Скважина учет в бухгалтерии

Содержание

Как отразить в учете расходы на освоение месторождений

Бухучет

Пользователи недр учитывают в бухучете расходы на освоение месторождений в следующем порядке:

  • по правилам ПБУ 24/2011 – до момента подтверждения коммерческой целесообразности расходов на освоение месторождений;
  • по правилам ПБУ 6/01 и 14/2007 – после момента подтверждения экономической целесообразности расходов на освоение месторождений.

Это следует из пункта 2 ПБУ24/2011.

В соответствии с ПБУ 24/2011 расходы на освоение месторождений (поисковые затраты) учитываются в составе:

  • внеоборотных активов;
  • расходов по обычным видам деятельности.

Виды поисковых затрат (других аналогичных затрат), а также какие из них будут учитываться в составе внеоборотных активов (поисковых активов), определите самостоятельно. Закрепите это в учетной политике для целей бухучета и применяйте такой порядок и классификацию последовательно из года в год.

Остальные поисковые затраты (т. е. не признанные внеоборотными активами) учитывайте в составе расходов по обычным видам деятельности.

Такой порядок предусмотрен пунктами 4 и 11 ПБУ 24/2011.

Поисковые активы

Поисковые затраты, отнесенные к внеоборотным активам, учитывайте на счете 08. По своему содержанию поисковые активы делятся на материальные и нематериальные. Поэтому их учет ведите на отдельных субсчетах, открытых к счету 08. Это следует из пунктов 6 и 9 ПБУ 24/2011.

Действующим планом счетов такие субсчета не предусмотрены. Поэтому организация может их ввести самостоятельно и прописать это в учетной политике для целей бухучета. Например, учет можно вести так:

  • счет 08 субсчет «Нематериальные поисковые активы»;
  • счет 08 субсчет «Материальные поисковые активы».

К материальным поисковым активам относятся поисковые затраты на приобретение объектов, имеющих материально-вещественную форму. Например, такие:

  • сооружения (система трубопроводов и т. д.);
  • оборудование, которое используется для поиска, оценки месторождений полезных ископаемых и разведки запасов нефти и газа (например, специализированные буровые установки, насосные агрегаты, резервуары и т. д.);
  • транспортные средства.

Об этом сказано в пункте 7 ПБУ 24/2011.

Нематериальными поисковыми активами являются:

  • право на выполнение работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и (или) разведке полезных ископаемых, подтвержденное соответствующей лицензией;
  • информация, полученная в результате топографических, геологических и геофизических исследований;
  • результаты разведочного бурения;
  • результаты отбора образцов;
  • иная геологическая информация о недрах;
  • оценка коммерческой целесообразности добычи.

Об этом сказано в пункте 8 ПБУ 24/2011.

Учитывайте поисковые активы отдельно по каждому лицензионному участку недр (п. 5 ПБУ 24/2011).

Единицу бухучета поисковых активов определяйте следующим образом:

  • для материальных поисковых активов – по правилам бухучета основных средств;
  • для нематериальных поисковых активов – по правилам бухучета нематериальных активов.

Такой порядок предусмотрен пунктом 10 ПБУ 24/2011.

Первоначальная оценка

Первоначальная оценка поискового актива в бухучете равна сумме фактических затрат, перечень которых содержится в пункте 13 ПБУ 24/2011. К ним относятся суммы, уплачиваемые:

  • поставщикам или продавцам по договору;
  • подрядчикам за выполнение работ по договору строительного подряда и иным договорам;
  • посредникам, через которых приобретен поисковый актив;
  • за информационные и консультационные услуги;
  • сотрудникам, занятым в создании поискового актива.

Кроме того, в фактические затраты включаются:

  • таможенные пошлины и сборы;
  • невозмещаемые налоги, государственные и патентные пошлины;
  • амортизация иных внеоборотных активов (включая поисковые активы), использованных непосредственно при создании поискового актива;
  • обязательства организации в отношении охраны окружающей среды, рекультивации земель, ликвидации зданий, сооружений, оборудования, возникающие в связи с выполнением работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и разведке полезных ископаемых, связанные с признаваемыми поисковыми активами;
  • иные затраты, непосредственно связанные с приобретением (созданием) поискового актива, обеспечением условий для его использования в запланированных целях.

Не включаются в стоимость поисковых активов:

  • возмещаемые налоги;
  • общехозяйственные расходы;
  • другие аналогичные расходы, если они непосредственно не связаны с выполнением работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых, их разведке и относятся к отдельному участку недр, на котором выполняются работы.

Об этом сказано в пунктах 12–14 ПБУ 24/2011.

Последующая оценка

Последующую оценку (переоценку) материальных и нематериальных поисковых активов проводите аналогично правилам последующей оценки основных средств и нематериальных активов с учетом следующих особенностей. На каждую отчетную дату организация должна проводить анализ наличия признаков обесценения поисковых активов. При этом нужно рассматривать как минимум следующие признаки обесценения:

  • окончание в течение 12 месяцев после отчетной даты срока лицензии на поиск, оценку месторождений при отсутствии намерений и (или) возможности ее продления;
  • существенные затраты на выполнение работ по дальнейшему поиску, оценке месторождений и разведке полезных ископаемых на определенном участке не учтены в планах организации;
  • прекращение поиска, оценки и разведки месторождений полезных ископаемых на определенном участке в связи с тем, что они не привели к обнаружению промышленно значимых полезных ископаемых;
  • вероятность того, что стоимость поисковых активов с учетом накопленных амортизации и обесценения не будет возмещена в полной мере при добыче полезных ископаемых или переходе права пользования участком недр другим лицам.

Если такие признаки присутствуют, то изменение стоимости активов учитывайте по правилам МСФО, изложенным в IAS 36 и IFRS 6.

Это следует из положений пунктов 19–20 ПБУ 24/2011.

Амортизация

Поисковые активы подлежат амортизации. Порядок начисления амортизации организация закрепляет в своей учетной политике для целей бухучета (п. 17 ПБУ 24/2011).

По материальным поисковым активам амортизацию начисляйте одним из четырех способов, указанных в пункте 18 ПБУ 6/01:

  • линейным способом;
  • способом уменьшаемого остатка;
  • способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
  • способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Нематериальные поисковые активы можно амортизировать одним из способов, перечисленных в пункте 28 ПБУ 14/2007, а именно:

  • линейным способом;
  • способом уменьшаемого остатка;
  • способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Начисляйте амортизацию, включайте ее в состав затрат и отражайте эти операции в учете по общим правилам для основных средств и нематериальных активов с учетом двух следующих особенностей.

Затраты на получение лицензии не амортизируйте до подтверждения коммерческой целесообразности добычи полезных ископаемых (п. 18 ПБУ 24/2011).

В случае если поисковый актив используется для создания другого поискового актива, амортизационные отчисления по нему включайте в состав затрат на создаваемый актив (п. 17 ПБУ 24/2011).

Прекращение признания в бухучете

Признание поисковых активов в отношении лицензионного участка недр прекращайте в случае документального подтверждения:

  • либо коммерческой целесообразности добычи;
  • либо бесперспективности добычи полезных ископаемых.

Такой порядок предусмотрен пунктом 21 ПБУ 24/2011.

Ситуация: какими документами подтвердить коммерческую целесообразность добычи полезных ископаемых?

Перечень подтверждающих документов организация устанавливает самостоятельно. Это следует из пункта 22 ПБУ 24/2011.

Из определения коммерческой целесообразности добычи следует, что подтверждающие ее документы должны содержать следующую информацию:

  • расчеты, подтверждающие вероятность того, что добыча принесет экономическую выгоду;
  • подтверждение того, что организация обладает ресурсами, необходимыми для проведения добычи;
  • информацию о наличии юридических прав на добычу полезных ископаемых.

При этом экономическую выгоду добычи можно обосновать, к примеру:

  • протоколом заседания Центральной комиссии по разработке Роснедр (п. 4.1 и 6.9 Временного положения, утвержденного приказом Роснедр от 15 августа 2005 г. № 877);
  • отчетом независимого оценщика;
  • приказом (распоряжением) руководителя организации о начале разработки конкретного участка недр;
  • обоснованным заключением специалистов (или подразделений) организации, планирующей разработку участка недр, ответственных за принятие решений о необходимости разработки конкретного участка недр (исходя из продуктивности месторождения, стоимости полезных ископаемых, размере возможных затрат, наличия необходимой инфраструктуры). Такое заключение может быть основано на расчетах специалистов, заключениях государственных органов или независимых экспертов.

Если подтверждена коммерческая целесообразность добычи, то сделайте следующее. Поисковые активы проверьте на обесценение. Если обесценение подтверждено, то признайте его результаты. Затем поисковые активы переведите в состав основных средств (нематериальных активов) по остаточной стоимости, рассчитанной по формуле:

Остаточная стоимость поискового актива = Фактические затраты на создание актива (с учетом переоценок) Накопленная амортизация Обесценение

Об этом сказано в пункте 23 ПБУ 24/2011.

Перевод поисковых активов в основные средства и нематериальные активы проводите в соответствии с нормами ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2007. При этом учтите, что некоторые из нематериальных поисковых активов при такой операции могут самостоятельными учетными единицами не выступать, а будут признаны в составе капитальных вложений в другой внеоборотный актив. Например, затраты на геологоразведочные работы, которые относятся к конкретным скважинам, могут быть включены в фактическую стоимость скважин при их признании объектами основных средств.

Такой порядок предусмотрен пунктом 26 ПБУ 24/2011.

Поисковые активы, которые выбывают или не способны приносить организации в будущем экономические выгоды, спишите по общим правилам для основных средств и нематериальных активов (п. 24 ПБУ 24/2011).

Подробнее об этом см.:

  • Как отразить в учете безвозмездную передачу основных средств;
  • Как отразить в учете ликвидацию основных средств;
  • Как отразить в бухгалтерском учете продажу основных средств;
  • Как в налоговом учете отразить продажу основных средств.

Если добыча полезных ископаемых признана бесперспективной, то поисковые активы спишите в состав прочих расходов. Исключением являются случаи, когда организация продолжает использовать поисковые активы в своей деятельности (п. 25 ПБУ 24/2011).

ОСНО

Расходы на освоение природных ресурсов относятся к расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 3 п. 1 ст. 253 НК РФ). Их перечень приведен в пункте 1 статьи 261 Налогового кодекса РФ и, в частности, включает:

  • расходы на поиск и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов);
  • расходы, связанные со строительством (бурением) и (или) ликвидацией (консервацией) скважин (за исключением признаваемых амортизируемым имуществом);
  • расходы на разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания при наличии лицензии или иных разрешений уполномоченных органов;
  • расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах;
  • расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности;
  • расходы на проведение работ по охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды;
  • расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам в процессе строительства и эксплуатации объектов;
  • расходы на переселение и выплату компенсаций за снос жилья в процессе разработки месторождений;
  • расходы на получение лицензий.

Перечень расходов является открытым, поэтому организация может его дополнить. При этом должно быть соблюдено условие: затраты должны относиться к периоду освоения ресурсов, когда доходов от своей деятельности организация еще не получает. Это следует из абзаца 1 пункта 1 статьи 261 Налогового кодекса РФ.

Расходы на освоение природных ресурсов отражайте в налоговых регистрах в разрезе каждого лицензионного участка недр (месторождения). Порядок их распределения между участками определите самостоятельно и закрепите его в учетной политике для целей налогообложения. Это следует из пункта 2 статьи 325 Налогового кодекса РФ.

Порядок признания расходов на освоение природных ресурсов един как для результативных и перспективных изысканий (работ), так и для безрезультатных и нецелесообразных (абз. 6 и 7 п. 3 ст. 325 НК РФ).

Расходы на создание отдельных объектов

Расходы, которые формируют первоначальную стоимость предполагаемого основного средства (в т. ч. скважин) сразу капитализируйте. В налоговых регистрах такие расходы отражайте обособленно по каждому объекту. После введения объекта основных средств в эксплуатацию расходы списывайте путем амортизации. Об этом сказано в пункте 4 статьи 325 Налогового кодекса РФ.

Важно отметить, что по следующим объектам накопленные затраты могут не формировать стоимость основного средства:

  • непродуктивные скважины;
  • временные сооружения (в т. ч. временные подъездные пути и дороги, площадки, сооружения для хранения плодородного слоя почвы, добытых пород и отходов, временные сооружения для проживания и т. д.).

Расходы на бурение скважины, признанной непродуктивной, признавайте в следующем порядке. С 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором непродуктивная скважина была ликвидирована, накопленные расходы списывайте равномерно в течение 12 месяцев. В том же порядке признавайте и расходы на ликвидацию такой скважины, а также на проведение геологических работ и испытаний с ее использованием. Причем так поступайте независимо от того, будут ли после ликвидации продолжены, или прекращены дальнейшие работы на соответствующем участке недр.

Такой порядок предусмотрен абзацем 2 пункта 4 статьи 261 и пунктом 5 статьи 325 Налогового кодекса РФ.

Признание скважины непродуктивной и ее ликвидацию могут подтвердить следующие документы:

  • акт о ликвидации скважины;
  • общая пояснительная записка, включающая обоснование критериев и варианта ликвидации скважин, вариант ликвидации (в зависимости от этапа бурения или эксплуатации скважин);
  • технологические и технические решения по ликвидации скважин, оборудования ствола скважин и устья.

Такой вывод следует из пунктов 1266 и 1268 Федеральных норм и правил, утвержденных приказом Ростехнадзора от 12 марта 2013 г. № 101.

Внимание: о признании скважины непродуктивной обязательно уведомьте налоговую инспекцию по месту учета.

Сделать это нужно не позднее срока представления налоговой декларации по налогу на прибыль за тот период, в котором расходы на скважину (или их часть) учтены в составе прочих расходов.

Решение о признании скважины непродуктивной принимается один раз и в дальнейшем изменению не подлежит.

Об этом сказано в абзаце 2 пункта 4 статьи 261 Налогового кодекса РФ.

Расходы на создание временных сооружений признавайте в следующем порядке. Если временные сооружения являются основными средствами, то расходы на их создание включайте в первоначальную стоимость и списывайте через амортизацию. Если временные сооружения не являются основными средствами, указанные затраты признавайте единовременно в составе прочих расходов. Признавать расходы по конкретному объекту начните с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором закончены работы по его созданию.

Такой порядок следует из пункта 4 статьи 325 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмом Минфина России от 8 декабря 2008 г. № 03-03-06/1/680.

Другие расходы

Порядок признания расходов, не относящихся к конкретным объектам, зависит от их вида. Период признания расходов по видам представлен в таблице:

Вид расходов Период признания Основание
На поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов) Равномерно в течение 12 месяцев абз. 3 п. 2 ст. 261 НК РФ, письмо Минфина России от 27 ноября 2013 г. № 03-03-10/51227 (доведено до сведения налоговых инспекций письмом ФНС России от 5 февраля 2014 г. № ГД-4-3/1898)
На разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания (на основании полученной лицензии или другого разрешения)
На геологоразведочные работы собственными силами по тем видам работ, которые выполнены по договорам с подрядчиками
На приобретение геологической и другой информации у третьих лиц (в т. ч. в государственных органах)
На проведение работ по зарезке боковых стволов эксплуатационных скважин
На подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ Равномерно в течение двух лет (но не более срока эксплуатации участка недр) абз. 4 п. 2 ст. 261 НК РФ
На возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам (в т. ч. по договорам с региональными и местными властями, а также с родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов)
На переселение и выплату компенсаций за снос жилья в процессе разработки месторождений (в т. ч. по договорам с региональными и местными властями, а также с родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов)
Текущие расходы на содержание объектов, связанных с освоением природных ресурсов (расходы на оплату труда, содержание временных сооружений и т. д.) Единовременно в периоде возникновения абз. 5 п. 3 ст. 325 НК РФ
Расходы на доразведку месторождения или его участков (по введенным в эксплуатацию и промышленно освоенным месторождениям)

При проведении геологоразведочных, геолого-поисковых работ и работ по зарезке боковых стволов эксплуатационных скважин в расходы принимайте:

  • всю сумму затрат, подтвержденную актами выполненных работ (по договорам с подрядчиками). В этом случае налоговые регистры ведите в разрезе каждого договора и по каждому конкретному участку недр. А также обязательно указывайте дату окончания работ;
  • фактически понесенные расходы (по работам без участия подрядчиков).

Такой порядок предусмотрен пунктом 3 статьи 325 Налогового кодекса РФ и разъяснен в письме Минфина России от 27 ноября 2013 г. № 03-03-10/51227 (доведено до сведения налоговых инспекций письмом ФНС России от 5 февраля 2014 г. № ГД-4-3/1898, которое размещено на официальном сайте ведомства в разделе «Разъяснения, обязательные для применения»).

Пример отражения в бухгалтерском и налоговом учете затрат на бурение скважины. После проведения работ скважина ликвидируется

АО «Альфа» заключило договор подряда на поисковые работы по бурению скважины. Стоимость работ составила 8 260 000 руб. (в т. ч. НДС – 1 260 000 руб.). После проведения поисковых работ скважина признана непродуктивной и ликвидирована. Расходы на ликвидацию скважины составили 590 000 руб. (в т. ч. НДС – 90 000 руб.). Поисковые работы проводились в июне, а ликвидация скважины – в июле.

В бухучете бухгалтер «Альфы» сделал следующие проводки.

Июнь:

Дебет 08 Кредит 60
– 7 000 000 руб. – отражена стоимость работ по бурению поисковой скважины;

Дебет 19 Кредит 60
– 1 260 000 руб. – отражен входной НДС;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 1 260 000 руб. – принят к вычету входной НДС.

Июль:

Дебет 91-2 Кредит 08
– 7 000 000 руб. – списана стоимость поискового актива;

Дебет 91-2 Кредит 60
– 500 000 руб. – отражены затраты на ликвидацию скважины;

Дебет 19 Кредит 60
– 90 000 руб. – отражен входной НДС;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 90 000 руб. – принят к вычету входной НДС.

В налоговом учете расходы на бурение скважины, а также ее ликвидацию признаются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы.

Эти расходы учитываются при определении налоговой базы равномерно в течение 12 месяцев.

Таким образом, бухгалтер «Альфы» в течение 12 месяцев начиная с августа включает в расходы ежемесячно по 625 000 руб. ((7 000 000 руб. + 500 000 руб.): 12 мес.).

Поскольку затраты на бурение и ликвидацию скважины в бухучете признаются в расходах единовременно в месяце завершения работ, в учете возникает отложенный налоговый актив.

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 1 500 000 (7 500 000 руб. × 20%) – отражен отложенный налоговый актив.

Отложенный актив погашается в течение следующих 12 месяцев, начиная с августа, по мере признания расходов в налоговом учете:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– 125 000 руб. (625 000 руб. × 20%).

К вопросу формирования затрат в бухгалтерском, управленческом и налоговом учете при бурении разведочных скважин

В статье рассмотрены вопросы бухгалтерского, налогового и управленческого учета затрат на строительство и ликвидацию разведочных скважин, а также их нормативное регулирование.

Нефтегазодобывающую промышленность можно назвать одной из наиболее важной для народного хозяйства России, так как ее доходы формируют львиную долю государственного бюджета. Предприятия данного вида экономической деятельности тратят огромные средства на геолого-разведочные работы. В недропользовании 70% от общего объема геолого-разведочных работ занимают работы по изучению недр: от региональных исследований до поисково-оценочных работ. От начала работ до добычи углеводородов проходит от нескольких месяцев до нескольких лет. Иногда, к сожалению, работы могут оказаться безрезультатными.

Основным этапом в выполнении геолого-разведочных работ является процесс бурения скважин. Он позволяет получить геологическую информацию о наличии и запасах нефти и газа. Предметом исследования в данной статье является отражение затрат на бурение и ликвидацию скважин в бухгалтерском, налоговом и управленческом учете организации-недропользователя. При этом порядок учета затрат на бурение зависит от особенностей производственного процесса.

Организациям, осуществляющим строительство нефтяных и газовых скважин, свойственны единичный характер выполняемых работ, конструктивная сложность сооружаемых объектов и разделение всего объема работ на этапы. При этом важное значение имеет метод строительства скважины. Если организация строит скважину подрядным способом, то объектом учета и калькулирования себестоимости является отдельный производственный заказ — комплекс работ по строительству скважины, отраженный в договоре строительного подряда. В этой связи расходы организации-недропользователя на бурение геолого-разведочных скважин следует отражать в бухгалтерском учете:

а) по работам, выполненным организацией-недропользователем, — на основании форм первичной документации по учету расхода материалов, расходов по оплате труда и др.;

б) по работам, выполненным сторонними организациями, — на основании актов приемки выполненных работ и справок о стоимости выполненных работ и затрат.

Основными документами, регулирующими проведение геолого-разведочных работ, являются:

  • Закон Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 «О недрах» ;
  • Постановление Верховного Совета Российской Федерации от 15.07.1992 N 3314-1 «О порядке введения в действие Положения о порядке лицензирования пользования недрами» .

На их основе Приказом Министерства природных ресурсов Российской Федерации от 07.02.2001 N 126 «Об утверждении временных положения и классификаций» было разработано Временное положение об этапах и стадиях геолого-разведочных работ на нефть и газ .

В данном документе геолого-разведочные работы на нефть и газ делятся на следующие этапы:

  • региональный;
  • поисковый;
  • разведочный.

На региональном этапе проводится оценка прогнозных ресурсов нефти и
газа в две стадии геолого-разведочных работ: прогнозирование
нефтегазоносности и оценка зон нефтегазонакопления. При этом изучаемым
объектом является нефтегазоносная провинция, область, зона или район с
выявлением категорий ресурсов Д и Д . На втором этапе выявляются и
1 2
подготавливаются объекты для поискового бурения. На третьем этапе
производится оценка и подготовка месторождений (залежей) к разработке.

На каждом из этих этапов выделены стадии работ, в том числе бурение различных скважин. Возникающие вопросы списания расходов на строительство скважин и их признания в различных системах учета организации пытаются решить самостоятельно, так как нормативных актов, строго регулирующих данный вопрос, еще нет.

Строительство скважин. Бурение структурных, поисково-оценочных скважин относится к поисково-оценочному этапу. Бурение же разведочных, а в ряде случаев и опережающих скважин относится к разведочному этапу, целью которого является изучение характеристик месторождений, обеспечивающих составление технологической схемы разработки месторождения.

Структурные скважины закладывают в целях выявления и подготовки площадей (структур) к поисковому бурению в комплексе с полевыми геофизическими методами для установления строения площади, отбора керна и др. Поисково-оценочная скважина бурится на площадях, подготовленных к поисковым работам, с целью открытия новых месторождений нефти и газа или новых залежей на ранее открытых месторождениях. Разведочные скважины служат для выявления продуктивных объектов, а также для оконтуривания уже разрабатываемых нефтяных и газоносных пластов.

Бухгалтерский учет. Некоторые организации-недропользователи отражают в бухгалтерском учете затраты на строительство скважин на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», поскольку на этом счете учитываются затраты по объектам, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств (объектов природопользования).

Другие организации-недропользователи такие расходы учитывают на счете 97 «Расходы будущих периодов». В соответствии с Методикой планирования и учета расходов на освоение природных ресурсов рассмотрен только вариант отнесения затрат на дебет счета 97 «Расходы будущих периодов». По мнению автора, применение счета 97 не всегда целесообразно по той причине, что учтенные на нем затраты потом должны списываться на счет 91-2 «Прочие расходы». Но если запасы доказаны, то необходимо принять затраты на бурение скважин как объектов основных средств. Скважина — это объект основного средства, стоимость которого переносится на производимый продукт путем начисления амортизации. Соответственно, по амортизируемому имуществу необходимо применять счет 08. Что касается некапитализируемых расходов, то по ним целесообразно применение счета 97. Организация-недропользователь сама должна решить, на какой счет отнести расходы на бурение скважин, и закрепить это в учетной политике. Если организация выберет счет 08, то затраты будут списаны на счет 01 «Основные средства», а если на счет 97, то их необходимо списывать на себестоимость в течение периода использования скважины равномерно, ежемесячно, т.е. на дебет счета 20 «Основное производство». Применение счета 97 в данном случае предпочтительнее, так как данные затраты на бурение скважин принесут доход только в будущем. Таким образом, отнесение затрат на тот или иной счет должно зависеть от доказанности запасов. Если запасы доказаны, то затраты капитализируются, если нет, то они списываются на счет 20.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008) устанавливает порядок формирования в бухгалтерском учете и раскрытие в бухгалтерской отчетности информации о доходах, расходах и финансовых результатах организациями, выполняющими работы по строительству скважин по договорам строительного подряда. В соответствии с ПБУ 2/2008 выручка по договору и расходы по договору признаются способом «по мере готовности», если финансовый результат исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен . Это означает, что выручка и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату и признаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы. При этом неважно, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ (либо этапа работ) по договору.

При строительстве нефтяных и газовых скважин у подрядной организации целесообразно разделение затрат на прямые и косвенные. Прямыми являются затраты, относящиеся к сфере основного производства, непосредственно связанные с выполнением работ по строительству скважины:

  • топливо и материалы, используемые при строительно-монтажных работах, бурении, креплении и испытании скважины на продуктивность;
  • амортизация бурового оборудования, вышек;
  • заработная плата работников буровой и вышкомонтажной бригад, бригады испытания.

К прямым затратам в сфере вспомогательного производства могут быть отнесены затраты по предоставлению услуг по транспортировке грузов, выработке тепла и электроэнергии, содержанию дорог и временных вертолетных площадок.

Если организация одновременно ведет строительство по нескольким договорам, в учете для отражения косвенных затрат должен быть использован счет 25 «Общепроизводственные расходы». На данном счете, как правило, отражаются затраты, которые связаны со сферой производства, но их невозможно прямо отнести на строительство отдельной скважины, например затраты по аренде авиационного и водного транспорта для доставки груза на несколько скважин.

Учет косвенных затрат, связанных с выполнением строительных работ по нескольким договорам (или одному договору, в рамках которого одновременно выполняется строительство нескольких скважин), осуществляется на счете 26 «Общехозяйственные расходы». Корреспонденция счетов по учету и списанию затрат у организации-подрядчика на примере общества с ограниченной ответственностью (ООО) «Анжистрой» рассмотрена в табл. 1.

Таблица 1

Корреспонденция счетов при списании прямых и косвенных расходов организации-подрядчика

N
п/п
Корреспонденция
счетов
Сумма,
млн руб.
Дебет Кредит
1 Отражены в учете прямые затраты
по строительству скважины
20 02, 10,
69, 70
и др.
3,85
2 Отражены в учете прямые затраты
вспомогательного производства
при строительстве скважины
23 02, 10,
69, 70
и др.
1,46
3 Отражены в учете
общепроизводственные расходы
25 02, 10,
60, 69,
70, 71,
76 и др.
0,95
4 Отражены в учете
общехозяйственные расходы
26 02, 10,
60, 69,
70, 71,
76 и др.
0,84
5 Списаны по окончании месяца
общепроизводственные расходы
20 25 0,95
6 Списаны по окончании месяца
общехозяйственные расходы
20 26 0,84
7 Списаны по окончании месяца
затраты вспомогательного
производства
20 23 1,46

На практике организации-подрядчики, в том числе и ООО «Анжистрой», выполняющие строительство нефтяных и газовых скважин, наиболее часто выбирают в качестве базы для распределения косвенных затрат сумму прямых затрат основного производства по строительству каждой скважины. По окончании месяца затраты, учтенные на счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы», списываются на счет 20 «Основное производство», где осуществляется их распределение по договорам в соответствии с порядком, закрепленным в учетной политике организации.

В бухгалтерском учете данной организации признание реализации работ, услуг можно отразить по одному из вариантов:

  • в целом за законченную и сданную заказчику работу;
  • по отдельным этапам выполненной работы.

При первом варианте делаются стандартные проводки с выявлением финансового результата (прибыли или убытка) от выполненных работ и услуг в целом (табл. 2).

Таблица 2

Корреспонденция счетов по выявлению финансового результата организации-подрядчика по отдельным этапам выполненных работ

—-T———————————T———————T————-¬
¦ ¦ ¦ Корреспонденция ¦ ¦
¦ N ¦ Содержание операции ¦ счетов ¦ Сумма, ¦
¦п/п¦ +————T———+ млн руб. ¦
¦ ¦ ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ ¦
+—+———————————+————+———+————-+
¦ 1 ¦Отражена стоимость оплаченных ¦ 46 ¦ 90-1 ¦ ¦
¦ ¦и принятых заказчиком законченных¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦организацией этапов работ: ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦1-й этап ¦ ¦ ¦ 38,3 ¦
¦ ¦2-й этап ¦ ¦ ¦ 31,9 ¦
¦ ¦3-й этап ¦ ¦ ¦ 50,3 ¦
+—+———————————+————+———+————-+
¦ 2 ¦Списана сумма затрат по ¦ 90-2 ¦ 20 ¦ ¦
¦ ¦законченным ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦и принятым этапам работ: ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦1-й этап ¦ ¦ ¦ 24,6 ¦
¦ ¦2-й этап ¦ ¦ ¦ 20,5 ¦
¦ ¦3-й этап ¦ ¦ ¦ 30,2 ¦
+—+———————————+————+———+————-+
¦ 3 ¦Отражена сумма, поступившая ¦ 51 ¦ 62 ¦ ¦
¦ ¦от заказчиков, средств в оплату ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦законченных и принятых этапов: ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦1-й этап ¦ ¦ ¦ 38,3 ¦
¦ ¦2-й этап ¦ ¦ ¦ 31,9 ¦
¦ ¦3-й этап ¦ ¦ ¦ 50,3 ¦
+—+———————————+————+———+————-+
¦ 4 ¦Списана стоимость этапов работ,¦ 62 ¦ 46 ¦ 120,5 ¦
¦ ¦оплаченная заказчиком ¦ ¦ ¦ ¦
+—+———————————+————+———+————-+
¦ 5 ¦Отражено погашение за счет ранее ¦62, субсчет¦ 62 ¦ На сумму ¦
¦ ¦полученных авансов и сумм, ¦ «Авансы ¦ ¦ погашения ¦
¦ ¦полученных от заказчика под ¦полученны廦 ¦ полученного ¦
¦ ¦окончательный расчет ¦ ¦ ¦ аванса ¦
+—+———————————+————+———+————-+
¦ 6 ¦Отражена сумма, поступившая от ¦ 51 ¦ 62 ¦На оставшуюся¦
¦ ¦заказчиков, средств в ¦ ¦ ¦ сумму, ¦
¦ ¦окончательную оплату этапов работ¦ ¦ ¦ полученную в¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦окончательный¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ расчет ¦
L—+———————————+————+———+—————

В целях более подробного учета и анализа затрат второй метод является более оптимальным, так как учет по счету 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» можно вести в аналитическом разрезе. При этом имеется возможность обобщения информации о затратах по каждому законченному этапу и выполненным видам работ отдельно. Также появляется возможность определения финансового результата на каждом этапе и по каждому виду работ. К преимуществу можно отнести возможность сравнения фактических затрат со сметными затратами и выявления причин отклонения с целью оперативного реагирования для их недопущения. Но применение этого метода возможно только в том случае, если объем выполненных работ по этапам и затраты, приходящиеся на них, могут быть в достаточной степени оценены.

К видам работ, которые можно отдельно учесть, относятся:

  • расходы на геологическое изучение недр, поиск, оценку и разведку полезных ископаемых на региональном, поисково-оценочном и разведочном этапах;
  • оценка пригодности для подземных хранилищ газа (в том числе бурение, консервация и ликвидация скважин, создание и ликвидация искусственных островов);
  • расходы на приобретение геологической информации и другие расходы организации-недропользователя на геолого-разведочные работы.

Управленческий учет. Информация о затратах, полученная в оперативном порядке, позволяет принимать обоснованные управленческие решения для рационального использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов.

Для целей управленческого учета по калькуляционной статье «Расходы на подготовку и освоение производства» учитываются расходы на освоение природных ресурсов, связанные с проведением геологического изучения недр, разведкой месторождений, работы подготовительного характера. К ним относятся:

  • расходы на поиски и разведку месторождений полезных ископаемых;
  • расходы на подготовку территории к ведению строительных и других работ;
  • расходы, связанные с созданием новых скважин, нефтегазовых управлений и цехов на вновь вводимых в действие месторождениях.

Затраты нефтегазодобывающих предприятий, по мнению автора, необходимо уточнить и классифицировать в соответствии с организационно-технологическими особенностями производства. Также необходимо учитывать информационные запросы пользователей.

Для детализации информации о затратах на бурение скважин необходимо открыть аналитические счета к синтетическим счетам по учету затрат на каждую скважину. Объектом учета затрат здесь должна быть отдельная строящаяся скважина. В разрезе каждой строящейся скважины целесообразно вести аналитический учет прямых расходов (топливо и материалы, амортизация бурового оборудования и вышек, заработная плата работников буровых и вышкомонтажных бригад, бригады испытания) с открытием субсчетов к счетам 08 или 97, в зависимости от того, какой счет применяется в данной организации. Также необходимо учитывать в составе косвенных затрат затраты на:

  • составление проектно-сметной документации на строительство;
  • прокладку временных подъездных путей;
  • прокладку линии электропередач;
  • перевозку оборудования к месту разработки;
  • доставку питьевой воды и питания;
  • приобретение специальной одежды;
  • организацию охраны строящихся объектов;
  • получение лицензии и последующую рекультивацию земель и др.

Что касается распределения косвенных расходов, то на практике применяется метод распределения расходов пропорционально сумме заработной платы рабочих на строительство каждой скважины. По мнению автора, необходимо распределять косвенные расходы пропорционально сумме всех прямых расходов. Это даст более точное калькулирование себестоимости каждой отдельной скважины.

Налоговый учет. Что касается налогового учета, то расходы налогоплательщика на освоение природных ресурсов (ОПР) учитываются для целей налогообложения в соответствии со ст. 261 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

В соответствии с Письмом Минфина России от 20.03.2009 N 03-03-06/1/170 расходы налогоплательщика на ОПР, учитываемых в соответствии со ст. 261 НК РФ, включают в себя расходы на строительство и ликвидацию всех скважин, связанных с проведением геолого-разведочных работ . Необходимо подчеркнуть, что также расходы организации-налогоплательщика на строительство поисково-оценочных и разведочных скважин, не являющихся амортизируемым имуществом, включаются в расходы на ОПР, учитываемые для целей налогообложения прибыли согласно ст. 261 НК РФ, при условии их соответствия критериям п. 1 ст. 252 НК РФ.

По мнению автора, в составе расходов на ОПР могут быть расходы, связанные со строительством скважин, которые впоследствии могут стать постоянно эксплуатируемыми объектами основных средств. Указанные расходы должны учитываться в аналитических регистрах налогового учета в соответствии с п. 4 ст. 325 НК РФ по каждому объекту основных средств, которые затем будут амортизироваться в соответствии с порядком, установленным гл. 25 НК РФ.

Ликвидация скважин. Не менее важной проблемой является отражение в перечисленных системах учета расходов на ликвидацию скважин. В бухгалтерском учете затраты на бурение скважины, оказавшейся непродуктивной и затраты по которой отражены по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов», списывают на дебет счета 91-2 «Прочие расходы». Расходы по непродуктивной скважине признаются для целей налогообложения равномерно в течение 12 мес. с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ликвидации скважины. А вот расходы на подготовку территории к проведению горных и строительных работ, а также расходы по возмещению ущерба, наносимого природным ресурсам, списываются в течение 5 лет равномерно в целях налогового учета.

По скважинам, подлежащим консервации до разработки и согласования соответствующих документов, а также вводу месторождения в разработку затраты целесообразно отнести в дебет счета 97 «Расходы будущих периодов», субсчет «Скважина на консервации». Затраты на консервацию скважин и их содержание для целей налогового учета отражаются как внереализационные расходы в соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ. Организация может уменьшить свою налогооблагаемую прибыль на их сумму.

По мнению автора, списание этих затрат на счет 20 «Основное производство» представляется неправомерным, поскольку на данный счет списываются суммы, относящиеся на себестоимость производимой продукции, а не затраты по ликвидируемым безрезультатным скважинам.

Вместе с тем ликвидация скважин производится на основании проектно-сметной документации, согласованной в установленном порядке и включающей сметный расчет стоимости ликвидационных работ и сроки их выполнения, акт (заключение) о ликвидации скважины. Более того, комиссия подписывает акт (заключение) о признании осваиваемого участка (части осваиваемого участка) бесперспективным.

Расходы организации-недропользователя по ликвидации скважин по мере их производства либо принятия от сторонних организаций целесообразно отражать в бухгалтерском учете на счете 91-2 «Прочие расходы» на основании:

  • форм первичной учетной документации по учету расходов материалов, расходов по оплате труда и др. (по работам, выполненным организацией-недропользователем);
  • актов приемки выполненных работ и справок о стоимости выполненных работ и затрат (по работам, выполненным сторонними организациями).

При этом учет затрат должен вестись в разрезе ликвидируемых скважин. Стоимость возвратных материалов, полученных организацией-недропользователем в процессе ликвидации непродуктивной скважины, необходимо отражать по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счета 97 «Расходы будущих периодов» на основании акта, составляемого по типовой межотраслевой форме N М-35 .

По завершении работ по ликвидации непродуктивной скважины фактические затраты по ликвидации списываются руководителем организации-недропользователя единовременно на основании акта о ликвидации скважины в состав прочих расходов. При этом для признания таких расходов необходимо, чтобы акт о ликвидации скважины был подписан руководителем территориального органа Госгортехнадзора России. Также необходимо указывать, расходы по ликвидации какой именно скважины налогоплательщик отражает в учете.

Пункт 4 ст. 261 НК РФ предусматривает возможность списания в качестве расходов на ОПР только расходы на ликвидацию разведочной скважины, которая оказалась непродуктивной. Причем они признаются для целей налогообложения равномерно в течение 12 мес. с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эта скважина была ликвидирована в установленном порядке как выполнившая свое назначение. Хотя на практике налогоплательщик списывает на расходы и затраты, связанные с ликвидацией как разведочных, так и поисковых, поисково-оценочных и других скважин.

Порядок ликвидации скважин определен Инструкцией о порядке ликвидации, консервации скважин и оборудования их устьев и стволов, утвержденной Постановлением Госгортехнадзора России от 22.05.2002 N 22 . Если осваиваемый участок признается бесперспективным, то суммы расходов, осуществленных налогоплательщиком по освоению данного участка, включаются в состав прочих расходов в порядке, предусмотренном ст. 261 НК РФ. Расходы, осуществляемые по ликвидации непродуктивной скважины, также относятся в состав расходов в соответствии со ст. 261 НК РФ.

По мнению налоговых органов, для целей налогообложения прибыли положения НК РФ могут быть применены только к разведочным скважинам, ликвидированным как выполнившие свое назначение (непродуктивные). Порядок признания расходов на ликвидацию иных видов скважин в НК РФ не предусмотрен, в связи с чем налоговые органы считают, что именно эти затраты списываются на расходы .

Вместе с тем, по мнению автора, поисково-оценочная скважина не может быть отнесена в состав амортизируемого имущества потому, что она предназначена для получения геологической информации в целях открытия новых месторождений, а не для добычи углеводородов. Тем не менее расходы на ее строительство организация должна отнести на расходы на ОПР. Они также должны быть учтены для целей исчисления налога на прибыль и уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

В соответствии с п. 1 ст. 261 НК РФ расходами на ОПР признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера. По мнению автора, сюда же целесообразно отнести и расходы на строительство поисково-оценочных скважин. Поисково-оценочные скважины бурят на площадях, подготовленных к поисковым работам, с целью поиска новых месторождений нефти и газа, и в них производятся исследования с целью получения геологической информации. Таким образом, бурение поисковых, так же как и разведочных скважин, является основным видом работ по ОПР, и, следовательно, включение этих затрат в состав расходов для целей исчисления налога на прибыль является обоснованным в соответствии со ст. 261 НК РФ. Нормы ст. 261 НК РФ и Временного положения об этапах и стадиях геолого-разведочных работ на нефть и газ, утвержденного Приказом Министерства природных ресурсов Российской Федерации от 07.02.2001 N 126, позволяют включать в состав расходов налогоплательщика расходы на строительство и ликвидацию любых видов скважин, включая поисково-оценочные и разведочные скважины, которые ликвидируются в соответствии с Инструкцией о порядке ликвидации, консервации скважин и оборудования их устьев и стволов, утвержденной Постановлением Госгортехнадзора России от 22.05.2002 N 22 .

Конечно, налоговые органы исходят из буквы закона: если нет расходов, то, соответственно, они не должны учитываться. Но такая логика не вполне оправдана. По мнению автора, законодатели при разработке данного нормативного акта осознанно отказались от закрытого перечня затрат, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, поскольку существует много различных видов затрат, которые могут быть экономически оправданны и документально подтверждены, и закрытие их перечня означало бы ограничение прав налогоплательщика. Более того, расходы на бурение и ликвидацию не только разведочных, но и других видов скважин являются экономически оправданными. Это часть геолого-разведочных работ, которые обусловлены требованиями законодательства о недропользовании.

Выводы. Для целей более точного и аналитического отражения затрат в бухгалтерском учете при бурении скважин необходимо использовать счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам», что даст возможность обобщения информации о затратах и определения финансового результата на каждом этапе.

Для целей управленческого учета затраты нефтегазодобывающих предприятий необходимо уточнить и классифицировать в соответствии с организационно-технологическими особенностями производства и информационными запросами пользователей.

Бурение поисковых, так же как и разведочных скважин, является основным видом работ по ОПР, и включение этих затрат в состав расходов для целей исчисления налога на прибыль является обоснованным в соответствии со ст. 261 НК РФ.

Список литературы

  1. Зайцева С.Н. Строили, строили — так и не достроили… или О списании «незавершенки» // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. 2010. N 18.
  2. Зыбина Е.Н. Комментарий к Письму Минфина России от 07.02.2008 N 03-03-06/1/86 «Расходы на ликвидацию «незавершенки» // Нормативные акты для бухгалтера. 2008. N 5.
  3. О недрах: Закон Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1.
  4. О порядке введения в действие Положения о порядке лицензирования пользования недрами: Постановление Верховного Совета Российской Федерации от 15.07.1992 N 3314-1.
  5. Об утверждении временных положения и классификаций: Приказ Министерства природных ресурсов Российской Федерации от 07.02.2001 N 126.
  6. Об утверждении нормативного правового акта: Постановление Госгортехнадзора России от 22.05.2002 N 22.
  7. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008): Приказ Минфина России от 24.10.2008 N 116н.
  8. Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве: Постановление Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а (в ред. от 06.04.2001).
  9. Петрова Е.А. Ликвидация скважин: спорные вопросы налогообложения // Налоговый вестник. 2010. N 7.
  10. Письмо Минфина России от 20.03.2009 N 03-03-06/1/170.

А.Х.Ибрагимова

К. э. н.,

Бухгалтерский учет затрат в геологоразведке Зылёва Наталья Владимировна

Содержание к диссертации

Введение

1. Геологоразведочные работы как объект бухгалтерского учета . 10

1.1. Геологоразведочные работы нефтяной и газовой промышленности и их влияние на формирование производственных затрат 10

1.2. Эволюция бухгалтерского учета геологоразведочных затрат . 25

1.3. Состав объектов учета затрат в геологоразведке 41

2. Концептуальные аспекты учета затрат на выполнение геологоразведочных работ 53

2.1. Отраслевые особенности затрат, включаемых в себестоимость

геологоразведочных работ, и их классификации . 53

2.2. Методика учета затрат на выполнение геологоразведочных работ . 70

2.3. Способы учета затрат на охрану окружающей среды 93

3. Формирование отчетности о затратах на выполнение геологоразведочных работ . 102

3.1. Разработка показателей внутрихозяйственной отчетности для обеспечения информационных потребностей управления 102

3.2. Порядок включения учетных данных о затратах геологоразведки в финансовую отчетность 124

Заключение 135

Список литературы

  • Эволюция бухгалтерского учета геологоразведочных затрат
  • Состав объектов учета затрат в геологоразведке
  • Методика учета затрат на выполнение геологоразведочных работ .
  • Порядок включения учетных данных о затратах геологоразведки в финансовую отчетность

Эволюция бухгалтерского учета геологоразведочных затрат

Одним из важнейших направлений экономической политики страны является комплексное и рациональное использование минерально-сырьевых ресурсов. Минеральные ресурсы – природные вещества минерального происхождения (естественные химические соединения, неорганические тела, твердые или жидкие), входящие в состав земной оболочки и часто служащие предметом добычи и обработки как полезное ископаемое .

В настоящее время Россия является главным экспортером энергоносителей (нефти и газа) и занимает одно изОдним из важнейших направлений экономической политики страны является комплексное и рациональное использование минерально-сырьевых ресурсов. Минеральные ресурсы – природные вещества минерального происхождения (естественные химические соединения, неорганические тела, твердые или жидкие), входящие в состав земной оболочки и часто служащие предметом добычи и обработки как полезное ископаемое .

В настоящее время Россия является главным экспортером энергоносителей (нефти и газа) и занимает одно из лидирующих мест по их добыче. Первый шаг к добыче полезных ископаемых – это разведка, т.е. проведение ряда геологоразведочных работ по поиску и оценке минерального сырья, разработка месторождений (залежей) нефти и газа и изучение их эффективности.

Отмечая отраслевую специфику геологоразведочного производства, следует сказать, что общественное производство в нем непосредственно взаимодействует с природой через минеральные ресурсы как естественную основу, трансформируемую действующими производственными отношениями в современный экономический потенциал . В геологоразведочном производстве, более чем в других отраслях, ощутимо влияние законов развития природы, что не может не отразиться на закономерностях производственного процесса и характере конечного результата.

Разведка нефти и газа выступает основным видом деятельности как крупных нефтегазовых компаний, которые одновременно с разведкой занимаются добычей, транспортировкой и переработкой нефти и (или) газа (ОАО «Лукойл», ОАО «Роснефть», ОАО «Газпром» и т.д.), так и предприятий, специализирующихся на определенных видах геологоразведочных работ (ОАО «Ямалгеофизика», ОАО «ТюменьБурГаз»).

Компаниями данной отрасли в фонд геологической информации предоставляются сведения о состоянии минерально-сырьевых ресурсов для учета запасов и месторождений полезных ископаемых. Входящие в состав государственной отчетности годовые проектные и фактические показатели обеспеченности организаций разведанными запасами полезных ископаемых должны демонстрировать воспроизводство минерально-сырьевой базы, что не наблюдается у большинства организаций. В этой связи исследование проблем развития нефтегазовой отрасли и их влияние на систему бухгалтерского учета и управления, а также организацию управленческого учета, позволяющего формировать достоверную и полезную информацию для управления, представляется весьма актуальным.

В специальной литературе выделены три этапа развития нефтяной и газовой промышленности и связанной с ней геологоразведки : первый этап – до 1918 г. (до национализации); второй этап – 1918-1945 гг.; третий этап – послевоенные годы. Первый этап охватывает годы от зарождения нефтяной промышленности до ее национализации (1918 г.). Для первого этапа характерны малый объем и примитивные способы добычи нефти. В начале первого этапа развития нефтяной промышленности систематические геологопоисковые работы не проводились. Залежи нефти обнаруживали случайно по поверхностным проявлениям. Какие либо теории, объясняющие закономерности формирования нефтяных залежей, отсутствовали. С конца XIX века разработке месторождений часто предшествовала разведка. Для предварительной оценки структуры разведываемых площадей применяли геологические карты, составленные на основе поисково-съемочных работ. Практическое применение в разведке нашла структурно-гравитационная теория образования нефтяных и газовых залежей. Однако проведение поисково-разведочных работ в небольших объемах не могло дать значительных результатов.

Учет в промышленности XVIII славился довольно детальной постановкой материального и производственного учета, учета труда и заработной платы и ряда других участков. Однако, для всей системы промышленного (производственного) учета того периода вплоть до начала XIX века отсутствовали даже намеки на какое-либо осмысление учета. И только развитие капитализма в первой половине столетия приводит к логической потребности обобщения всех учитываемых объектов и распространению двойной записи .

Второй этап развития нефтяной и газовой промышленности (от национализации до конца Великой Отечественной войны, 1918-1945 гг.) характеризовался техническим перевооружением бурения и эксплуатации скважин.

Разведочные работы в первые годы после национализации нефтяной промышленности почти не проводились. Только в 1924-1926 гг. было начато разведочное бурение в старых нефтегазоносных районах страны. С 1925 г. стали применяться геофизические методы разведки для изучения геологического строения площадей, покрытых молодыми отложениями. В начале 30-х годов получили развитие геофизические исследования скважин и геохимические методы поисков нефти и газа. Это позволило существенно повысить эффективность геологоразведочных работ.

Однако в 1933-1940 гг. в развитии геологоразведочных работ имелись серьезные недостатки. Как в основных нефтедобывающих, так и в неосвоенных районах страны темпы проведения геологоразведочных работ были явно недостаточными. Планы разведочного бурения не выполнялись, происходило распыление рабочей силы, средств и оборудования по многочисленным объектам. Много разведочных скважин ликвидировалось по техническим причинам и по геологической непригодности. Не обеспечивалась достаточная подготовка площадей для эксплуатационного бурения. Все это оказало отрицательное влияние на развитие нефтяной промышленности и привело к значительному снижению абсолютного прироста добычи нефти. С 1939 г. развитию геологоразведочных работ в нашей стране стало уделяться большее внимание, что привело к приросту добычи нефти. В 1940 г. объем разведочного бурения, по сравнению с 1938г., вырос на 32,8%, наметилась тенденция к концентрации разведочных работ . Однако существенных изменений в постановке этих работ до начала Великой Отечественной войны все же не произошло.

В период Великой Отечественной войны (1941-1945 гг.) вследствие огромных разрушений, причиненных нефтяной и газовой промышленности немецко-фашистскими захватчиками, резко упала добыча нефти, уменьшились объемы геологоразведочных работ.

Национализация капиталистических предприятий привела к необходимости построения такого учета, сферой применения которого теперь было признано все народное хозяйство. Всем национализированным предприятиям вменялось в обязанность ведение учета сметы доходов и расходов, успешность работы определялась по результатам выполнения сметы. Такой подход был наиболее правильным, если принять во внимание обстановку тяжелых лет интервенции и гражданской войны. лидирующих мест по их добыче. Первый шаг к добыче полезных ископаемых – это разведка, т.е. проведение ряда геологоразведочных работ по поиску и оценке минерального сырья, разработка месторождений (залежей) нефти и газа и изучение их эффективности.

Состав объектов учета затрат в геологоразведке

Реальные и потенциальные инвесторы при принятии решений об инвестировании часто прибегают к сравнению финансовых результатов компаний, работающих в одной отрасли. Трудно, а иногда практически невозможно провести такое сравнение, если применяемая учетная политика и информация, представленная в отчетности, не соответствуют отраслевым стандартам. Сравнить финансовые результаты российских компаний нефтяной и газовой промышленности до последнего времени было вдвойне сложно, поскольку не действовало ни одного стандарта, который отвечал бы на вопрос, как вести учет компаниям этой сферы.

Осознавая необходимость отраслевого стандарта и в российской практике учета, еще в 2004 г. на заседании Экспертного совета по вопросам бухгалтерского учета и отчетности в г. Москве обсуждалась Концепция проекта стандарта «Добывающие отрасли» . Область действия стандарта предполагалось распространять на следующие виды деятельности организаций добывающих отраслей, связанные с пользованием недрами: — региональное геологическое изучение, включающее региональные геолого-геофизические работы и другие работы, направленные на общее геологическое изучение недр, а также иные работы, проводимые без существенного нарушения целостности недр; — геологическое изучение, включающее поиски и оценку месторождений полезных ископаемых; — разведка месторождений полезных ископаемых, направленная на изучение характеристик месторождений (залежей), обеспечивающих составление технологической схемы разработки (проекта опытно-промышленной эксплуатации) месторождения (залежи), а также уточнение промысловых характеристик эксплуатационных объектов в процессе разработки. Проект стандарта рассматривал порядок бухгалтерского учета следующих расходов: — расходы на приобретение права пользования участком недр (лицензий) (признание в качестве нематериальных активов); — расходы, осуществленные пользователем недр на региональное геологическое изучение недр, на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых, а также расходы на разведку (за исключением расходов на строительство/бурение разведочных скважин на нефть и газ) до и после утверждения проекта разработки месторождения (залежи) (отнесение на расходы в момент фактического расходования средств и капитализация в бухгалтерском учете до начала добычи полезных ископаемых в качестве нематериального актива); — расходы на строительство (бурение) разведочных скважин на нефть и газ, подлежащих в дальнейшем эксплуатации (капитализация в бухгалтерском учете как расходы на создание (приобретение) основных средств); — расходы на доразведку месторождений (кроме строительства (бурения) разведочных скважин) (признание расходами по обычным видам деятельности и относятся на себестоимость добытого полезного ископаемого в периоде их осуществления). Именно различный учет расходов на проведение геологоразведочных работ требовал создания единого стандарта. Поднятые на обсуждении вопросы доказывали необходимость принятия стандарта. Кроме того, на заседании Экспертного совета выделялось, что одной из приоритетных целей создания национального проекта «Добывающие отрасли» было представление стандарта в Комитет по МСФО и информирование его с помощью стандарта о позиции

России в вопросе предоставления и раскрытия информации в финансовой отчетности, предоставляемой организациями добывающих отраслей пользователям информации, в том числе и на международном уровне. С помощью разработки своего национального стандарта предполагалось лоббировать интересы организаций добывающих отраслей в Комитете по международным стандартам финансовой отчетности. Тем не менее, проект российского стандарта так и остался проектом, а в международной практике с 01.01.2006 г. действует МСФО 6 «Разведка и оценка запасов минеральных ресурсов» (IFRS 6) , затрагивающий порядок учета деятельности нефтегазовой компании на стадии геологоразведки запасов минеральных ресурсов.

Учет затрат на геологоразведочные работы прямо или косвенно регламентируется различными документами в области регулирования бухгалтерского учета. Основным бухгалтерским нормативным документом является Федеральный закон «О бухгалтерском учете» (№402-ФЗ от 06.12.2011 г.) . В статье 21 данного закона представлена иерархия документов в области регулирования бухгалтерского учета: федеральные стандарты, отраслевые стандарты, рекомендации в области бухгалтерского учета и стандарты экономического субъекта.

Федеральные стандарты, как указано в законе, устанавливают определения и признаки объектов бухгалтерского учета, условия принятия и списания их в бухгалтерском учете, способы денежного измерения объектов, требования к учетной политике, план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения, состав, содержание и порядок формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности и др.

Федеральными стандартами в настоящее время являются Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ). Обобщающим федеральным стандартом является Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации . Данное положение, как видно из названия, устанавливает общий порядок организации и ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской отчетности; остальные стандарты, в основном, посвящены определенному объекту учета или порядку отражения информации в отчетности. До 2012 года российские геологоразведочные организации в вопросах формирования себестоимости услуг руководствовались лишь положениями ПБУ 10/99 «Расходы организации» (о содержании расходов по обычным видам деятельности) и положениями стандартов, затрагивающих косвенно учет затрат: ПБУ 5/01 «Учет материально производственных запасов» (в части оценки материалов при списании в производство), ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» (в вопросах включения расходов в первоначальную стоимость внеоборотного актива и в вопросах амортизации), ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно конструкторские и технологические работы» (в части расходов, относимых на себестоимость) и т.д. С января 2012 года в Российской Федерации действует ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов», утвержденный приказом Минфина от 6.10.2011г. № 125н .

Методика учета затрат на выполнение геологоразведочных работ .

Если в ПБУ 14/2007 указано на возможность проверки нематериальных активов на обесценение, то в ПБУ 24/2011 проверка на обесценение поисковых активов является обязательной при наличии признаков обесценения. Учитывать изменение стоимости поисковых активов вследствие обесценения необходимо в порядке, определенном МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» . Данный международный стандарт подробно описывает различные способы оценки реальной стоимости актива, сроки проверок на обесценение и учет результатов. Но, необходимо отметить, что МСФО (IAS) 36 не применяется для учета обесценения таких активов, как запасы (т.е. материальные ценности) (ст. 2а) и финансовые активы (финансовые вложения) (ст. 2e). Таким образом, российское обесценение и обесценение по МСФО – это не одно и то же, а данное противоречие лишь запутывает пользователя.

То обесценение, которое подразумевается в МСФО, на наш взгляд, есть не что иное, как российская уценка внеоборотных активов. Понятие «уценка» почти повторяет понятие «обесценение», так в толковом словаре Д.Н.Ушакова «уценка – разница между прежней и сниженной ценой на что-нибудь» . В российских бухгалтерских нормативных документах понятие уценки встречается наряду с дооценкой в статьях, касающихся процесса и учета переоценки основных средств (п.15 ПБУ 6/01) и нематериальных активов (п. 21 ПБУ 14/2007) в разделе «Последующая оценка …».

В соответствии с МСФО 6 после первоначального признания активы, связанные с разведкой и оценкой, оцениваются предприятием с применением соответственно модели фактической стоимости или модели переоцененной стоимости актива. МСФО определяют фактическую цену основного средства как сумму амортизационных отчислений, а нематериальных активов с конечным сроком использования – за минусом остаточной стоимости. Основные средства переоценивают с учетом концепции справедливой стоимости. При этом ее можно определить по рыночной цене, доходным методом либо по стоимости замещения. Переоценка нематериальных активов может производиться только при условии существования активного рынка. Однако нематериальные активы могут быть переоценены в редких случаях в связи с уникальностью месторождения, ведь найти активный рынок для них достаточно сложно. Их оценку можно проводить с помощью модели фактической стоимости.

Про переоценку поисковых активов в ПБУ 24/2011 (п. 23б) сказано только то, что ее необходимо учитывать при переводе поисковых активов в состав основных средств, нематериальных или иных активов. Из данной формулировки невозможно сделать вывод о том, как необходимо проводить переоценку поисковых активов: применительно к правилам переоценки основных средств и нематериальных активов в Российской Федерации (как это указано про начисление амортизации – п. 16 ПБУ 24/2011) или в соответствии с МСФО, как и обесценение (п. 20 ПБУ 24/2011). Анализируя вышесказанное, на наш взгляд, необходимо прописать в нормативном документе информацию, касающуюся переоценки поисковых активов, более подробно. Данная необходимость объясняется тем, что переоценка по МСФО предполагает лишь увеличение стоимости активов (дооценка), а переоценка по российским стандартам – и увеличение и снижение стоимости. Указания в российском стандарте на то, что необходимо одновременно проводить и обесценение (п. 20 ПБУ 24/2011), и переоценку (п. 23б ПБУ 24/2011), которая включает в себя и уценку поисковых активов, на наш взгляд, не логично. Кроме того, данное несоответствие может быть выгодно пользователю, так как если учитывать снижение стоимости поисковых активов как уценку, то ее сумму можно относить в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды; если снижение стоимости поисковых активов трактовать как обесценение, то резерв под обесценение нужно формировать за счет прочих расходов организации и, следовательно, уменьшать текущий финансовый результат.

Еще одно из предложений учета затрат, возникшее при обсуждении проекта стандарта «Добывающие отрасли» – введение в план счетов бухгалтерского учета дополнительного счета (субсчета) в раздел «Внеоборотные активы» для отражения активов, которые не подходят под четкие критерии признания их основными средствами, нематериальными активами или доходными вложениями в материальные ценности. Данное предложение было учтено при разработке ПБУ 24/2011, в котором утверждено, что «материальные и нематериальные поисковые активы учитываются на отдельных субсчетах к счету учета вложений во внеоборотные активы». Однако в ПБУ 24/2011 не поясняется, на каких счетах необходимо учитывать амортизацию поисковых активов и их обесценение, что, на наш взгляд, является необходимым.

Применение положений ПБУ 24/2011 заканчивается, как только организацией установлена и документально подтверждена вероятность того, что экономические выгоды от добычи полезных ископаемых превысят понесенные затраты при условии наличия у организации ресурсов, необходимых для добычи. Российский стандарт повторяет требования МСФО 6 о необходимости прекращения признания поискового актива в отношении разведанного участка недр. Если в дальнейшем данные поисковые активы будут использоваться в деятельности организации, то, согласно требованиям статьи 26 ПБУ 24/2011, их необходимо перевести в состав основных средств, нематериальных или иных активов (например, поисковых активов, предназначенных для использования на других участках недр). Перевод поисковых активов в состав основных средств или нематериальных активов должен производиться исходя из соответствия критериям (условиям) признания, установленным нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету для данного вида активов (т.е. ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» соответственно). Однако, если в переводе разведочных активов в категорию соответствующих активов по разработке в МСФО нет разногласия со стандартами учета основных средств или нематериальных активов, то в российских национальных стандартах оно имеется. Речь идет о переводе нематериальных поисковых активов в виде «права на выполнение работ по поиску, оценке и разведке полезных ископаемых, подтвержденного наличием соответствующей лицензии» (статья 8а ПБУ 24/2011) в состав нематериальных активов организации. В редакции ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» в перечне условий отнесения актива к нематериальным прописано не только о наличии «…документов, подтверждающих переход исключительного права без договора…», но и об «ограничении доступа иных лиц к экономическим выгодам, то есть контроль над объектом», что не соответствует правовой сущности лицензии. Орган, выдавший лицензию, имеет право при определенных условиях ее отозвать, тем самым контроль над правами, закрепленными в лицензии, не у геологоразведочной организации, а у уполномоченного на то органа управления государственным фондом недр. Таким образом, наблюдается противоречие двух нормативных документов, которое необходимо привести в соответствие.

Порядок включения учетных данных о затратах геологоразведки в финансовую отчетность

Если право на разведочные работы имеется у геологоразведочной организации, то оно числится как нематериальный поисковый актив все время, на которое выдана (используется) лицензия. Если же право на разведочные работы получено добывающей компанией одновременно с правом добычи на указанном лицензионном участке, то при подтверждении коммерческой целесообразности добычи компания должна перевести поисковые нематериальные активы в состав нематериальных активов (на счет 04 «Нематериальные активы») по остаточной стоимости (фактическим затратам с учетом осуществленных переоценок за вычетом накопленных амортизации и обесценения).

Фактические затраты в соответствии с ПБУ 24/2011, связанные со строительством поисково-оценочных и разведочных скважин, формируют стоимость материального поискового актива, который учитывается на соответствующем субсчете счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». ПБУ 24/2011 не ставит условий признания актива в качестве «поискового» (т.е. нет ограничения по сроку полезного использования объекта) и тем самым освобождает геологоразведочные организации от необходимости использования счета 97 «Расходы будущих периодов» для учета затрат по бурению поисково-оценочных и разведочных скважин со сроком полезного использования меньше 12 месяцев.

Так как в ПБУ 24/2011 нет понятия «первоначальной» стоимости поискового актива, для того чтобы все же разделить учет «сформированного» поискового актива от учета «вложений» в него, можно предложить открыть к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет «Вложения в материальные поисковые активы» и субсчет «Вложения в нематериальные поисковые активы», где и рекомендуется учитывать фактические затраты по созданию поискового актива. В этом случае в момент признания актива пригодным для использования в запланированных целях необходимо сделать корреспонденцию:

Дебет 08 «Вложения в поисковые активы» субсчет «Материальные поисковые активы» или субсчет «Нематериальные поисковые активы»

Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет «Вложения в материальные поисковые активы» или субсчет «Вложения в нематериальные поисковые активы»

На субсчете «Материальные поисковые активы» счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» разведочные скважины числятся у геологоразведочных организаций весь срок полезного использования. При ликвидации скважины до окончания срока ее использования списание оформляют в порядке, установленном для списания основных средств (то есть через счет 91 «Прочие доходы и расходы»). Если поисково-разведочные скважины принадлежат добывающей компании, которая планирует при подтверждении коммерческой целесообразности добычи использовать их как эксплуатационные, то компания должна перевести данные материальные поисковые активы в состав основных средств (на счет 01 «Основные средства») по остаточной стоимости (с учетом осуществленных переоценок, накопленной амортизации и обесценения).

Несмотря на то, что о возможности переоценки поисковых активов в ПБУ 24/2011 сказано косвенно («….с учетом, осуществленных переоценок», ст. 23б.), считаем, что этого достаточно для того, чтобы при желании проводить переоценку данных видов внеоборотных активов с отражением результатов на счете 83 «Добавочный капитал» (с открытием субсчетов «Переоценка материальных поисковых активов» и «Переоценка нематериальных поисковых активов»). Коммерческая организация может переоценивать нематериальный поисковый актив по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов. Однако, такие нематериальные активы как лицензии, дающие право на геологоразведку, будут переоцениваться в редких случаях. Это объясняется тем, что поскольку месторождения, как правило, уникальны, соответственно, найти активный рынок для них достаточно сложно.

При наличии признаков обесценения организация должна проводить проверку поисковых активов на обесценение и учитывать изменение стоимости поисковых активов вследствие обесценения в соответствии с МСФО 36 «Обесценение активов» и 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых».

МСФО 36 «Обесценение активов» указывает порядок учета активов, при котором их балансовая стоимость не должна превышать возмещаемую стоимость. Возмещаемая стоимость, согласно МСФО 36, – это набольшая величина из двух значений: справедливой стоимости за вычетом расходов на реализацию и эксплуатационной стоимости актива. Однако, поскольку реализовать лицензию на геологоразведку невозможно согласно закону «О недрах», то возмещаемой стоимостью данного нематериального актива будет его эксплуатационная стоимость. Эксплуатационная ценность актива – это дисконтированная стоимость оценочных потоков денежных средств, ожидаемых к получению в результате продолжения использования актива и в результате его выбытия по окончании срока полезного использования. В случае невозможности определения возмещаемой стоимости конкретного актива необходимо рассчитать ее по единице генерации денежных потоков, к которой принадлежит данный актив.

Учитывая, что применение стандартной процедуры тестирования на обесценение в отношении таких активов как лицензия на геологоразведку затруднено (до момента подтверждения промышленной значимости месторождения сложно прогнозировать будущие денежные потоки), МСФО 6 устанавливает специальный перечень возможных фактов, свидетельствующих о необходимости проведения теста на обесценение. Так, тест на обесценивание активов согласно МСФО 6 необходимо провести, если срок действия лицензии на разведку истек или компания получила отказ в ее продлении, а также, если организация решила прекратить дальнейшие разработки на определенном лицензией участке. Кроме того, активы, связанные с поиском и оценкой полезных ископаемых, должны тестироваться на обесценение при появлении обстоятельств, свидетельствующих, что балансовая стоимость актива может превышать его возмещаемую величину. Согласно МСФО 6 порядок проведения теста на обесценение и признание убытка от обесценения активов, связанных с разведкой и оценкой ископаемых, определяется в соответствии с положениями МСБУ 36 «Обесценение активов». В соответствии с МСФО 36 любой убыток от обесценения признается в качестве расхода.

При обесценении необходимо скорректировать оценку имущества в сторону уменьшения. Для учета изменения стоимости поисковых активов вследствие обесценения необходим контрарный счет (allowance) (в аналогии счетов 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» и 63 «Резервы по сомнительным долгам», создаваемых за счет текущих расходов). Поскольку в первом разделе Плана счетов имеется свободный код счета 06, можно предложить использовать его для учета изменения стоимости поисковых активов вследствие обесценения (06 «Резерв под обесценивание поисковых активов»).

Поскольку в настоящее время нет специального синтетического счета для отражения сумм обесценения поисковых активов, сумма признанного обесценения будет непосредственно уменьшать первоначальную (фактическую) стоимость поискового актива (таблица 2.1.) Но тогда необходимо будет пересчитывать сумму амортизационных отчислений, если амортизация рассчитывается с первоначальной (восстановительной) стоимости поискового актива, которую показывает остаток по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет «Вложения в материальные поисковые активы» или субсчет «Вложения в нематериальные поисковые активы». Это еще раз доказывает, что удобнее использовать отдельный счет для отражения накопленных сумм обесценения поисковых активов.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *