Рыночная цена товара

Татьяна ДЕМИДОВА
Аудитор, генеральный директор
ООО «Аудиторская фирма «Демидова и Ко»»

Применение рыночных цен в целях определения налоговой базы – настоящее пугало для налогоплательщиков. Но арбитражная практика показывает, что не так грозен этот чёрт, если четко следовать положениям закона.

Использование в налогообложении рыночных цен можно подразделить на две группы случаев:

  • когда налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам;
  • когда их применение предусмотрено порядком определения налоговой базы конкретного налога.

По случаям первой группы налоговые органы вправе вынести решение о доначислении налога и пеней при условии, что цены, примененные сторонами сделки, отклоняются более чем на 20% от рыночной цены (п. 3 ст. 40 НК РФ).

При возникновении случаев второй группы налогоплательщики обязаны использовать рыночные цены во всех обусловленных сделках. Занижение налоговой базы вследствие применения иных цен может повлечь за собой доначисление не только налога и пеней, но и санкций.

Разные подходы к пониманию прав налоговых органов и принципов определения рыночных цен приводит к большому количеству споров. И при разрешении такого рода споров суды в большинстве случаев поддерживают позицию налогоплательщиков. Все причины принятия судами решений в пользу налогоплательщиков можно также разделить на две группы:

  • налоговые органы были не вправе проверять цены сделок;
  • налоговые органы использовали ненадлежащие методы определения рыночных цен или ненадлежащие источники информации рыночных цен.

Напомним, что налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

  • между взаимозависимыми лицами;
  • по товарообменным (бартерным) операциям;
  • при совершении внешнеторговых сделок;

· при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени (п. 2 ст. 40 НК РФ).

Сделки между взаимозависимыми лицами

В пункте 1 статьи 20 НК РФ приведен ограниченный перечень лиц, признаваемых взаимосвязанными, если:

  • одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации и суммарная доля участия составляет более 20%;
  • одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
  • физические лица состоят в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Но суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг) (п. 2 ст. 20 НК РФ). Налоговые органы, учитывая эту возможность, предпринимают попытки расширить перечень взаимосвязанных лиц. Результаты для них бывают как положительными, так и отрицательными.

Оплату труда работников организации продукцией налоговые органы квалифицировали как сделку между взаимозависимыми лицами. Суд не поддержал позицию налоговых органов (постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.01.02 № А56-10576/01).

Апелляционная и кассационная инстанции не признали банк и его сотрудников взаимозависимыми лицами (банк и его сотрудники заключили договоры банковского вклада) (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.10.01 № Ф04/3218-1061/А45-2001).

Налоговые органы квалифицировали как сделку между взаимозависимыми лицами договоры продажи квартир, заключенные банком с председателем правления банка, заместителем председателя, заместителем главного бухгалтера. Суд признал, что налоговые органы действовали в пределах предоставленных полномочий, и вынес решение о правомерности доначисления налога и пеней (постановление ФАС Московского округа от 17.10.01 № КА-А40/5888-01).

Цены по бартерным сделкам

Все сделки, предусматривающие исполнение обязательств неденежными средствами, многие налоговые инспекции рассматривают как товарообменные (бартерные) операции. И это позволяет им провести проверку цен по таким договорам и вынести решение о доначислении налогов. Но в некоторых случаях такие действия не находят поддержки в судах.

Налоговая инспекция при проведении проверки квалифицировала как товарообменные (бартерные) операции договоры на возмездное оказание услуг, заключенные организацией (налогоплательщиком) с предпринимателями. Предметом указанных договоров являлось оказание предпринимателями услуг обществу по заготовке древесины. Оплата услуг осуществлялась денежными средствами или материальными ценностями.

Позиция налоговых органов признана судом ошибочной. Согласно пункту 1 статьи 567 ГК РФ, по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. При этом в силу пункта 2 статьи 567 ГК РФ к договору мены применяются правила о купле-продаже (гл. 30 ГК РФ). Договоры же об оказании услуг регулируются нормами главы 39 ГК РФ и не могут быть отнесены к договорам мены (бартерным договорам). Следовательно, инспекция в силу норм, изложенных в пункте 2 статьи 40 НК РФ, не вправе проверять правильность применения цен по указанным выше сделкам (постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.01.02 № А56-10576/01).

Внешнеэкономические сделки

Возмещение экспортного НДС – нелегкое дело для налогоплательщиков. Возможность проверки цен при совершении внешнеторговых сделок (п. 2 ст. 40 НК РФ) –ещё один «инструмент» для защиты интересов бюджета. При этом налоговые органы зачастую пытаются проверить не только цены внешнеэкономического контракта, но и цены, по которым был приобретен товар на территории РФ. Такие действия налоговых органов могут быть оспорены в суде и признаны неправомерными. При этом имеет значение последовательность (очередность) заключения налогоплательщиком сделок купли-продажи (поставки).

При реализации налогоплательщиками товаров на экспорт налоговые органы не вправе проверять цены, по которым были приобретены товары на территории РФ. Такие выводы суда изложены в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 11.07.01 № А56-5147/01, от 13.05.02 № А56-859/02, от 08.04.02 № А56-20974/01. Из материалов последнего дела следует, что налоговые органы проверили цены, по которым организацией был приобретен товар по договору поставки на территории РФ. Товар был впоследствии реализован на экспорт. При проверке налоговые органы исходили из того, что цены на товар, согласованные в договоре поставки, значительно превышают уровень рыночных цен на идентичные (однородные) товары. Это повлекло за собой излишнее предъявление сумм налога к возмещению из бюджета. Организации было отказано в их возмещении.

Суд признал доводы налоговых органов о том, что подпункт 3 пункта 2 статьи 40 НК допускает проверку цен не только в самом внешнеторговом контракте, но и в связанных с ним иных договорах, несостоятельными, поскольку основаны они на расширительном толковании норм закона, устанавливающих полномочия налоговых органов. Внешнеторговыми сделками являются только контракты, заключенные истцом с иностранными фирмами на экспорт товаров. Налоговый орган неправомерно осуществлял проверку цены товара по договору купли‑продажи товара на территории РФ.

Но обратим внимание на существенный момент, принятый во внимание судом: в материалах дел отсутствовало подтверждение того, что договоры поставки на территории РФ были заключены в рамках внешнеторговых контрактов. Дата заключения договора поставки предшествовала дате заключения внешнеэкономического контракта. Это послужило основным аргументом для принятия решения в пользу налогоплательщика.

В случае если внешнеэкономический контракт заключен ранее, чем договор поставки товаров, решения уже могут быть не в пользу налогоплательщиков. К такому решению (не в пользу налогоплательщика) пришел ФАС Северо-Западного округа (постановление от 19.12.01 № А56-21019/01). Из материалов дела видно, что договор поставки товаров на территории РФ был заключен во исполнение ранее подписанного внешнеэкономического контракта с иностранной организацией. При таких обстоятельствах и учитывая разницу между ценами, кассационная инстанция поддержала выводы налоговых органов. Суд решил, что ИМНС правомерно осуществила проверку цен и отказала организации в возмещении НДС.

Отклонение от уровня цен

Налоговые органы во время проведения проверки могут сравнить цены сделок, применяемые налогоплательщиком, и рыночные цены. Если эти цены различаются более чем на 20%, то налогоплательщику грозит доначисление налогов на основании пункта 3 статьи 40 НК РФ. Следует помнить, что налоговые органы не вправе выносить решение о доначислении налогов, основываясь только на факте отклонения цен организации от уровня рыночных цен. Сначала нужно доказать колебание уровня цен, применяемых этой организацией (налогоплательщиком) по идентичным (однородным) товарам в непродолжительный период времени, т. е. сравнить цены сделок, применяемые самой организацией. Обязательные условия: идентичность товаров и непродолжительный период времени.

Эти выводы сделаны на основании постановления ФАС Северо-Западного округа от 04.09.01 № А56-11186/01.

Наличие права проверять цены сделки – это первый камень преткновения на пути налоговых органов при применении рыночных цен. Кроме того, налоговые органы должны обосновать уровень рыночных цен, исходя из которого доначисляют налоги.

Рыночная цена в порядке определении налоговой базы

В ряде случаев применение рыночных цен предусмотрено порядком определения налоговой базы конкретного налога. При этом в главах НК РФ дано прямое указание на использование рыночных цен или ссылка на статью 40 НК РФ.

Так, в главе 21 НК РФ использование рыночной стоимости закреплено в статье 159 НК РФ и пункте 2 статьи 154 НК РФ. Связано это с исчислением налоговой базы по НДС при передаче товаров (выполнения работ, оказания услуг) для собственных нужд, а также реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, на безвозмездной основе, при оплате труда в натуральной форме.

При исчислении налога на прибыль следует обратиться к рыночным ценам в силу пункта 8 статьи 250 и пункта 4 статьи 274 НК РФ. Это касается оценки доходов при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно, а также доходов, полученных в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг).

При исчислении налоговой базы по ЕСН выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из их рыночных цен (тарифов) (п. 4 ст. 237 НК РФ).

При получении дохода в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база по налогу на доходы физических лиц определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ (п. 1 ст. 211 НК РФ).

Налогоплательщики, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, при исчислении налоговой базы должны учитывать по рыночным ценам доходы, полученные в натуральной форме (п. 4 ст. 346.18).

Не обходится без рыночных цен и глава 22 НК РФ. При реализации подакцизных товаров, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки, налоговая база определяется как стоимость переданных товаров, исчисленная исходя из средних цен реализации, действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии – исходя из рыночных цен без учета акциза, НДС и налога с продаж. В аналогичном порядке определяется налоговая база при реализации товаров на безвозмездной основе, при совершении товарообменных (бартерных) операций, при натуральной оплате труда (п. 2 ст. 187 НК РФ).

Все это обязывает налогоплательщиков определять величины рыночных цен на товары (работы, услуги). Занижение налоговой базы в результате неточного их определения может привести к доначислению налога, пеней и взысканию штрафа (ст. 122 НК РФ).

Определение рыночных цен

Разъяснения налоговых органов об источниках информации о рыночных ценах содержались в пункте 8 старых Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ (утв. приказом МНС России от 26.02.02 № БГ-3-02/98). В частности, было указано, что источниками информации о рыночных ценах могли быть признаны:

  • официальная информация о биржевых котировках (состоявшихся сделках) на ближайшей к местонахождению (месту жительства) продавца (покупателя) бирже, а при отсутствии сделок на указанной бирже либо при реализации (приобретении) на другой бирже — информация о биржевых котировках, состоявшихся сделках на этой другой бирже, или информация о международных биржевых котировках, а также котировки Минфина России по государственным ценным бумагам и обязательствам;
  • информация государственных органов по статистике, органов, регулирующих ценообразование, и иных уполномоченных органов;
  • информация о рыночных ценах, опубликованная в печатных изданиях или доведенная до сведения общественности средствами массовой информации;
  • оценка рыночной цены на продукцию, осуществленная в соответствии с Федеральным законом от 29.07.98 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности» оценщиком, получившим лицензию в установленном порядке.

Новые методички такой конкретики не содержат (подробности – во вкладке комментариев «720 часов»). Надо сказать, что не все приведенные МНС России источники рыночных цен находили одобрение арбитражных судей. Имеющаяся практика рассмотрения споров о доначислении налогов с учетом значения рыночных цен позволяет сделать следующие выводы.

Вывод № 1. Для определения рыночной цены товара (работы, услуги) должны использоваться официальные источники информации о рыночных ценах и биржевых котировках (п. 11 ст. 40 НК РФ). Получение рыночных цен каким-либо расчетным путем или по методикам, существующим в других отраслях, законодательством не предусмотрено (постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.10.01 № А56-13186/01, от 31.07.01 № А05-1775/01-128/20).

Вывод № 2. Налоговые органы должны доказать сопоставимые условия сделки, сферу обращения товаров, идентичность товаров (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.05.01 № А74-3167/00-К2-Ф02-1046/01-С1; постановление ФАС Поволжского округа от 31.07.2000 № А12-2753\2000-С12; постановления ФАС Северо-Западного округа от 10.04.02 № А56-29727/01, от 08.04.02 № А56-20974/01, от 01.04.02 № А13-5339/01-15, от 26.06.01 № А05-62/01-3/18). Среднестатистические данные органов статистики не могут быть использованы (постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.04.02 № А13-5339/01-15).

Вывод № 3. Информация, предоставляемая другими налогоплательщиками, реализующими аналогичные товары, не может быть использована для определения рыночных цен (постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.11.01 № А26-2883/01-02-07/111).

Вывод № 4. Коммерческие организации не могут быть признаны официальными источниками информации. В их компетенцию не входит статистическое наблюдение за уровнем цен на рынке (постановления ФАС Северо-Западного округа от 11.07.01 № А56-5147/01, от 16.10.01 № А56-13186/01). Обратим внимание, что организации, занимающиеся оценочной деятельностью, тоже являются коммерческими организациями. Некоторые судьи высказывают мнение, что оценка стоимости, заверенная лицензированной организацией оценщиков, не может быть учтена при определении рыночной цены (с учетом положений статьи 40 НК РФ) именно потому, что оценщики также не являются официальным источником информации.

Вывод № 5. Органы государственной власти и местного самоуправления исключены из источников информации рыночных цен (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.09.01 № Ф04/2566-772/А27-2001). В задачи управления цен администрации области не входит выявление рыночных цен на отдельные виды товаров (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.07.01 № Ф04/2100-605/А27-2001).

Таможенные органы не являются органами, в компетенцию которых входит право официального определения рыночной цены на товар (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.03.02 № А33-12819/01-С3а-ФО2-533/02-С1).

Торгово-промышленная палата не является ни биржей, ни официальным источником информации (постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.05.02 № А56-859/02).

Вывод № 6. При отсутствии или недоступности надлежащих информационных источников организации следует применять методы, указанные в пункте 10 статьи 40 НК РФ (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 12.03.02 № Ф08-0644/2002; постановления ФАС Северо-Западного округа от 11.07.01 № А56-5147/01, от 12.11.01 № А26-2883/01-02-07/111).

Таким образом, по мнению судей, официальным источником информации можно считать только специально уполномоченную организацию, в компетенцию которой входит право официального сообщения рыночной цены на товар. При отсутствии или недоступности надлежащих информационных источников организации следует обращаться к методам, приведенным в пункте 10 статьи 40 НК РФ.

Для понимания норм статьи 40 НК РФ можно провести сравнение со статьей 5 Федерального закона от 08.08.01 № 126-ФЗ. Ею предусматривается доведение через официальные источники информации об уровне цен сорта нефти «Urals». В распоряжении Правительства РФ от 19.08.02 № 1118-р в качестве официального источника информации об уровне цен нефти сорта «Urals» названа «Российская газета».

В решениях арбитражного суда о применении норм статьи 40 НК РФ прослеживается та же логика: необходимость уполномоченного источника информации. Другое обязательное условие — сопоставимые условия сделки, сфера обращения товаров, идентичность товаров. Эти два условия являются вторым камнем преткновения для налоговых органов. И как показывает практика – непреодолимым.

Используемые методы

В подавляющем большинстве случаев организации совершают сделки в отношении товаров (работ, услуг), рыночных цен на которые нет в надлежащих источниках информации и в биржевых котировках. В этом случае для определения рыночных цен следует применять методы, указанные в пункте 10 статьи 40 НК РФ: метод цены последующей реализации и затратный метод.

В большинстве случаев налоговую базу налога на прибыль, НДС, акциза, налога на доходы физических лиц следует определять как сумму всех произведенных затрат и обычную норму прибыли.

При этом для каждого налога будут еще свои особенности расчета налоговой базы:

  • для расчета налога на прибыль из рассчитанной рыночной цены следует исключить косвенные налоги (ст. 248 НК РФ);
  • при исчислении НДС из рыночной цены исключаются НДС и налог с продаж;
  • при расчете налоговой базы по ЕСН используется рыночная цена без налога с продаж (п. 4 ст. 237 НК РФ);
  • доход же, учитываемый при исчислении налога на доходы физических лиц, соответствует рассчитанной рыночной цене с учетом всех косвенных налогов.

При применении затратного метода предусмотрено использование в расчете величины прибыли, «обычной для данной сферы деятельности». Следовательно, необходимо значение средней прибыли в сфере деятельности (прибыли по отрасли), а не прибыли, полученной организацией. Представляется возможным использование в расчете величины прибыли, полученной организацией по направлению деятельности, так как определение прибыли «обычной для данной сферы деятельности» (прибыли по отрасли) не характерно для рыночной экономики и практически невозможно.

Для примера рассмотрим случаи, которые могут быть в практике деятельности организации: выдача премий в натуральной форме и дарение подарков.

Пример 1 На основании трудовых договоров и положения о премировании за высокие результаты труда организация — работодатель подарила работникам кофейные сервизы. Кофейные сервизы являются продукцией этого завода. Цена сделки при передаче премии сервизами сторонами договора не определена. В связи с отсутствием цены, указанной сторонами, возникает необходимость определения рыночной цены (п. 4 – 11 ст. 40 НК РФ).

Цена, по которой эти сервизы продаются покупателям в розницу (или мелким оптом), – 6000 руб., в том числе НДС — 1000 руб. Себестоимость продукции по данным бухгалтерского учета 4000 руб. (включает прямые и косвенные затраты), прибыль 25% — 1000 руб.

Ставка налога с продаж в субъекте РФ — 5%. Для расчета налогов следует применять цены с учетом статьи 40 НК РФ. Так как ни в каких официальных источниках информации цены на такие сервизы не публикуют, то для определения рыночной цены применяется затратный метод. Рыночная цена представит собой сумму:

  • затрат на реализацию – 4000 руб.;
  • обычной величины прибыли — 1000 руб. (4000 руб. х 25%);
  • НДС – 1000 руб. ((4000 руб. + 1000 руб.) х 20%);
  • налога с продаж – 300 руб. ((4000 руб. + 1000 руб. + 1000 руб.) х 5%) –
  • и составит 6300 руб. (4000 + 1000 + 1000 + 300).
  • Для исчисления налоговых баз по различным налогам будут использованы соответствующие величины:
  • для расчета НДС – 5000 руб. (рыночная цена без НДС и налога с продаж);
  • для расчета ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и обязательное страхование от несчастных случаев на производстве — 6000 руб. (рыночная цена без налога с продаж);
  • доход физических лиц – рыночная цена с учетом косвенных налогов – 6300 руб.

Конец примера 1.

Пример 2 Организация, основным видом деятельности которой является производство изделий из художественного стекла, проводит встречу с представителями другой организации. Во время проведения встречи представителям другой организации были подарены образцы выпускаемой продукции. Себестоимость образцов продукции по данным бухгалтерского учета – 1500 руб. (включает прямые и косвенные затраты), прибыль при продаже 22,22% — 333,33 руб. Ставка налога с продаж, установленная в субъекте РФ, — 5%.

Сделка дарения направлена на достижение производственных целей, но это не исключает обязанности дарителя начислить НДС со стоимости безвозмездно переданной продукции (ст. 146 НК РФ). Цена сделки сторонами не определена. Налоговую базу следует определять исходя из рыночных цен с учетом статьи 40 НК РФ.

Для расчета рыночной цены применим затратный метод: суммируются себестоимость продукции – 1500 руб., обычная норма прибыли — 333,33 руб. (1500 руб. х 22,22%), НДС – 366,67 руб. ((1500 руб. + 333,33 руб.) х 20%), налог с продаж – 110 руб. (2200 руб. х 5%). Итого – 2310 руб. (1500 + 333,33 + 366, 67 + 110).

Налоговая база НДС составляет 1833,33 руб. (цена без НДС). Доход, учитываемый при исчислении страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев, – 2200 руб. (1500 + 333,33 + 366,67), доход же при исчислении налога на доходы физических лиц — 2310 руб. (1500 + 333,33 + 366,67 + 110).

ЕСН и страховые взносы на обязательное социальное страхование в данном случае не начисляются, так как произведенные выплаты не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

Конец примера 2.

Как было сказано выше, затратный метод определения рыночных цен предусматривает использование для расчета величины прибыли, «обычной для данной сферы деятельности». Но дарение подарков не является видом деятельности (вид деятельности «дарение» отсутствует в Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОК 004–93, утвержденный постановлением Госстандарта России от 06.08.93 № 17)). Тем более дарение не является видом деятельности, приносящим прибыль. При дарении не может быть величины прибыли, «обычной для данной сферы деятельности». Но все-таки в примере для расчета рыночных цен использовано значение прибыли, получаемой организацией при ведении других видов деятельности. Причина в следующем. Налоговое законодательство базируется на обязательном соблюдении коммерческими организациями основной цели деятельности — систематического получения прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Предложенный расчет рыночных цен выполнен с учетом логики налогового законодательства. Тем не менее в рассмотренном случае есть основания определять рыночные цены без учета показателя прибыли.

Налоговые проверки становятся жестче. Научитесь защищать себя в онлайн-курсе «Клерка» — «Налоговые проверки. Тактика защиты».

Посмотрите рассказ о курсе от его автора Ивана Кузнецова, налогового эксперта, который раньше работал в ОБЭП.

Заходите, регистрируйтесь и обучайтесь. Обучение полностью дистанционно, выдаем сертификат.

Методика определения рыночной цены

В. Постнова, эксперт «Федерального агентства финансовой информации».

Установить стоимость товаров, работ или услуг так, чтобы претензий к ее обоснованности у налоговиков не возникло – задача весьма нетривиальная. Особенно если речь о продукции, не имеющей аналогов на рынке.

Общим принципом определения цены любой сделки в целях налогообложения является ее соответствие уровню рыночных цен. А таковой исходя из пункта 4 статьи 40 Налогового кодекса признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии – однородных) товаров, работ, услуг в сопоставимых экономических условиях.

Особенности расчета рыночной цены, а также случаи, когда налоговики получают возможность вмешиваться в ценообразовательный процесс, довольно четко изложены в упомянутой статье. Впрочем, споры по поводу применения тех или иных ее положений –тоже не редкость. И большинство из них связано именно с порядком определения рыночной цены товара.

Ищем идентичные товары

Итак, если на соответствующем рынке имеют место сделки с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами, то их рыночная цена определяется на основании информации, приведенной в официальных источниках (п. 11 ст. 40 НК). Это может быть официальная информация о биржевых котировках на ближайшей к месту нахождения продавца или покупателя бирже, а также котировки Минфина по государственным ценным бумагам и обязательствам. Подойдут и сведения из государственных органов по статистике и органов, регулирующих ценообразование, а также пригодится информация о рыночных ценах, опубликованная в печатных изданиях или средствах массовой информации. Кроме того, оценка рыночной цены на товары, работы или услуги может быть осуществлена в соответствии с Законом от 29 июля 1998 года № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в РФ» имеющим лицензию оценщиком.

Как следует из пункта 9 статьи 40 Налогового кодекса, при определении рыночных цен учитывается информация о сделках с идентичными или однородными товарами в сопоставимых условиях. Это означает, что должны приниматься во внимание такие условия сделок, как количество поставляемых товаров, сроки исполнения обязательств, условия платежей и иные условия, если они могут оказывать влияние на формирование цен.

Обязательность учета условий сделок при осуществлении контроля цен подтверждается и арбитражной практикой. Большинство дел о доначислении налогов исходя из размера рыночных цен было проиграно налоговыми органами именно потому что они не смогли представить веских доказательств наличия сопоставимых условий сделок, совершенных фирмой – плательщиком налогов, и сделок, при осуществлении которых применялась рыночная цена (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 3 июня 2005 г. по делу № А56-43517/04, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12 марта 2008 г. № Ф04-1672/2008 (1943-А03-42)).

Расплата за «уникальность»

Основные сложности в вопросе проверки цены на ее соответствие рыночному уровню возникнут у компаний, реализующих товары, работы или услуги, не имеющие аналогов. Если на соответствующем рынке сделки по идентичным товарам отсутствуют, либо определение рыночной цены невозможно в силу отсутствия или недоступности информационных источников, то для определения таковой используется метод цены последующей реализации.

Сущность метода цены последующей реализации состоит в определении рыночной цены реализуемых ценностей на основе установления покупателем цены их перепродажи по следующей формуле:

Ц1 = Ц2 – (З2 + П2),

где:

Ц1 – рыночная цена товара;

Ц2 – цена реализации (перепродажи) товара последующим покупателям;

З2 – затраты, понесенные покупателем товара при его дальнейшей реализации (перепродаже) и продвижении на рынок (без учета цены приобретения товара);

П2 – обычная прибыль покупателя товара при его дальнейшей реализации (перепродаже).

Как следует из самого названия, метод цены последующей реализации может использоваться только в случае наличия факта перепродажи товаров, работ или услуг. Если же и этот метод применить нельзя, то «на крайний случай» фирма вправе воспользоваться затратным методом. Его использование сводится к определению рыночной цены товара по следующей формуле:

Ц = З + П,

где:

Ц – рыночная цена товара;

З – прямые и косвенные затраты продавца на производство (приобретение) и (или) реализацию товара, а также затраты на транспортировку, хранение и иные подобные затраты;

П – обычная прибыль продавца.

Нужно также отметить, что оба приведенных метода имеют существенный недостаток: они не учитывают влияния инфляции на уровень рыночных цен. И в условиях значительного роста цен полученные с помощью данных методов значения должны быть скорректированы на изменение индекса цен. Однако возможность такой корректировки Налоговым кодексом не предусмотрена. Еще одним «камнем преткновения» является тот факт, что в налоговом законодательстве отсутствуют четкие определения таких терминов, как «обычные затраты» или «обычная для данного вида деятельности прибыль».

Казалось бы, чтобы избежать возможных ошибок при самостоятельном расчете тех или иных показателей, фирме и в этой ситуации логичнее всего было бы обратиться к независимому оценщику. Однако в своем недавнем письме от 2 июля 2008 года № 03-02-07/1-243 специалисты Минфина запретили это делать, озвучив мнение, которое сводится к тому, что проводить оценку рыночной цены товара, работы или услуги, не имеющую аналогов на рынке, независимые оценщики не могут.

Впрочем, те же разъяснения оставляют за судом право учесть любые факторы, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в статье 40 Налогового кодекса.. Причем что интересно – к аналогичным выводам и раньше приходили арбитражные судьи (постановление ФАС Уральского округа от 11 апреля 2006 г. № Ф09-2564/06-С6 по делу № А76-5970/2005).

Таким образом, даже если компании придется столкнуться с претензиями налоговых органов, «мириться с судьбой», если на то нет действительно весомых оснований, вовсе не обязательно. Всегда существует возможность отстоять свои интересы с помощью судей, которые в вопросе методологии определения рыночной цены для целей налогообложения зачастую оказываются именно на стороне налогоплательщика.

Соглашение о ценообразовании

Соглашение о ценообразовании является дополнительным инструментом контроля применения рыночных цен для целей налогообложения.

Как начислить НДС при безвозмездной передаче товаров, работ и услуг,
Как отразить в бухучете и при налогообложении уценку товаров,
Как отразить при налогообложении приобретение товаров. Организация применяет общую систему налогообложения,
Как оформить и отразить в бухучете и при налогообложении получение имущества в безвозмездное пользование,
Как оценить в налоговом учете выручку от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав),
Как проверяют цены в контролируемых сделках,
Как рассчитать и перечислить в бюджет налог на прибыль с доходов контролируемой иностранной компании,
Как учесть при налогообложении проценты по выданному займу,
Как учесть при расчете налога на прибыль материальные расходы,
Как учесть приобретение и прочее поступление корпоративной облигации,
Как учесть продажу и прочее выбытие акций (долей) других организаций,
Сайт использует файлы cookie. Они позволяют узнавать вас и получать информацию о вашем пользовательском опыте. Это нужно, чтобы улучшать сайт. Если согласны, продолжайте пользоваться сайтом. Если нет – установите специальные настройки в браузере или обратитесь в техподдержку.

Рассчитываем рыночную цену по “взаимозависимой” сделке (часть первая)

Публикация

Для определения дохода (прибыли, выручки) от сделки между взаимозависимыми лицами используются такие методы (п. 1 ст. 105.7 НК РФ):

  • метод сопоставимых рыночных цен;
  • метод цены последующей реализации;
  • затратный метод;
  • метод сопоставимой рентабельности;
  • метод распределения прибыли.

Рыночные цены, прибыль и убытки, рассчитанные с использованием перечисленных методов, будут применяться налоговыми органами при условии, что это не приведет к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, у той стороны сделки, в отношении которой осуществляется проверка (гл. 14.3 НК РФ).
Метод сопоставимых рыночных цен
Когда используется. Этот метод определения рыночной цены, пожалуй, самый точный. Он позволяет выявить соответствие цены, примененной в контролируемой сделке, рыночной цене, если на рынке идентичных (при их отсутствии – однородных) товаров есть хотя бы одна сопоставимая сделка, совершенная между лицами, не являющимися взаимозависимыми, и об этой сделке имеется достаточная информация (п. 3 ст. 105.7 НК РФ).
В качестве сопоставимых могут использоваться и сделки, совершенные самим налогоплательщиком с лицами, не являющимися для него взаимозависимыми (п. 3 ст. 105.7 НК РФ). Кроме того, принимается во внимание и «общедоступная информация о сложившемся уровне рыночных цен» (п. 7 ст. 105.7 НК РФ).
Другими словами, сравнивать с ценой анализируемой сделки можно:

  • цену сделок, совершенных на рынке любыми независимыми участниками (при заключении ими сопоставимых с анализируемой сделок);
  • цену сделок, совершенных налогоплательщиком с лицами, не являющимися для него взаимозависимыми (сделки также должны быть сопоставимыми с анализируемой);
  • цены на идентичные товары из общедоступных источников – рекламы, прайс-листов, каталогов и пр.).

Суть метода. Цену сделки, заключенной компанией с взаимозависимым лицом, сравнивают с ценами сделок, заключенных с независимыми участниками рынка, а предметом сделок при этом являются идентичные (однородные) товары . Или же цену сделки сравнивают с ценами сделок, совершенных с идентичными товарами посторонними, невзаимозависимыми участниками.
Если есть информация только об одной сопоставимой сделке, то анализируемую сделку можно сравнивать с такой сделкой при соблюдении двух требований (п. 2 ст. 105.9 НК РФ):

  • коммерческие и (или) финансовые условия сделок полностью сопоставимы друг с другом;
  • продавец товаров (работ, услуг) в сопоставимой сделке не занимает доминирующее положение на рынке идентичных товаров (работ, услуг).

Практическое применение. Приведем пошаговый алгоритм применения метода сопоставимых рыночных цен в случае, когда имеется информация о нескольких сопоставимых сделках (п. 3 ст. 105.9 НК РФ).
Шаг 1. Делаем выборку цен, примененных в сопоставимых сделках, располагая их по возрастанию. При этом присваиваем порядковый номер каждому значению цены, начиная с минимального. Если выборка содержит два и более одинаковых значения цены, в выборку включаются все такие значения.
Шаг 2. Определяем минимальное значение интервала рыночных цен. Для этого число значений выборки делится на 4. К примеру, всего в выборке 12 значений цен – 12 порядковых номеров, 12 / 4 = 3. Берем значение цены под номером 3 и следующее за ним (по возрастанию, то есть под номером 4). Находим среднее арифметическое этих величин. Это и будет минимальное значение интервала.
При делении может получиться нецелое число. К примеру, в интервале оказалось 13 значений, 13 / 4 = 3,25. В этом случае нужно взять значение под номером 4 (округляем нецелое число в большую сторону).
Шаг 3. Определяем максимальное значение интервала рыночных цен. Для этого число значений в выборке умножается на 0,75, определяется среднее арифметическое со следующим по возрастанию значением. К примеру, в выборке 12 значений цен, 12 Х 0,75 = 9. Берем значения под номерами 9 и 10 и находим среднее арифметическое.
Если при умножении на 0,75 получается нецелое число, округляем его в большую сторону. К примеру, в интервале 13 значений, 13 Х 0,75 = 9,75. В этом случае берем цену под номером 10.
Шаг 4. Проверяем, укладывается ли цена по анализируемой сделке в интервал (см. шаг 2).
Если она находится «внутри» интервала, то она и принимается для налогообложения.
В случае, когда цена меньше минимального значения интервала, то для целей налогообложения принимается цена, которая равна минимальному значению.
Если цена по сделке больше рыночного максимума, берется максимальное значение (п. 7 ст. 105.9 НК РФ). При этом применять минимальное и максимальное значения допустимо, только если это не приведет к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате.
В ситуации, когда есть информация лишь об одной сопоставимой сделке, цена этой сделки может быть признана одновременно минимальным и максимальным значением интервала рыночных цен. Для этого требуется, чтобы (п. 2 ст. 105.9 НК РФ):

  • коммерческие и (или) финансовые условия указанной сделки были полностью сопоставимы с коммерческими и (или) финансовыми условиями анализируемой сделки (либо с помощью соответствующих корректировок обеспечена полная сопоставимость таких условий);
  • продавец товаров (работ, услуг) в сопоставимой сделке не занимал доминирующего положения на рынке идентичных (при их отсутствии – однородных) товаров.

ПРИМЕР 1
ЗАО «Ромашка» реализовало ООО «Лютик» товар по цене 116 руб. На рынке идентичные товары представлены другими поставщиками по ценам: 104 руб., 106 руб., 109 руб., 110 руб., 114 руб., 120 руб., 122 руб., 128 руб.
Шаг 1. Определяем интервал рыночных цен: цены других компаний по идентичным товарам (p1 – p8) упорядочим по возрастанию.

р1 р2 р3 р4 р5 р6 р7 р8
104 руб. 106 руб. 109 руб. 110 руб. 114 руб. 120 руб. 122 руб. 128 руб.

Шаг 2. Определим минимальное значение интервала рыночных цен: оно равно 107,5 руб.
Делим на 4 количество цен в выборке: 8 / 4 = 2. Чтобы определить минимальное значение, берем цены под номерами 2 (106 руб.) и 3 (109 руб.); (106 руб. + 109 руб.) / 2 = 107,5 руб.
Шаг 3. Определим максимальное значение интервала рыночных цен. Оно равно 121 руб.
То есть 8 Х 0,75 = 6, затем определим среднее арифметическое (120 руб. + 122 руб.) / 2 = 121 руб.
Шаг 4. Проведем сравнение. Анализируемая цена сделки 116 руб. попадает в полученный интервал цен: . Значит, она соответствует рыночной цене.
Метод цены последующей реализации
Когда применяется. Когда на рынке нет сопоставимых сделок с аналогичными товарами (работами, услугами) или отсутствует общедоступная информация о таких сделках, провести сравнение цен невозможно. Налоговый кодекс предлагает в такой ситуации сравнивать общие показатели деятельности похожих (сопоставимых) организаций (ст. 105.10 НК РФ).
При этом речь не идет о простом сравнении показателей, например себестоимости или выручки нескольких организаций. Методы базируются на сравнении показателей рентабельности, в основу расчетов которых положены доходы и расходы разных организаций в их различных сопоставимых соотношениях (ст. 105.8 НК РФ).
Методу цены последующей реализации отдается приоритет в случае, когда товар, приобретенный в анализируемой сделке, перепродается без переработки. Этот метод также подходит для случаев, когда до перепродажи товара осуществлены (п. 2 ст. 105.10 НК РФ):

  • подготовка товара к перепродаже и транспортировке (деление на партии, сортировка, переупаковка);
  • смешивание товаров, при котором характеристики конечной продукции (полуфабрикатов) существенно не отличаются от характеристик исходных товаров.

Метод цены последующей реализации может применяться при оказании услуг. Например, при сдаче помещений в аренду для анализа стоимости последующей субаренды – при условии, что арендатор не осуществляет дополнительных улучшений арендуемых помещений перед сдачей в субаренду. Напротив, метод не применяется, когда компания, осуществляющая перепродажу, владеет объектами нематериальных активов, оказывающих существенное влияние на уровень ее валовой рентабельности. Например, если компания владеет более известным товарным знаком, чем у первоначального продавца.

Суть метода. Валовая рентабельность компании-перепродавца (покупателя в контролируемой сделке) при последующей реализации приобретенного товара сравнивается с рыночным интервалом валовой рентабельности (п. 1 ст. 105.10 НК РФ).
Этот метод основан на данных бухгалтерского учета и отчетности перепродавца товаров (покупателя в контролируемой сделке) и сопоставимых организаций.
Практическое применение. Валовая рентабельность рассчитывается как отношение валовой прибыли к выручке от продаж (без учета акцизов и НДС) (подп. 1 п. 1 ст. 105.8 НК РФ):
ВР = ВП / Вр (без акциза и НДС),
где ВП – валовая прибыль; Вр – выручка (без акцизов и НДС).
Максимальное и минимальное значения интервала рентабельности определяются способом, аналогичным применяемому для метода сопоставимых рыночных цен. Этот способ описан в п. 4 ст. 105.8 НК РФ.
Затем валовая рентабельность компании-перепродавца по этой сделке сравнивается с полученным интервалом рентабельности.
ПРИМЕР 2
Компания «Лютик» в III квартале 2012 года закупила у фирмы «Ромашка» товар объемом 600 т по цене 12 500 руб. за тонну (здесь и далее в примере все цены даны без учета НДС). В этом же периоде «Лютик» перепродала этот товар (без переработки) по цене 20 000 руб. за тонну нескольким не взаимозависимым по отношению к нему покупателям.
Для определения соответствия рыночным ценам стоимости приобретения товара (12 500 руб. за тонну) используется метод цены последующей реализации. Для определения рыночного интервала валовой рентабельности использованы данные отчетов о прибылях и убытках:

Наименование показателя Анализируемая организация («Лютик») Сопоставляемые организации
№ 1 № 2 № 3 № 4 № 5
Выручка от продаж 12 000 000 (20 000 руб. × 600 т) 11 700 000 9 200 000 10 300 000 10 900 000 12 100 000
Себестоимость 7 500 000 (12 500 руб. × 600 т) 8 044 000 6 254 000 6 901 000 7 194 000 7 865 000
Валовая прибыль (убыток) 4 500 000 (12 000 000 – 7 500 000) 3 656 000 2 946 000 3 399 000 3 706 000 4 235 000

Шаг 1. Определим валовую рентабельность «Лютика» – 0,375 (4500 000 / 12 000 000).
Шаг 2. Рассчитаем валовую рентабельность по сопоставляемым компаниям:
№ 1 – 0,31 (3 656 000 / 11 700 000);
№ 2 – 0,32 (2 946 000 / 9 200 000);
№ 3 – 0,33 (3 399 000 / 10 300 000);
№ 4 – 0,34 (3 706 000 / 10 900 000);
№ 5 – 0,35 (4 235 000 / 12 100 000).
Шаг 3. Построим рыночный интервал валовой рентабельности.
Определим минимальное значение интервала: 5 (число значений интервала) / 4 = 1,25. Получилось нецелое число, поэтому минимальным значением интервала будет рентабельность, имеющая в выборке порядковый номер, равный целой части этого дробного числа, увеличенной на единицу, то есть 2. Под этим номером в нашем примере значение 0,32.
Рассчитаем максимальное значение интервала:
5 (число значений интервала) Х 0,75 = 3,75. Округляем в большую сторону, получаем 4. Этому номеру соответствует значение 0,34. Итак, рыночный интервал рентабельности составляет от 0,32 до 0,34.
Шаг 4. Проведем сравнение. Валовая рентабельность «Лютика» 0,375, что превышает максимальное значение в интервале рентабельности (0,34). Исходя из максимального значения рентабельности 0,34 наценка «Лютика» должна составить 6800 руб./т (20 000 руб./т Х 0,34). Соответственно, рыночная цена товара в сделке между «Ромашкой» и «Лютиком» должна быть равной 13 200 руб./т (20 000 — 6800).
Продолжение следует…

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *