Резервы по МСФО

Расчет величины резервов под обесценение кредитов в соответствии с рПБУ и МСФО

Резерв на возможные потери по ссудам согласно российским правилам становится регулятором размера уплачиваемого налога на прибыль, в то время как по МСФО — регулятором именно прибыли после налогообложения, которую кредитные организации стремятся в отчетности сделать больше в угоду инвесторам и другим пользователям. Каковы основные причины, которые приводят к отклонениям при расчетах резервов на возможные потери по ссудной задолженности по российским и международным правилам?

Несмотря на достаточно успешные усилия Банка России приблизить методологическую базу по подготовке российскими кредитными организациями финансовой отчетности к МСФО, в некоторых законодательных актах содержатся требования, которые приводят к отклонению показателей финансовой отчетности по российским от аналогичных показателей по международным стандартам, в том числе это касается и резервов на возможные потери по ссудной задолженности (РВПС). В частности, различаются российские и международные требования к формированию определенных абсолютных и относительных критериев для оценки и создания РВПС.

Правда, и создание таких критериев не исключает манипулирования размерами РВПС со стороны кредитных организаций.

Состав ссудной задолженности

К ссудной задолженности по российским правилам (Положение ЦБ РФ от 26.03.2004 N 254-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности») относятся:

  1. предоставленные кредиты (займы), размещенные депозиты, в том числе межбанковские кредиты (депозиты, займы), прочие размещенные средства, включая требования на получение (возврат) долговых ценных бумаг, акций, векселей, драгоценных металлов, предоставленных по договору займа;
  2. суммы, уплаченные кредитной организацией бенефициару по банковским гарантиям, но не взысканные с принципала;
  3. денежные требования кредитной организации по сделкам финансирования под уступку денежного требования (факторинг);
  4. требования кредитной организации по приобретенным по сделке правам (требованиям) (уступка требования);
  5. требования кредитной организации по приобретенным на вторичном рынке закладным;
  6. требования кредитной организации по сделкам, связанным с отчуждением (приобретением) кредитной организацией финансовых активов с одновременным предоставлением контрагенту права отсрочки платежа (поставки финансовых активов);
  7. требования кредитной организации к плательщикам по оплаченным аккредитивам (в части непокрытых экспортных и импортных аккредитивов);
  8. требования кредитной организации (лизингодателя) к лизингополучателю по операциям финансовой аренды (лизинга);
  9. учтенные векселя.

Состав ссудной задолженности, определенный международными стандартами, в основном идентичен определенному Банком России, но необходимо, чтобы ссудная задолженность подпадала также под следующее определение займов и дебиторской задолженности МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение»: «…непроизводные финансовые активы с фиксированными или определимыми платежами, некотируемые на активном рынке, за исключением:

a) активов, которые организация намеревается продать немедленно или в ближайшем будущем, которые должны быть классифицированы как предназначенные для торговли, а также активы, которые организация при первоначальном признании классифицирует как «оцениваемые по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка»;

b) активов, классифицированных организацией при первоначальном признании как «имеющиеся в наличии для продажи»; и

c) активов, по которым владелец может не возместить значительную часть своих первоначальных инвестиций, за исключением случаев, когда это происходит из-за ухудшения кредитоспособности, и которые должны быть классифицированы как имеющиеся в наличии для продажи».

Обесценение

В соответствии с российскими правилами обесценение — это потеря ссудой стоимости вследствие неисполнения либо ненадлежащего исполнения заемщиком обязательств по ссуде перед кредитной организацией или реальной угрозы такого неисполнения (ненадлежащего исполнения) (п. 1.3 Положения ЦБ РФ от 26.03.2004 N 254-П с изменениями). Деление Банком России ссуд на разные категории качества от 1-й до 5-й, которым присваиваются определенные характеристики, означает разную степень возможности исполнения обязательств заемщиком. Характеристики включают факторы оценки финансового положения заемщика, а также качества обслуживания долга. Соответственно, заемщики относятся в разные группы по категориям качества.

Международные стандарты не требуют от организации применять конкретные методики определения качества ссуды, но повсеместно указывают на необходимость применять профессиональное суждение для расчета уровня кредитного риска. Банк России тоже требует применять профессиональное суждение при оценке кредитного риска, но вместе с тем все-таки ограничивает эту возможность.

Согласно МСФО финансовый актив или группа финансовых активов обесцениваются и возникают убытки от обесценения, только если существует объективное подтверждение обесценения в результате одного или нескольких событий, которые имели место после первоначального признания актива («событие, приводящее к убытку»), и такое событие, приводящее к убытку (или события), влияет на ожидаемые будущие денежные потоки по финансовому активу или группе финансовых активов, сумма которых может быть надежно оценена. Определить одно конкретное событие, которое приводит к обесценению, невозможно. Обесценение вызывается совокупностью событий. Убытки, ожидаемые в результате будущих событий, признаются в зависимости от степени их вероятности. Объективные подтверждения обесценения финансового актива или группы финансовых активов включают наблюдаемые данные о событиях, приводящих к убытку.

Таким образом, определение кредитного риска и, соответственно, обесценения по ссудной задолженности осуществляется по методике, утвержденной внутренними инструкциями кредитной организации. Это определено и требованиями российского законодательства, и международными стандартами. Более того, в большинстве случаев размер кредитного риска по российским и международным стандартам совпадает, так как при его определении используется задокументированное профессиональное суждение кредитных специалистов и руководства кредитной организации. Но алгоритм расчета резервов под обесценение разный. Поэтому и результаты получаются разные.

В отдельных случаях оценка кредитного риска по ссудной задолженности по международным стандартам и российскому законодательству может не совпадать. Это происходит, когда имеются формальные признаки, отраженные, к примеру, в официальной финансовой отчетности заемщика и свидетельствующие об ухудшении финансового положения, но профессиональное суждение руководства организации, основанное на имеющейся внутренней информации, свидетельствует об обратном. Следуя РПБУ, кредитная организация по формальным признакам обязана присвоить заемщику кредитный риск не менее 2-й категории качества, а в соответствии с МСФО кредитный риск может быть равен нулю или другому минимальному значению. Ведь международные стандарты не устанавливают конкретных нормативов определения уровня кредитного риска. Кроме того, они требуют наличия вероятности будущих убытков заемщика в результате события в настоящем. И если вероятность не велика, то и кредитный риск не может быть высоким.

Величина обесценения

По российским правилам величина обесценения определяется как разность между балансовой стоимостью ссуды, то есть остатком задолженности по ссуде, отраженным по счетам бухгалтерского учета на момент ее оценки, и ее справедливой стоимостью на момент оценки. Под термином «справедливая стоимость ссуды» подразумевается балансовая стоимость ссуды, скорректированная на размер кредитного риска, определенного в соответствии с внутренней методологией кредитной организации.

В соответствии с международными стандартами сумма убытка от обесценения измеряется как разница между балансовой стоимостью ссудной задолженности (включая наращенные процентные доходы и прочие выплаты) и приведенной стоимостью расчетных будущих потоков денежных средств (исключая будущие кредитные убытки, которые не были понесены), дисконтированная по первоначальной эффективной ставке процента по ссуде (т.е. эффективной ставке процента, рассчитанной при первоначальном признании) с последующим учетом обеспечения. Первоначальная эффективная ставка процента (далее — ЭСП) по ссудам, а также приведенная стоимость расчетных будущих потоков рассчитывается в соответствии с Приложением к Письму Банка России от 27.04.2010 N 59-Т «О Методических рекомендациях «О порядке расчета амортизированной стоимости финансовых активов и финансовых обязательств с применением метода эффективной ставки процента» с изменениями, требования которого аналогичны требованиям МСФО.

Метод эффективной ставки процента — это метод расчета амортизированной стоимости и распределения процентного дохода или процентного расхода на соответствующий период. Эффективная процентная ставка — ставка, применяемая при точном дисконтировании расчетных будущих денежных платежей или поступлений на протяжении ожидаемого времени существования ссудной задолженности либо, где это уместно, более короткого периода, до чистой балансовой стоимости финансового актива или финансового обязательства. При расчете эффективной ставки процента организация должна рассчитать потоки денежных средств с учетом всех договорных условий, но не должна принимать во внимание будущие кредитные потери. Расчет включает все вознаграждения и суммы, выплаченные или полученные сторонами по договору, которые являются неотъемлемой частью эффективной ставки процента, затрат по сделке и всех прочих премий или скидок. Амортизированная стоимость — величина, по которой ссудная задолженность отражена при первоначальном признании, за вычетом выплат в погашение основной суммы долга, уменьшенная или увеличенная на сумму накопленной с использованием метода эффективной ставки процента амортизации разницы между первоначальной стоимостью и суммой погашения, а также за вычетом суммы уменьшения (прямого или путем использования счета оценочного резерва) на обесценение или безнадежную задолженность.

При формировании резервов под обесценение кредитные организации применяют к рассчитанной приведенной стоимости денежных потоков по ссудной задолженности коэффициенты кредитного риска (риска неисполнения должником своих обязательств перед банком), а также учитывают дисконтированную справедливую стоимость обеспечения.

Таким образом, при расчете величины обесценения в соответствии с требованиями МСФО используется стоимость ссудной задолженности, рассчитанная с применением эффективной ставки процента, а также дисконтированная справедливая стоимость обеспечения. На данном этапе в этом и заключается основное различие в методиках расчета по международным стандартам и российским правилам.

Расчет стоимости обеспечения

По российским правилам предметы обеспечения, которые могут приниматься для расчета РВПС, имеют две категории, которые делят разные виды обеспечения по степени ликвидности.

Справедливая стоимость, по которой предметы обеспечения принимаются кредитной организацией в залог (кроме ценных бумаг), рассчитывается залоговыми специалистами кредитной организации по каждому предмету отдельно. При этом рассчитывается текущая рыночная стоимость — наиболее вероятная цена, по которой данный предмет залога может быть отчужден на открытом рынке в естественные для предмета залога сроки реализации, начиная с текущей даты, в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства. К оценочной стоимости применяется ставка дисконта — процент понижения оценочной стоимости принимаемого в обеспечение предмета залога, что необходимо для определения залоговой стоимости. Ставка дисконта учитывает количественные и качественные характеристики предмета залога. При определении дисконта могут учитываться: скидка на ликвидность; скидка на ограниченность рынка; скидка на возможные потери, связанные с обеспечением сохранности предмета залога; скидка на возможные потери, связанные с обращением взыскания на предмет залога; скидка на дополнительные расходы кредитной организации, связанные с реализацией обеспечения; дополнительные скидки.

В отношении ценных бумаг Банк России указывает в Положении ЦБ РФ от 26.03.2004 N 254-П особую методику расчета залоговой стоимости, которая применяется в расчетах размеров РВПС.

Международные стандарты финансовой отчетности не устанавливают виды предметов залога, которые могут служить обеспечением по ссудной задолженности и участвовать в расчете резервов под обесценение. Тем более МСФО не указывают размеры дисконтов, применяемых для отражения степени ликвидности и качества залога. Эти вопросы являются предметом профессионального суждения специалистов кредитной организации.

При расчете размера обесценения в соответствии с МСФО обеспечение принимается в расчет по справедливой стоимости, дисконтированной по эффективной ставке процента при первоначальном признании. Дисконтирование проводится с отчетной даты до даты планируемой реализации залога. При расчете учитываются все денежные потоки по реализации предмета залога.

Наилучшей оценкой справедливой стоимости предмета залога является оценка независимым оценщиком. Если это нецелесообразно (например, для запасов), такая оценка делается кредитной организацией самостоятельно.

Ценные бумаги учитываются при расчете резерва под обесценение в случае, если для них можно определить справедливую стоимость.

По международным стандартам в некоторых случаях при расчете резерва под обесценение также могут быть учтены поручительства.

Алгоритм формирования РВПС по российским правилам

  1. Для определения размера кредитного риска по ссуде необходимо провести анализ:
  • финансового положения заемщика,
  • качества обслуживания долга,
  • различных рисков, присущих деятельности заемщика,
  • прочих факторов.

Расчет кредитного риска документируется в виде профессионального суждения, выносится решение об определении качества ссуды от 1-й до 5-й категории качества.

  1. Размер расчетного резерва по ссуде в зависимости от категории качества рассчитывается по формуле:

РР = БС x Кr,

где РР — размер расчетного резерва;

БС — балансовая стоимость ссуды;

Кr — размер кредитного риска (в процентах), в зависимости от категории качества.

  1. Далее определяются тип и стоимость обеспечения, которое может приниматься в расчет при определении РВПС.
  2. Завершается процесс формирования РВПС определением окончательного размера резерва с учетом обеспечения.

При наличии обеспечения 1-й или 2-й категории качества минимальный размер резерва определяется по следующей формуле:

Сумма k x Об
i i
Р = РР x (1 — —————),
Ср

где Р — минимальный размер резерва. Резерв, формируемый кредитной организацией, не может быть меньше минимального размера резерва;

РР — размер расчетного резерва;

k — коэффициент (индекс) категории качества обеспечения. Для
i
обеспечения 1-й категории качества k (k ) принимается равным единице
i 1
(1,0). Для обеспечения 2-й категории качества k (k ) принимается равным
i 2
0,5;

Об — стоимость обеспечения соответствующей категории качества (за вычетом i предполагаемых расходов кредитной организации, связанных с реализацией обеспечения), в тыс. руб.;

Ср — величина основного долга по ссуде.

Если Сумма k x Об >= Ср, то Р принимается равным нулю (0).
i i

Алгоритм формирования резервов под обесценение в соответствии с МСФО

  1. Расчет эффективной ставки процента при первоначальном признании (ЭСП) ссудной задолженности определяется по формуле, приведенной в Приложении к Письму Банка России от 27.04.2010 N 59-Т «О Методических рекомендациях «О порядке расчета амортизированной стоимости финансовых активов и финансовых обязательств с применением метода эффективной ставки процента»:

ДП
n i
SUM——————— = 0,
i=0 (d — d )
i 0
———
365
(1 + ЭСП)
где ДП — сумма i-го денежного потока;
i
ЭСП — в процентах годовых;
d — дата i-го денежного потока;
i
d — дата начального денежного потока;
0
n — количество денежных потоков.

Фактически расчет ЭСП осуществляется с использованием функции Excel ЧИСТВНДОХ.

Как указывается в Приложении к Письму Банка России от 27.04.2010 N 59-Т, при расчете ЭСП учитываются все комиссии и сборы, уплаченные и полученные сторонами по договору, составляющие неотъемлемую часть при расчете ЭСП, затраты по сделке, а также все прочие премии и дисконты. В расчет стоимости финансового инструмента могут быть включены, например, следующие комиссии: комиссии за выдачу кредита (обязательство предоставить кредит, рассмотрение заявки по кредиту, оформление кредитного договора и т.п.); комиссии, непосредственно связанные с приобретением финансовых активов; комиссии за открытие кредитной линии; прочие комиссии, являющиеся неотъемлемой частью ЭСП.

При первоначальном признании ссудной задолженности кредитная организация на основании профессионального суждения определяет, является ли ЭСП, определенная при первоначальном признании, ставкой, соответствующей рыночным условиям. Кредитная организация исходит из понимания рыночных условий, соответствующих данным сделкам, сопоставляет первоначальную ЭСП с условиями по аналогичным сделкам, действующим в самой кредитной организации и на рынке, оценивает риски, присущие данному заемщику. Кредитная организация может определять диапазон значений рыночных ставок. На основании профессионального суждения ЭСП может быть признана нерыночной, если она выходит за рамки диапазона значений рыночных ставок. В этом случае к ссудной задолженности применяется рыночная процентная ставка в качестве ЭСП и пересчитывается амортизированная стоимость с применением метода ЭСП. По ссуде, размещенной по ставке выше (ниже) рыночной, признается расход, если рыночная ставка выше ЭСП, или признается доход, если рыночная ставка ниже ЭСП.

  1. Расчет приведенной стоимости денежных потоков по ссуде по ставке ЭСП (амортизированная стоимость) производится по состоянию на отчетную дату, то есть используются денежные потоки начиная с отчетной даты. Формула для расчета приведенной стоимости денежных потоков по ссудной задолженности следующая:

ДП
k j
АС = SUM————,
j=1 t
(1 + ЭСП)
где ДП — сумма j-го денежного потока;
j

k — количество денежных потоков с даты определения амортизированной стоимости с применением метода ЭСП до момента прекращения признания (даты погашения) ссуды;

t — частное от деления количества дней от даты выплаты основных сумм, получения (уплаты) процентов до расчетной даты на количество дней в году, принятое за 365;

j — порядковый номер денежного потока в период между датой определения амортизированной стоимости с применением метода ЭСП до момента прекращения признания (даты погашения) ссуды.

Фактически расчет амортизированной стоимости осуществляется с использованием функции Excel ЧИСТНЗ.

  1. Расчет справедливой стоимости обеспечения осуществляется по формуле, указанной выше в п. 2, с использованием ставки ЭСП, с учетом срока реализации залога и возможных затрат на его реализацию.
  2. Расчет резерва под обесценение осуществляется по формуле:

Р = БС — (АС x (1 — Кr) + СЗ x Кr),

где Р — размер резерва под обесценение;

БС — балансовая стоимость ссудной задолженности;

АС — стоимость приведенных денежных потоков по ссуде;

СЗ — справедливая стоимость залога, дисконтированная по первоначальной ставке процента, скорректированная на затраты по реализации и содержание предмета залога до момента реализации;

Кr — размер кредитного риска.

Сроки оценки ссудной задолженности с целью формирования РВПС

В соответствии с российским законодательством оценка ссудной задолженности с целью формирования РВПС осуществляется на постоянной основе.

В соответствии с требованиями МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» кредитная организация должна представлять полный комплект финансовой отчетности (включая сравнительную информацию) как минимум ежегодно. В российской практике для средних и крупных кредитных организаций обычным является составление отчетности по международным стандартам каждые полгода, некоторые организации делают ее ежеквартально. Многие крупные кредитные организации составляют отчетность ежемесячно. Сроки организации устанавливают в учетной политике по МСФО. Соответственно, обязательно происходит тестирование ссудной задолженности на обесценение в сроки, выделенные для подготовки отчетности по МСФО.

Пример. Кредитная организация 5 февраля 2009 г. выдала кредит торговой организации в сумме 250 млн руб. по ставке 15% годовых с выплатой процентов ежемесячно, в конце месяца. Комиссия за выдачу и оформление кредита составила 4% от суммы кредита и была уплачена при его выдаче. Срок погашения определен 20 апреля 2012 г. Сумма основного долга должна быть погашена полностью в конце срока кредита.

По указанному кредиту кредитной организации передан залог — ликвидная недвижимость — офисы класса «В» по оценочной стоимости (400 млн руб.), что подтверждено отчетом независимого оценщика. Затраты на возможную реализацию залога составляют, по подсчетам залоговых специалистов, 5% от оценочной стоимости недвижимости.

Размер кредитного риска по указанному заемщику составляет 5%.

Отчетная дата — 31.12.2009.

Предполагается, что предмет залога можно реализовать в течение двух месяцев после даты возможного непогашения ссуды (30 июня 2012 г.).

Требуется рассчитать РВПС по российским правилам и международным стандартам финансовой отчетности.

  1. Расчет по РПБУ:

250 000 000 x 5% x (1 — (400 000 x 0,5 <1>) / 250 000) = 2 500 000 руб.

<1> Дисконт по 2-й категории качества залога.

  1. Расчет по МСФО:

а) определяем амортизированную стоимость ссуды:

Таблица 1

Описание Дата Денежные потоки, тыс. руб.
Основная
сумма
долга
Платежи
процентов
(ежемесячное
погашение)
Прочие
платежи — за
организацию
кредитования
Итого
денежные
потоки
1 2 3 4 5 6
Выдача кредита 05.02.2009 -250 000 10 000 -240 000
Уплата процентов 28.02.2009 2 363 2 363
Уплата процентов 31.03.2009 3 185 3 185
Уплата процентов 30.04.2009 3 082 3 082
Уплата процентов 31.05.2009 3 185 3 185
Уплата процентов 30.06.2009 3 082 3 082
Уплата процентов 31.07.2009 3 185 3 185
Уплата процентов 31.08.2009 3 185 3 185
Уплата процентов 30.09.2009 3 082 3 082
Уплата процентов 31.10.2009 3 185 3 185
Уплата процентов 30.11.2009 3 082 3 082
Отчетная дата 31.12.2009 3 185 3 185
Отчетная дата
без платежей
31.12.2009 0 0
Погашение
кредита
31.01.2010 3 185 3 185
Уплата процентов 28.02.2010 2 877 2 877
Уплата процентов 31.03.2010 3 185 3 185
Уплата процентов 30.04.2010 3 082 3 082
Уплата процентов 31.05.2010 3 185 3 185
Уплата процентов 30.06.2010 3 082 3 082
Уплата процентов 31.07.2010 3 185 3 185
Уплата процентов 31.08.2010 3 185 3 185
Уплата процентов 30.09.2010 3 082 3 082
Уплата процентов 31.10.2010 3 185 3 185
Уплата процентов 30.11.2010 3 082 3 082
Уплата процентов 31.12.2010 3 185 3 185
Уплата процентов 31.01.2011 3 185 3 185
Погашение
кредита
28.02.2011 2 877 2 877
Уплата процентов 31.03.2011 3 185 3 185
Уплата процентов 30.04.2011 3 082 3 082
Уплата процентов 31.05.2011 3 185 3 185
Уплата процентов 30.06.2011 3 082 3 082
Уплата процентов 31.07.2011 3 185 3 185
Уплата процентов 31.08.2011 3 185 3 185
Уплата процентов 30.09.2011 3 082 3 082
Уплата процентов 31.10.2011 3 185 3 185
Уплата процентов 30.11.2011 3 082 3 082
Уплата процентов 31.12.2011 3 185 3 185
Уплата процентов 31.01.2012 3 185 3 185
Уплата процентов 29.02.2012 2 979 2 979
Уплата процентов 31.03.2012 3 185 3 185
Погашение
кредита
20.04.2012 250 000 2 055 252 055
ЭСП 18%

ЭСП (при первоначальном признании) составит 18%.

Определяем чистую приведенную стоимость денежных потоков после отчетной даты по ЭСП: АС = 242 299 тыс. руб.;

б) далее определяем дисконтированную стоимость реализации залога по состоянию на 31.12.2009 по ЭСП 18% с учетом расходов на реализацию: 251 584 тыс. руб. (по функции Excel ЧИСТНЗ);

в) сравниваем амортизируемую стоимость, взвешенную с учетом кредитного риска, и дисконтированную справедливую стоимость залога, также с учетом вероятности неисполнения заемщиком своих обязательств.

Резерв под обесценение в соответствии с МСФО составит 7237 тыс. руб. (см. формулу расчета).

Таблица 2

Сравнительная таблица итогов расчетов

Стоимость по МСФО Стоимость по РПБУ
Амортизированная стоимость 242 299 250 000
Кредитный риск 5% 5%
Справедливая стоимость залога 251 584 200 000
РВПС 7 237 2 500
Балансовая стоимость ссуды (после
РВПС)
235 062 247 500

Выводы. Исходя из анализа, проведенного в данной статье, можно выделить следующие основные различия в методиках создания резерва на возможные потери по ссудной задолженности по МСФО и российским правилам (табл. 4).

Таблица 4

N Наименование различий По РПБУ По МСФО
1 Состав ссудной
задолженности
Сумма основного долга Сумма основного долга,
наращенные проценты,
штрафы, пени, неустойки
и прочие выплаты по
ссудной задолженности
2 Расчет справедливой
стоимости ссудной
задолженности для
создания РВПС
Балансовая стоимость
ссуды,
скорректированная на
коэффициент
кредитного риска
Амортизированная
стоимость,
скорректированная на
коэффициент кредитного
риска
3 Уровень кредитного
риска
Определяется в четком
соответствии с
Положением ЦБ РФ от
26.03.2004 N 254-П с
изменениями
Определяется полностью
только профессиональным
суждением кредитных
специалистов и
руководства кредитной
организации
4 Расчет стоимости
обеспечения
Предметы обеспечения
делятся на две
категории качества с
соответствующим
дисконтом к каждой
категории.
Справедливая
стоимость предметов
залога на отчетную
дату (а по ценным
бумагам —
средневзвешенная
стоимость)
используется с учетом
применения дисконта
по каждой категории
качества обеспечения
для формирования
минимального РВПС
Рассчитывается
справедливая стоимость
обеспечения с учетом
временных денежных
потоков, с учетом
реализации предмета
залога, затрат на
реализацию, которые
подвергаются
дисконтированию по ЭСП
5 Алгоритм расчета РВПС Алгоритм расчета
основан на факторах
определения
кредитного риска по
ссудной задолженности
Алгоритм расчета
основан на расчетах
дисконтированных
денежных потоков по
ссуде, реализации
предметов залога

Указанные основные различия в методиках расчета приводят к различиям между абсолютными и относительными показателями РВПС, которые сохраняются из года в год. На наш взгляд, ситуация не изменится до тех пор, пока в Российской Федерации не будет четко отрегулирован процесс составления финансовой отчетности (что и делает Банк России) с целью избежать манипулирования финансовыми показателями в больших объемах. Ведь МСФО всегда предлагает опираться на профессиональное суждение руководства организации.

Е.А.Воякина

Начальник

отдела методологии

учета по МСФО

ОАО Банк ЗЕНИТ

Стандарты, устанавливающие методы получения аудиторских доказательств
Оценка величины обесценения дочерней компании при составлении консолидированной отчетности

Учет резерва по сомнительным долгам: российский опыт и международная практика



В статье рассмотрены методики расчета формирования резерва по сомнительным долгам в российском законодательстве и в соответствии с правилами МСФО. Раскрыто понятие сомнительной задолженности.

Ключевые слова: резерв по сомнительным долгам, сомнительная задолженность, Международные стандарты финансовой отчётности (МСФО).

Резерв по сомнительным долгам создается исходя из требования осмотрительности и экономический смысл его начисления состоит в отражении суммы потенциального убытка, который может появиться у Предприятия в случае не поступления оплаты в счет погашения сомнительной задолженности.

Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями .

В российском учете формированию резервов ведется в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (ПБУ 9/99), утвержденным приказом Минфина России от 29 июля 1998г. № 34н и Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации ПБУ 10/99 утвержденным приказом Минфина России от 06 мая 1999г. № 33н.

В МСФО для ведения учета дебиторской и кредиторской задолженности необходимо руководствоваться следующими стандартами:

МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление»; МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»; МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»,

МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», вступило в силу с 01.01.2018г.

Основной проблемой формирования резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете в настоящее время является выбор методики расчета, который организация должна разработать самостоятельно и закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета, рисунок 1.

Экспертный способ. Резервы создаются по сомнительной дебиторской задолженности в отношении задолженности, возникшей по любым основаниям, в том числе по договорам беспроцентного займа, ссудам, уплаченным авансам, хозяйственным штрафам, исполненным обязательствам по договорам поручительства, по обязательствам в отношении процентов по займам и прочее.

Рис. 1. Методика формирования резерва

Реестр сомнительных долгов по состоянию на последний день отчетного периода формируется на основе данных регистров бухгалтерского учета, условий договоров и экспертной оценки вероятности непогашения задолженности ответственного структурного подразделения организации. Для формирования экспертной оценки могут быть привлечены специалисты юридической службы и сбытового блока.

Расчет суммы резерва по сомнительной задолженности, не погашенной в срок, производится по следующей формуле:

Р = С * Кэксп,

где Р — сумма резерва по сомнительному долгу;

С — сумма сомнительной задолженности;

Кэксп — коэффициент экспертной оценки.

При определении Кэксп юридических лиц проводится оценка финансового состояния (платежеспособности) должника анализируя, как минимум,

коэффициент автономии (финансовой независимости) — Кфн,

коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами — Косос, коэффициент текущей ликвидности — Ктл

коэффициент абсолютной ликвидности –Кабс.

По результатам оценки выставляются баллы в соответствии с нижеприведенной таблицей, которые затем суммируются.

Таблица 1

Оценка финансового состояния

Оценка договорных отношений

Оценка прочей информации

Показатель

Баллы

N п/п

Количество дней просрочки

Баллы

N п/п

Наличие утвержденного акционерами (участниками) решения о повышении чистых активов путем перечисления денежных средств

Баллы

Хорошее

Менее 45

Имеется

1–80

Удовлетво­рительное

От 45 до 90

Не имеется

Неудовлетворительное

От 90 до 181

Критическое

Более 181

Оценка финансового состояния

‒ хорошее: Кфн>= 0,8; Косос>= 0,4; Ктл>= 1,2; Кабс>= 0,5;

‒ удовлетворительное: 0,3

‒ неудовлетворительное: 0

‒ критическое: Кфн

Таблица 2

Результаты коэффициента экспертной оценки

N п/п

Значение вбаллах

Уровень надежности должника

Группа должника

Кэксп

Для юр. лиц

Для физ.лиц

Более 75 баллов

Надежный (низкая вероятность риска непогашения долга)

75 и менее

Обычный (средняя вероятность риска непогашения долга)

0,5

50 и менее

Ненадежный (высокая вероятность риска непогашения долга)

0,8

25 и менее

Критический (вероятность риска непогашения долга очень высокая)

Рассмотрим пример создания резерва по сомнительным долгам по МСФО.

Таблица 3

Определение процента резервирования исоздание резерва по сомнительным долгам

Отчетная дата

Непросрочен­ная

Просроченная

до3 мес.

3–6 мес.

6–9 ес.

9–12 мес.

>12 мес.

Процент резервирования

2 %

10 %

20 %

25 %

50 %

100 %

Дебиторская задолж-ть на 31.12.2017

600 000

150 000

100 000

30 000

10 000

15 000

Общая сумма дебиторской задолженности

Резерв

Общая сумма резерва

Чистая дебиторская задолженность

Предположим, что: размер непросроченной дебиторской задолженности по состоянию на 31.12.2015 года составил 500 000 руб. Проанализировав ее погашение по годам, мы видим, что на 31.12.2017г. вероятность попадания непросроченной дебиторской задолженности в категорию просроченной свыше 1 года составляет 2 %. Процент рассчитывается для каждой категории и составляет размер резервирования под обесценение. Так, по состоянию на 31 декабря 2017 года общий размер дебиторской задолженности составляет 905 000 руб. Разбив ее на категории и применив процент резервирования, определяем резерв по сомнительным долгам в размере 74 500 руб. Балансовая стоимость дебиторской задолженности должна быть уменьшена на резерв под обесценение.

Между МСФО и РСБУ существуют различия в подходе к созданию резерва по сомнительной дебиторской задолженности. Российские стандарты бухгалтерского учета и отчетности предусматривают создание резервов только в отношении конкретной задолженности. МСФО допускают возможность создания общего резерва на всю дебиторскую задолженность, например, как процент от нетто — реализации. На практике, при составлении отчётности российскими предприятиями по МСФО, резерв по сомнительным долгам составляет очень значительный процент и существенно уменьшает показатели прибыли.

Литература:

  1. Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 N34н (ред. от 29.01.2018) «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации».
  2. Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 33н (ред. от 06.04.2015) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99″
  3. Резервы по сомнительным долгам, Т. Живаева, http://www.buhgalteria.ru
  4. Резерв по сомнительным долгам перед отчетностью, Л. Потёмкина http://www.audit-it.ru
  5. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 39 «Финансовые инструменты/ МинФин РФ. Официальный сайт. Документы МСФО .2011.Режимдоступа:http://www.minfin.ru/common/imguploaded/library/no_date/2012/IAS_39.pdf.

Формирование и использование резервов согласно МСФО

С.Н. Щадилова канд. физ.-мат. наук, преподаватель ГУ – ВШЭ, сертифицированный член AUBA (Американский Университет Бизнес-администрирования)
Журнал «Аудитор», №9 за 2013 год

В структуре международных стандартов резервы занимают особое место, они формируются в различных хозяйственных ситуациях, имеют разное предназначение, что нашло отражение в содержании соответствующих стандартов.

Виды резервов

Резервы переоценки появляются при переоценке внеоборотных активов в случае увеличения стоимости конкретного актива, при этом в случае дальнейшей уценки этого актива убыток сначала компенсируется из его личного резерва, а остаток, если он образовался, уже представляет собой убыток. Следует обратить внимание на то, что резерв переоценки строго индивидуален и принадлежит только конкретному активу. В российской практике он именуется «добавочным капиталом».

Появление и использование резервов переоценки регламентировано МСФО 16 «Основные средства». Задача такого вида резервов – смягчить резкие колебания стоимости внеоборотных активов в отчетности компаний.

Производственные или т.н. текущие резервы создаются компанией для поддержания ритмичности производственной деятельности, являются краткосрочными и регламентируются только учетной политикой, в которой должно быть дано их обоснование. В конце учетного периода неиспользованные суммы таких резервов списываются на прибыль компании до налогообложения. В российском учете подобная практика также существует.

Резервы-обязательства – особый вид резервов, им посвящен МСФО 37 «Оценочные резервы, условные обязательства и условные активы». Такие резервы создаются компанией из прибыли до налогообложения в случае появления значительных по сумме обязательств, на погашение которых нужно предусмотреть накопление средств.

Появлению МСФО 37 предшествовала практика недобросовестного использования резервов, известная как история о т.н. «большой бане».

Дело в том, что средства в резервы компании отчисляют из прибыли, выводя, таким образом, их из-под налогообложения, и до появления МСФО 37 это можно было делать без четкого обоснования причины и суммы, что было чрезвычайно выгодно – средства отмывали от прибыли свободно, отсюда и возникло такое название. Введение в действие МСФО 37 положило конец такой практике, обеспечив строгие ограничения на формирование и обслуживание резервов-обязательств.

Резерв согласно МСФО 37 – это уже имеющееся обязательство с неопределенным сроком исполнения или обязательство неопределенной (изменяемой) величины.

Обязательства с определенным сроком исполнения и определенной величины представляются в отчетности в виде кредиторской задолженности, в то время как резервы отражаются в балансе отдельной строкой. В качестве резервов признаются только обязательства, возникающие из прошлых событий, которые существуют независимо от будущих действий предприятия (направленности деятельности предприятия в будущем).

Классическим резервом является резерв на оплату отпуска. Это именно резерв, т.к. точная дата выплаты и сумма отпускных неизвестны. Однако само обязательство по оплате отпуска уже существует, и, используя определенную методику, можно приблизительно рассчитать сумму резерва. Вне зависимости от будущих действий предприятие обязано будет выплатить работнику отпускные.

Если расходы можно избежать путем совершения в будущем каких-либо действий, резерв не признается. Например, МСФО не признается резерв на ремонт основных средств, т.к. организация может избежать таких расходов, приобретя новое основное средство.

Обязательства могут быть:

  • юридическими (вменяемые законодательно, а также указанные в договорах);
  • традиционными (принимаемые на себя компанией с целью подтвердить свои преимущества).

Критерии признания резервов

Резерв должен признаваться только в случаях, когда выполняются следующие условия:

  • у предприятия есть существующее обязательство (юридическое или традиционное), возникшее в результате какого-либо прошлого события;
  • высока вероятность, что для урегулирования обязательства потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды;
  • возможно привести надежную расчетную оценку величины обязательства.

Что касается возможных убытков, то это зависит от их вида, при этом необходимо учитывать следующее:

  • на будущие операционные убытки резерв не создается;
  • при возможных убытках по обременительным договорам резерв признается.

При этом прежде, чем создать отдельный резерв по обременительному договору, предприятие признает убытки от обесценения каких-либо активов, выделенных для исполнения данного договора. Сумма, признанная в качестве резерва, должна отражать наилучшую расчетную оценку затрат, необходимых на конец отчетного периода для урегулирования существующего обязательства.

Измерение суммы резерва проводится без учета налогообложения; налоговые последствия признания резервов и изменений в них рассматриваются в МСФО 12 «Налоги на прибыль». Для разрешения неопределенности в расчете суммы, которая должна быть признана как резерв, используются различные методы в зависимости от обстоятельств, например, статистический метод оценки, в основе которого лежит «математическое ожидание». Таким образом, резерв будет разным в зависимости от того, какова вероятность потери данной суммы, например 60 или 90%.

Пример. Предприятие продает аппаратуру с гарантией, по которой покупателям возмещаются затраты на устранение любых производственных дефектов, которые обнаруживаются в течение первых двенадцати месяцев после покупки. Если во всех проданных товарах будут обнаружены небольшие дефекты, затраты на ремонт составят 2 000 000 руб. Если во всех проданных товарах будут обнаружены значительные дефекты, затраты на ремонт составят 4 000 000 руб.

Прошлый опыт и ожидаемый прогноз говорят о том, что в предстоящем году 70% проданных товаров не будут иметь дефектов, 20% проданных товаров будут иметь небольшие дефекты и 10% проданных товаров будут иметь значительные дефекты. В соответствии с этими данными предприятие оценивает вероятность выбытия ресурсов по гарантийным обязательствам в целом на основе практического опыта.

Предполагаемая стоимость затрат на ремонт составит:

(70% от нуля) + (20% от 2 000 000) + (10% от 4 000 000) = 800 000 руб.

Отметим, что резерв, создаваемый на срок более года, должен дисконтироваться. В случаях, когда влияние фактора времени на стоимость денег существенно, величина резерва должна равняться приведенной стоимости ожидаемых затрат на урегулирование обязательства, под которое создан резерв. Ставка дисконтирования должна быть ставкой до учета налогообложения и отражать текущие представления рынка об изменении стоимости денег во времени, а также риски, характерные для данного конкретного обязательства.

Если применяется дисконтирование, балансовая стоимость резерва увеличивается в каждом периоде, отражая изменение денег во времени. Это увеличение признается в качестве затрат по займам. Резервы должны пересматриваться на конец каждого отчетного периода и корректироваться с учетом текущей наилучшей расчетной оценки. Если более не представляется вероятным, что для урегули рования обязательства потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды, то резерв должен быть восстановлен. Резерв должен использоваться только на покрытие тех затрат, в отношении которых он был изначально признан.

В случае формирования плана реструктуризации компании или ее отдельных активов также можно создать резерв при соблюдении указанных в МСФО 37 требований. Однако при использовании резервов следует учитывать тот факт, что традиционное обязательство провести реструктуризацию активов и обязательств возникает только тогда, когда предприятие:

  1. располагает подробным официальным планом реструктуризации, в котором определены затрагиваемая процессом деятельность или ее часть, затраты, которые будут понесены, а также сроки реализации плана;
  2. начав выполнение этого плана или доведя его основные положения до всех затрагиваемых им сторон, компания имеет обоснованные ожидания того, что предприятие проведет реструктуризацию.

МСФО 37 вводит также понятия условных обязательств (возможных и существующих) и условных активов, которые трактуются следующим образом:

  • возможное обязательство – возникающее из прошлых событий, наличие которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих событий, возникновение которых неопределенно и которые не полностью находятся под контролем предприятия;
  • существующее обязательство — возникающее из прошлых событий, но не признаваемое предприятием по следующим причинам:
    • не представляется вероятным, что для урегулирования обязательства потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды или
    • величина обязательства не может быть измерена с достаточной степенью надежности.

Если предприятие несет солидарную ответственность по обязательству, та часть обязательства, исполнение которой ожидается от других сторон, учитывается предприятием как условное обязательство; условный актив – возможный актив, возникающий из прошлых событий, наличие которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих событий, возникновение которых не определено и которые не полностью находятся под контролем предприятия.

Условные обязательства и условные активы в балансе не признаются и раскрываются в примечаниях к отчетности, хотя их наличие имеет определенное влияние на оценку стоимости чистых активов компании в банках и при консолидации отчетности.

Примером условного актива является поданный организацией иск, результат от подачи которого в пользу организации не определен.

Признание резервирования

Определим на практических примерах, возникает ли у компании обязательство в следующих ситуациях.

Ситуация 1. В результате действий компании, работающей в индустрии отдыха, был нанесен серьезный ущерб объектам дикой природы в местности, где не действуют правовые механизмы охраны животного мира. Компания придает большое значение поддержке охраны дикой природы, она выделяет значительные средства Всемирному фонду охраны дикой природы и проводит активную кампанию от лица этой организации. Сумма компенсации нанесенного ущерба может составить 1 млн евро.

Здесь важны два фактора – нет юридической обязанности восстановления ущерба, в то же время налицо традиционное обязательство, следовательно, резерв должен быть создан на срок, определяемый самой организацией.

Ситуация 2. В результате аварии танкера, принадлежащего нефтяной компании, у берегов одного из островов в Тихом океане произошло серьезное загрязнение окружающей среды. Ранее в аналогичных случаях компании удавалось избежать расходов по устранению загрязнения. В целом компания практически не уделяет внимания проблемам экологии.

В данном случае обязательство не возникает, следовательно, резерв создавать не нужно.

Ситуация 3. Компания вовлечена в судебное разбирательство по иску на значительную сумму, которая составляет 5 млн евро. По оценке юристов, вероятность успешного для компании исхода разбирательства составляет 30%. Нужно ли создать резерв? И в какой сумме следует отразить резерв, созданный на счетах бухгалтерской отчетности, если это необходимо?

В этом случае присутствуют две неопределенности – судебное разбирательство не завершено, поэтому и сумма, и вероятность благоприятного исхода пока неясны. Поэтому логично пока отметить условное обязательство, которое при уточнении в процессе разбирательства может сразу перейти в полное обязательство с указанием суммы. В ее размере и будет создан резерв.

Аудиторы должны проверять законность создания резервов, правильность расчета их сумм в соответствии с МСФО 37, обращать внимание на факты недобросовестного использования резервов, отмечать наличие возможных условных обязательств и условных активов, т.к. в российской отчетности эти понятия являются достаточно новыми.

В пояснениях к отчетности необходимо отразить следующие моменты:

  • факторы, вызвавшие необходимость резервирования;
  • срок и размер резерва с указанием методики его расчета.

Пример расчёта резерва по долгосрочному обязательству в соответствии с МСФО 37

Обязывающее событие произошло 1 января 2012 г. В результате этого события компания через 10 лет должна израсходовать 10 млн долл. на покрытие этого обязательства. Ставка дисконтирования равна 8%.

1 января 2012 г.

Производится первоначальная оценка резерва (он создается из прибыли с учетом полного дисконтирования всей суммы на срок обязательства):

Из прибыли начисляется сумма резерва:
Дт счета прибылей и убытков
Кт счета резервов – 4 631 935 долл.

Таким образом, именно дисконтированная сумма обязательства 4 631 935 долл. закладывается в учет резерва первого года.

31 декабря 2012 г.

В конце года резерв пополняется из прибыли (с учетом ставки дисконтирования) и составит:

где 5 002 490 долл. – это начальная сумма резерва 4 631 935 долл. плюс процентные затраты с учетом ежегодного сокращения периода дисконтирования (8% x 4 631 935 = 370 555 долл.).

Пополнение резерва производится из прибыли:
Дт счета прибылей и убытков
Кт счета резервов – 370 555 долл.

Аналогичные расчеты, учитывающие сокращение периода дисконтирования, производятся в каждый год 10-летнего периода. В результате к концу срока исполнения обязательства (10 лет) резерв будет сформирован в полном объеме с учетом 8-процентной ставки дисконтирования.

Если резерв создается на восстановление разрушений от актива (рекультивация земель, дезактивация территории и т.п. обстоятельства, указанные в плане производства работ), то начисления относятся не на уменьшение прибыли, а на увеличение стоимости самого актива. В данном случае расчет производится так же, как в приведенном выше примере.

Во всех случаях создания резервов их состав, назначение и обоснование суммы должны быть отражены в учетной политике компании.

Версия для печати

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *