы и (или) предметы. Дело в том, что во вскрываемых помещениях и иных местах их может и не оказаться. Закон в данном случае исходит из того, что должностное лицо (приступая к вскрытию помещений) может достоверно и не знать о том, что подлежащие выемке документы и предметы хранятся в другом месте.

Правила п. 5 комментируемой статьи устанавливают, что документы и предметы лица (у которого проводится налоговая проверка) не подлежат изъятию, если:

— не имеют отношения к предмету налоговой проверки (например, документы об исчислении и уплате сбора, если проверка проводится в связи с уплатой подоходного налога, на исчисление и размер которого этот сбор не влияет);

— исключают осуществление дальнейшей правомерной деятельности обязанного лица (например, нельзя изымать оригинал свидетельства о государственной регистрации индивидуального предпринимателя, если проверяется исчисление местного налога). При этом необходимо также учитывать правила ст. 103 НК РФ, запрещающие причинение в ходе налогового контроля неправомерного вреда.

Характеризуя правила п. 6 комментируемой статьи, нужно обратить внимание на их следующие особенности:

а) их применение возможно лишь с учетом правил ст. 99 НК РФ;

б) они посвящены случаям не только выемки, но и изъятия предметов и документов. В ходе изъятия документы и предметы передаются добровольно лицом, у которого проводится выездная налоговая проверка. Кроме того, копии документов могут быть изъяты (без процедуры выемки) в случаях и в порядке, предусмотренных в ст. 93 НК РФ;

в) протокол (упомянутый в п. 6 ст. 94 НК РФ) должен быть составлен на русском языке и содержать следующие сведения:

— наименование документа;

— место и дату осуществления выемки;

— время начала и окончания выемки;

— должность лица, производившего выемку и составившего протокол, его ФИО;

— ФИО физического лица (полномочного представителя организации, у которой производится выемка);

— ФИО понятых, специалистов, иных лиц, присутствовавших при выемке либо принимавших участие в ее производстве. При этом в необходимых случаях нужно указывать полный их адрес и то, владеет ли конкретное лицо русским языком или нет;

— выявленные при выемке и существенные для дела факты и обстоятельства.

Протокол прочитывается и подписывается всеми упомянутыми лицами и должностным лицом, его составившим;

г) к протоколу прилагаются описи, упомянутые в п. 7 ст. 94 НК РФ.

Правила п. 7 комментируемой статьи указывают, что:

а) лицо, составившее протокол о выемке, обязано:

перечислить и описать в тексте протокола все изымаемые документы и предметы;

либо составить специальную опись и приложить ее к протоколу;

б) изъятые документы и предметы должны быть отражены (в тексте протокола или в прилагаемой описи) с указанием:

наименования документа (например, акт приемки и сдачи работ, накладная об отпуске материалов на сторону, счет-фактура, квитанция к приходному кассовому ордеру, свидетельство о государственной регистрации ООО) или предмета;

индивидуальных признаков изымаемых предметов;

количества изымаемых предметов (в килограммах, штуках, литрах и т.д.);

стоимости предметов. Этот показатель отражается постольку, поскольку должностное лицо имеет (в момент составления протокола) возможность установить подобную стоимость (о принципах определения стоимости (для целей налогообложения)).

Пункт 8 комментируемой статьи указывает, что:

а) по общему правилу при выемке изымаются копии документов (с учетом правил п. 1 ст. 93 НК РФ);

б) в виде исключения допускается изъятие оригиналов, когда:

выемки копий документов недостаточно для проведения всех контрольных мероприятий (например, для экспертизы с целью установления подлинности подписей);

у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов будут уничтожены, сокрыты, исправлены, заменены.

О достаточности оснований можно судить только исходя из анализа конкретных обстоятельств (поведение лица, у которого производится выемка, анализ других данных, полученных в ходе выездной налоговой проверки, сведения органов налоговой полиции, иных правоохранительных органов и т.д.);

в) должностное лицо, осуществившее выемку подлинных документов, обязано:

— изготовить их копии за счет налогового органа;

— заверить изготовленные копии (подписью должностного лица, налогового органа, изготовившего копии, или его руководителя. Подпись должна быть скреплена печатью);

— передать упомянутые копии лицу, у которого были изъяты подлинники документов. Сами подлинники документов остаются у должностных лиц до окончания ВНП и потом (в зависимости от результатов проверки) возвращаются либо приобщаются к делу о налоговом правонарушении;

г) при невозможности — изготовить копии или передать их лицу, у которого были изъяты подлинники, налоговый орган обязан сделать это в течение пяти календарных дней после изъятия подлинников.

Особенности правил п. 9 комментируемой статьи состоят в том, что должностное лицо, производящее выемку, обязано:

— предъявить все (без какого-либо исключения) изымаемые документы и предметы. При этом не играют роли ни их количество, ни то, сколько времени это займет;

— упаковать (в случае такой необходимости) изымаемые предметы и документы, причем именно в ходе выемки.

Изъятые документы должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью или подписью налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора). В случае отказа налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) скрепить печатью или подписью изымаемые документы об этом в протоколе о выемке делается специальная отметка.

Правила п. 10 комментируемой статьи обязывают должностное лицо, осуществлявшее выемку:

— вручить лицу, у которого документы и предметы были изъяты, копию протокола о выемке или выслать ее по почте либо с нарочным;

— вручить (выслать) упомянутую копию в технически кратчайшие сроки.

В заключение еще раз отметим, что в случае расхождения между правилами ст. 94 НК РФ и нормами действующего процессуального законодательства, посвященными выемке, применению подлежат правила ст. 94 НК РФ (так как для целей налогообложения они имеют приоритет).

Другой комментарий к Ст. 94 Налогового кодекса Российской Федерации

1. В абзаце 2 п. 2 ст. 93 Кодекса установлено, что в случае отказа налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, производит выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном ст. 94 Кодекса (см. комментарий к ст. 94 Кодекса).

Право налоговых органов производить выемку документов при проведении налоговых проверок у налогоплательщика или налогового агента закреплено также в подп. 3 п. 1 ст. 31 Кодекса (см. комментарий к ст. 31 Кодекса).

О выемке документов говорится также и в ч. 5 ст. 89 Кодекса, согласно которой при наличии у осуществляющих проверку должностных лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, скрыты, изменены или заменены, производится выемка этих документов в порядке, предусмотренном ст. 94 Кодекса, по акту, составленному этими должностными лицами.

В пункте 8 ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» также закреплено право налоговых инспекций изымать первичные учетные документы на основании их постановлений в соответствии с законодательством Российской Федерации. Там же, в п. 8 ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете», предусмотрено, что главный бухгалтер или другое должностное лицо организации вправе с разрешения и в присутствии представителей органов, проводящих изъятие документов, снять с них копии с указанием основания и даты изъятия.

Согласно п. 1 ст. 94 Кодекса выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления, выносимого должностным лицом налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку, и утверждаемого руководителем (его заместителем) соответствующего налогового органа.

Форма такого постановления приведена в приложении 1 к действующей до настоящего времени (разумеется, в части, не противоречащей Кодексу) Инструкции о порядке изъятия должностным лицом Государственной налоговой инспекции документов, свидетельствующих о сокрытии (занижении) прибыли (дохода) или сокрытии иных объектов от налогообложения, у предприятий, учреждений, организаций и граждан, утв. письмом Минфина РСФСР от 26 июля 1991 г. N 16/176 <*>.

———————————
<*> Экономика и жизнь. 1991. N 37.

2. В пункте 2 ст. 94 Кодекса установлен запрет на производство выемки документов и предметов в ночное время.

Представляется, что при применении приведенной нормы допустимо применять определение понятия ночного времени, данное в п. 21 ст. 5 УПК РФ: промежуток времени с 22 до 6 часов по местному времени. В ст. 96 Трудового кодекса РФ, кстати, также определено, что ночное время — это время с 22 часов до 6 часов.

3. В пункте 3 ст. 94 Кодекса в качестве обязательного требования установлено присутствие при производстве выемки документов и предметов понятых и лиц, у которых производится выемка.

Порядок участия понятых при проведении действий по осуществлению налогового контроля определен ст. 98 Кодекса (см. комментарий к ст. 98 Кодекса).

Согласно п. 3 комментируемой статьи в необходимых случаях для участия в производстве выемки приглашается специалист. Порядок привлечения специалиста для оказания содействия в осуществлении налогового контроля определен ст. 96 Кодекса (см. комментарий к ст. 96 Кодекса).

4. Пункт 4 ст. 94 Кодекса предусматривает добровольный и принудительный порядок производства выемки документов и предметов.

В соответствии с п. 4 комментируемой статьи должностное лицо налогового органа обязано предложить лицу, у которого производится выемка документов и предметов, добровольно выдать их. В случае, если лицо соглашается с предложением, то имеет место добровольно проводимая выемка.

В случае же, если лицо отказывается выдать документы и предметы, выемка производится принудительно. При этом должностное лицо налогового органа вправе самостоятельно вскрыть помещения или иные места, где могут находиться подлежащие выемке документы и предметы, но избегая причинения не вызываемых необходимостью повреждений запоров, дверей и других предметов.

5. В пункте 5 ст. 94 Кодекса установлен запрет изъятия документов и предметов, не имеющих отношения к предмету налоговой проверки.

6. В соответствии с п. 6 ст. 94 Кодекса о производстве выемки, изъятия документов и предметов составляется протокол.

Статьей 99 Кодекса установлены общие требования, предъявляемые к протоколу, составленному при производстве действий по осуществлению налогового контроля (см. комментарий к ст. 99 Кодекса). Комментируемая статья также предусматривает определенные требования к составлению протокола выемки.

По не вполне понятной причине положение п. 6 комментируемой статьи не согласуется с ч. 5 ст. 89 Кодекса, в соответствии с которой о производстве выемки составляется не протокол, а акт. При этом ч. 5 ст. 89 Кодекса также предусмотрены требования к составлению акта выемки документов:

в акте о выемке документов должна быть обоснована необходимость выемки и приведен перечень изымаемых документов;

налогоплательщик имеет право при выемке документов делать замечания, которые должны быть по его требованию внесены в акт.

7. Пункт 7 ст. 94 Кодекса предусматривает перечисление и опись изъятых документов и предметов в протоколе выемки либо в прилагаемых к нему описях. При этом подлежат точному указанию наименования, количество и индивидуальные признаки предметов, а по возможности — стоимость предметов.

Частью 5 ст. 89 Кодекса предусмотрено, что изъятые документы должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью или подписью налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора). В случае отказа налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) скрепить печатью или подписью изымаемые документы об этом делается специальная отметка.

8. В пункте 8 ст. 94 Кодекса предусмотрена возможность выемки подлинников документов, а не их копий. Такое право возникает у должностного лица налогового органа в тех случаях, когда для проведения контрольных мероприятий недостаточно выемки копий документов налогоплательщиков и у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов будут уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены.

Порядок выемки подлинников документов тот же, что установлен и для изъятия копий документов.

При изъятии подлинников документов должностное лицо налогового органа изготавливает с них копии, заверяет эти копии и передает лицу, у которого изымаются документы. При невозможности изготовить или передать изготовленные копии одновременно с изъятием документов налоговый орган передает их лицу, у которого документы были изъяты, в течение пяти дней после изъятия.

9. Согласно п. 9 ст. 94 Кодекса все изымаемые документы и предметы предъявляются понятым и другим лицам, участвующим в производстве выемки, т.е. лицам, у которых производится выемка документов и предметов, а также приглашенным специалистам.

В случае необходимости изымаемые документы и предметы упаковываются на месте выемки.

10. Пунктом 10 ст. 94 Кодекса предусматривается вручение копии протокола о выемке документов и предметов под расписку лицу, у которого эти документы и предметы были изъяты. В случае невозможности вручения копия протокола высылается этому лицу.

Частью 5 ст. 89 Кодекса также установлено, что копия акта о выемке документов передается налогоплательщику (налоговому агенту, плательщику сбора).

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *