Расходы на ГСМ

Нормы расхода топлива

Общие положения.

«Нормы расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте (№Р3112194-0366-03)» утверждены Минтрансом Российской Федерации 29 апреля 2003 года. Указанные нормы введены в действие с 1 июля 2003 года и будут действовать до 1 января 2008 года.

Данные нормы содержат значения базовых показателей:

ü норм расхода топлива для автомобильного подвижного состава общего назначения;

ü норм расхода топлива на работу специальных автомобилей;

ü порядок применения норм и методы расчета нормируемого расхода топлива при эксплуатации;

ü справочные нормативы по расходу смазочных материалов;

ü значения зимних надбавок;

ü другие данные.

Данный документ предназначен для автотранспортных предприятий и организаций (независимо от форм собственности), предпринимателей и других лиц, эксплуатирующих автомобильную технику и специальный подвижной состав на шасси автомобилей на территории Российской Федерации. Также данные нормы могут использоваться в качестве основы для расчета ведомственных норм при эксплуатации специальных и технологических автомобилей.

Для чего предназначены нормы? Документом установлено, что нормы расхода топлива (смазочных материалов) на автомобильном транспорте предназначены для:

ü расчетов нормируемого значения расхода топлива;

ü ведения статистической и оперативной отчетности;

ü определения себестоимости перевозок и других видов транспортных работ;

ü планирования потребности организаций в обеспечении нефтепродуктами;

ü осуществления расчетов по налогообложению хозяйствующих субъектов;

ü осуществления режима экономии и энергосбережения потребляемых нефтепродуктов;

ü проведения расчетов с пользователями транспортными средствами, водителями и так далее.

Существующие Положения по бухгалтерскому учету не содержат требования о нормировании расходов на ГСМ организациями. Исключение составляют организации автомобильного транспорта, которые в своей деятельности должны руководствоваться отраслевой инструкцией по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности на автомобильном транспорте, утвержденной Приказом Минтранса Российской Федерации от 24 июня 2003 года №153 «Об утверждении инструкции по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности на автомобильном транспорте» (далее Инструкция №153).

Инструкция №153 устанавливает, что в состав материальных затрат в расходах по обычным видам деятельности некоторые расходы включаются только в пределах установленных норм и лимитов. В частности, в пределах норм, утвержденных Минтрансом России, учитываются расходы на топливо, что должно быть отражено в приказе по учетной политике.

Сверхнормативные расходы в соответствии с пунктом 97 Инструкции №153 включаются в состав внереализационных расходов.

Обратите внимание!

Требование Инструкции №153 учитывать расходы на топливо в составе затрат по обычным видам деятельности только в пределах норм противоречит ПБУ 10/99. Пункт 6 ПБУ 10/99 устанавливает, что расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности. Следовательно, в бухгалтерском учете расходы по обычным видам деятельности должны приниматься в сумме фактических затрат.

Расчет нормируемого расхода топлива.

При нормировании расхода топлива различают базовое значение расхода топлива и расчетное нормативное значение, учитывающее выполняемую транспортную работу и условия эксплуатации автомобиля. Базовое значение расхода топлива определяется для каждой модели, марки или модификации автомобиля.

Для автомобилей общего назначения установлены следующие виды норм:

· базовая норма в литрах на 100 км пробега автотранспортного средства в снаряженном состоянии (зависит от конструкции автомобиля, его агрегатов, категории, типа и назначения автомобиля, от вида используемого топлива, учитывает снаряженное состояние автомобиля, типизированный маршрут и режим движения в эксплуатации);

· транспортная норма в литрах (включает базовую норму и зависит от грузоподъемности или нормируемой загрузки, или от конкретной массы перевозимого груза, с учетом условий эксплуатации автотранспортного средства):

ü на 100 км пробега транспортной работы;

ü на 100 тонно-километров транспортной работы грузового автомобиля учитывает дополнительный к базовой норме расход топлива при движении автомобиля с грузом, автопоезда с прицепом или полуприцепом без груза и с грузом.

Учет дорожно-транспортных, климатических и других эксплуатационных факторов производится с помощью поправочных коэффициентов, устанавливаемых в виде процентов повышения или снижения исходного значения нормы расхода топлива.

Представим поправочные коэффициенты в виде таблицы.

Увеличение норм расхода топлива
Условия увеличения Размер увеличения
Работа в зимнее время года От 5% до 20% (в зависимости от климатических районов)
Работа на дорогах общего пользования (I, II и III категорий) в горных местностях, включая городские и сельские поселения и пригородные зоны, при высоте над уровнем моря: — от 300 до 800 метров (нижнегорье); — от 801 до 2000 метров (среднегорье); — от 2001 до 3000 метров (высокогорье); — свыше 3000 метров (высокогорье) До 5% До 10% До 15% До 20%
Работа на дорогах общего пользования (I, II и III категории) со сложным планом, вне пределов городов и пригородных зон, где в среднем на 100 км пути не менее 500 поворотов До 10%
Работа в городах с населением: — свыше 3,0 миллионов человек; — от 1,0 до 3,0 миллионов человек; — от 250 тысяч до 1,0 миллиона человек; — от 100 тысяч до 250 тысяч человек; — в городах и поселках городского типа с населением городского типа с населением до 100 тысяч человек До 25% До 20% До 15% До 10% До 5%
Работа, требующая частых технологических остановок, связанных с погрузкой и выгрузкой, посадкой и высадкой пассажиров (при условии, что на один километр пробега приходится более одной остановки, при этом остановки у светофоров, перекрестков и переездов не учитываются) До 10%
Движение с пониженными скоростями (при перевозке нестандартных крупногабаритных, тяжеловесных, опасных грузов, грузов в стекле и тому подобных, движение в колоннах и при сопровождении и тому подобных): — с понижением скорости до 20 — 30 км/час; — с понижением скорости до 10 км/час До 15% До 35%
Пробег первой тысячи километров новыми автомобилями и автомобилями, вышедшими из капитального ремонта, а также при централизованном перегоне таких автомобилей: — своим ходом в одиночном состоянии; — в спаренном состоянии; — в строенном состоянии До 10% До 15% До 20%
Срок эксплуатации: — более 5 лет; — более 8 лет До 5% До 10%
Работа грузовых автомобилей, фургонов, грузовых таксомоторов и тому подобных без учета массы перевозимого груза, работа в качестве технологического транспорта, включая работу внутри предприятий До 10%
Работа специальных автомобилей (киносъемочных, ремонтных, автовышек, автопогрузчиков и тому подобных), выполняющих транспортный процесс при маневрировании на пониженных скоростях, при частых остановках и движении задним ходом До 20%
Работа в карьерах, движение по полю, при вывозке леса на участках горизонтальных дорог IY и Y категории вне основной дороги общего пользования: — для автомобиля в снаряженном состоянии без груза; — для автомобиля с полной или частичной загрузкой в зависимости от полной массы автомобиля До 20% До 40%
Работа в чрезвычайных климатических и тяжелых дорожных условиях в период сезонной распутицы, снежных заносов и тому подобных: — для дорог I, II и III категорий; — для дорог IY и Y категорий До 35% До 50%
Учебная езда До 20%
Использование кондиционера или установки «климат-контроль»: — при движении автомобиля; — на стоянке (независимо от времени года) До 7% 1 час простоя с работающим двигателем – 10 км пробега
Простой под погрузкой, разгрузкой в пунктах, где запрещается выключать двигатель, простой со специальным грузом, не допускающим охлаждения салона (кузова) автомобиля До 10%
Простой и прогрев автомобилей и автобусов (при отсутствии независимых отопителей) в зимнее или холодное время года при среднесуточной температуре ниже +5 градусов С Один час простоя с работающим двигателем соответствует 10 км пробега
Заезд в ремонтную зону и выезд из нее после проведения технических воздействий До 5 л на один автомобиль
Запуск двигателя в зимнее время (при температуре окружающей среды ниже 0 град. С) До 10 л в месяц на один автомобиль
Маршруты, протяженность которых превышает запас хода одной заправкой газа До 25% от общего расхода топлива на маршруте
Снижение норм расхода топлива
Условия снижения Размер снижения
Работа на дорогах общего пользования за пределами городской зоны на равнинной слабохолмистой местности (высота над уровнем моря до 300 метров) на дорогах I, II и III категорий До 15%

Следует обратить внимание, что в том случае, когда автотранспортные средства эксплуатируются в пригородной зоне вне границы города, поправочные коэффициенты не применяются.

При необходимости применения одновременно нескольких надбавок норма расхода топлива устанавливается с учетом суммы или разности этих надбавок.

Конкретное значение поправочного коэффициента устанавливается приказом или распоряжением руководителя организации или местной администрацией.

В нормах приведены формулы для расчета нормируемого количества топлива:

ü для легковых автомобилей;

ü для автобусов;

ü для грузовых бортовых автомобилей;

ü для самосвалов;

ü для специальных и специализированных автомобилей.

Признание расходов на гсм в целях налогообложения прибыли.

ГСМ, израсходованные в процессе осуществления хозяйственной деятельности, в целях налогообложения прибыли включаются в расходы в соответствии с правилами главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

Если автомобили используются в основной деятельности организации, то расходы на приобретение ГСМ, согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ, должны быть отнесены к материальным расходам. Если же автомобили используются в управленческой деятельности, то расходы на приобретение ГСМ для таких служебных автомобилей, согласно подпункту 11 пункта 1 статьи 264 НК РФ, относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

Необходимо обратить внимание на то, что НК РФ не предусмотрено нормирование расходов на ГСМ в целях налогообложения прибыли. Из пункта 1 статьи 252 НК РФ следует, что расходами налогоплательщика признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, при условии, что данные затраты произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Для обоснования расходов на приобретение ГСМ следует руководствоваться нормами, содержащимися в технической документации к транспортному средству, а также «Нормами расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте (№Р3112194-0366-03)», утвержденные Минтрансом Российской Федерации. Этими нормами следует руководствоваться еще и для того, чтобы расходы организации на ГСМ не превышали затрат, рассчитанных с применением Норм и при налоговой проверке не пришлось доказывать экономическую обоснованность расходов.

Под экономически оправданными понимаются затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

Затраты организации по содержанию арендованных транспортных средств также учитываются в целях налогообложения прибыли, если договором аренды предусмотрено, что расходы несет арендатор. В Письме Минфина Российской Федерации от 28 декабря 2005 года №03-03-04/1/463 сказано, в частности, что затраты организации, произведенные по договору аренды транспортного средства, заключенному с физическим лицом, в том числе затраты на приобретение ГСМ для обеспечения работы данного автомобиля исходя из фактического пробега автомобиля (с учетом фактического расхода ГСМ и производственных целях и стоимости его приобретения) могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль при условии их соответствия критериям, изложенным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

Нередко организации задают вопрос о том, достаточно ли чеков автозаправочных станций для того, чтобы признать расходы на ГСМ в целях исчисления налога на прибыль. Чек, выдаваемый водителю на АЗС, подтверждает оплату и получение ГСМ. Но использование ГСМ должно быть подтверждено документально. Первичным документом, подтверждающим расходование ГСМ на производственные или управленческие нужды, является путевой лист. Унифицированные формы путевых листов утверждены Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 28 ноября 1997 года №78 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте». На основании данных, содержащихся в путевом листе, определяется фактический расход топлива по каждому конкретному автомобилю.

Выше мы отметили, что расходы должны быть экономически обоснованными, поэтому можно рекомендовать организациям в целях налогового учета установить нормы расхода ГСМ. Можно это сделать самостоятельно на основании данных, содержащихся в технических паспортах на автомобили, а можно ориентироваться на Нормы расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте (Р3112194-0366-03), утвержденные Минтрансом Российской Федерации.

Таким образом, если расходы налогоплательщика не будут экономически обоснованы и подтверждены документально, то согласно пункту 49 статьи 270 НК РФ данные расходы не будут учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль как не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

Необходимо также отметить, что в отношении организации налогового учета расходов на содержание служебного автотранспорта, принимаемых для целей налогообложения прибыли, глава 25 НК РФ не предусматривает особенности оформления и формирования первичных документов. В письме Минфина Российской Федерации от 11 января 2006 года №03-03-04/2/1 отмечено, что в целях налогообложения в качестве первичных документов, подтверждающих обоснованность произведенных расходов, связанных с содержанием и эксплуатацией служебного автотранспорта, служат первичные документы, используемые в бухгалтерском учете для учета указанных затрат. Такими документами являются, в частности, путевые листы, талоны на ГСМ, кассовые чеки, и иные документы.

Многие организации, имеющие парк автотранспортных средств, оказывают своим работникам услуги по доставке на работу и обратно. В пункте 26 статьи 270 НК РФ сказано, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортном общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, при этом исключение составляют:

ü суммы, подлежащие включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства;

ü случаи, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Из Письма Минфина Российской Федерации от 24 августа 2004 года №03-03-01-04/1/16 следует, что расходы на доставку работников к месту работы и обратно ведомственным транспортом, предусмотренные коллективным договором, включаются в состав расходов на оплату труда в соответствии со статьей 255 НК РФ. В данной статье сказано, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются, в частности, любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные законодательством Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Таким образом, расходы на содержание ведомственного транспорта, доставляющего работников к месту работы и обратно, в том числе расходы на ГСМ, включаются в состав расходов, учитываемых в целях исчисления налога на прибыль.

Мнение о правомерности включения в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, затрат по перевозке рабочих к месту работы и обратно высказано и в Письме Минфина Российской Федерации от 14 декабря 2005 года №03-03-04/1/426 (ответ на частный запрос налогоплательщика). В названном письме сказано, что если доставка работников к месту работы возможна только ведомственным транспортом по причине отсутствия городских маршрутов, и такая доставка предусмотрена коллективным договором, то расходы по перевозке работников к месту работы и обратно организация вправе учесть для целей налогообложения прибыли в том объеме, в котором это предусмотрено коллективным договором.

Более подробно с вопросами, касающимися ведения учета горюче-смазочных материалов, способами поступления горюче-смазочных материалов, методами формирования фактической стоимости, приобретением и списанием горюче-смазочных материалов в производство, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Судебный порядок рассмотрения трудовых дел. Правовое регулирование. Практика. Документы»

Правовое регулирование

Основная проблема заключается в том, что компании считают: нормы расхода ГСМ распространяются только на бюджетные организации и на автотранспортные предприятия. Так и было в период действия «Норм расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте (Р3112194-0366-03)», утвержденных Минтрансом РФ от 29.04.2003 г. Однако в настоящее время данные вопросы регулируют новые «Нормы расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте» (утв. распоряжением Минтранса РФ от 14.03.2008 г. № АМ-23-р (далее – Распоряжение № АМ-23р)). Новые нормы охватывают более широкий аспект автотранспорта – не только автомобили, но и технику на их базе, – и обязательны для организаций всех форм собственности. Правда, ряд арбитражных судов считает, что эти нормы носят лишь рекомендательный характер и не обязательны для исполнения коммерческими организациями или индивидуальными предпринимателями. Хотя данная позиция является довольно спорной.

Судебно-арбитражная практика Свернуть Показать

Согласно постановлению ФАС СЗО от 01.06.2005 г. № А05-26242/04-10 в случаях, когда законодатель предусматривает применение для целей налогообложения (исчисления конкретного налога) нормативов, установленных для иных целей, то он использует такой прием юридической техники, как прямая отсылка к документам, которыми установлены соответствующие нормативы, а в главе 25 НК РФ таких отсылок нет. Следовательно, «Нормы расхода топлива и смазочных материалов», установленные Минтрансом, носят рекомендательный характер.

Хотя ряд организаций в спорах с налоговыми органами и ссылается на аргументы, приводимые в данном постановлении, оно не может служить основой защитной базы, поскольку принято до вступления в силу Распоряжения № АМ-23-р. С этой точки зрения стоит обратить внимание на позицию ВАС РФ.

Судебно-арбитражная практика

ВАС РФ в определении от 14.08.2008 г. № 9586/08 указывает: в НК РФ не предусмотрено нормирование расходов ГСМ в целях налогообложения прибыли.

Данное определение, по сути, подтверждает мнение, что утвержденные Минтрансом РФ нормы расходов ГСМ носят только рекомендательный характер. Однако Минфин РФ в письме от 14.01.2009 г. № 03-03-06/1/6 настаивает, что затраты на ГСМ для служебных автомобилей должны определяться с учетом этих норм. Поэтому отстаивать свою позицию налогоплательщику придется в суде.

Как выбрать метод учета?

Для целей налогообложения налогом на прибыль затраты на приобретение ГСМ и содержание служебного автотранспорта относятся к категории прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом подпункт 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ гласит, что затраты на приобретение ГСМ относятся к материальным расходам в случаях их использования для производственных нужд. Поэтому возникает вопрос – какой из способов учета выбрать?

В данном случае следует руководствоваться принципом производственной направленности расходов: издержки на ГСМ включаются в состав материальных расходов только в том случае, если они использовались для обеспечения работы ТС, непосредственного участвующего в процессе производства. Но такой подход не всегда оправдан, потому что с точностью разделить автотранспорт на производственный и непроизводственный не представляется возможным. Кроме того, по нашему мнению, расходы на ГСМ могут быть отнесены к материальным только в том случае, если ТС непосредственно участвует в процессе производства, что возможно лишь для транспортных организаций.

Пример 1 Свернуть Показать

В транспортной организации имеется 15 ТС, из которых 12 непосредственно заняты в перевозках, а три остальных – автомашина техпомощи, автобус и легковой автомобиль для обслуживания аппарата правления. По мнению бухгалтерии, все расходы на ГСМ для автомашин относятся к категории материальных, так как все ТС участвуют в процессе производства. Однако в ходе камеральной проверки инспекторы указали, что к материальным можно отнести только расходы на ГСМ для тех 12 автомашин, которые непосредственно заняты перевозками, а для остальных – к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Так как в исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не допущено ошибок, то к организации штрафные санкции не применялись.

Арбитражные суды расходы на приобретение ГСМ также не считают затратами, непосредственно связанными с производственным процессом.

Судебно-арбитражная практика

В определении ВАС РФ от 31.01.2008 г. № 54/08 указано, что затраты на ГСМ относятся к косвенным расходам, так как не составляют основу готовой продукции и не являются необходимыми для производства.

Упрощенцы расходы на приобретение ГСМ учитывают в общей суме расходов, уменьшающих доход (подп. 12.1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Причем затраты должны соответствовать общим критериям расходов, указанным в статье 252 НК РФ.

В соответствии с требованиями ПБУ 10/991 в бухгалтерском учете организаций издержки на ГСМ признаются расходами по обычным видам деятельности и относятся к категории управленческих. Согласно ПБУ 5/012 учет и движение затрат на ГСМ ведется в разрезе видов топлива на субсчете 10-3 «Топливо».

Нормы расхода: как не ошибиться

Согласно пункту 4 Распоряжения № АМ-23-р базовые нормы расхода ГСМ устанавливаются исходя из числа литров на 100 км пробега. Базовая норма расхода зависит от конструкции автомобиля, его агрегатов и двигателя, а также от вида используемого топлива. Нормы расхода масел и смазочных материалов устанавливаются в килограммах (литрах) на 100 литров расхода топлива.

Однако в Распоряжении № АМ-23-р указаны не все модели, а применять нормы расхода исходя из аналогии нельзя. Минфин рекомендует в отношении служебных автомобилей, для которых нормы расхода ГСМ не определены в Распоряжении Минтранса, руководствоваться технической документацией и/или информацией, предоставленной изготовителем ТС (письма от 14.01.2009 г. № 03-03-06/1/6, № 03-03-06/1/15 и от 04.09.2007 г. № 03-03-06/1/640). В данном случае организация должна утвердить приказом по организации или включить в учетную политику в качестве приложения нормы расхода на основании прилагаемого к автомобилю при покупке руководства по эксплуатации.

На практике встречаются ситуации, когда расход ГСМ превышает установленные нормы. Согласно пункту 5 Распоряжения № АМ-23-р нормы расхода топлива в зимнее время повышаются на 5–20% от базовой нормы, а в летнее время (из-за работы кондиционера) – на 8%. Однако в Распоряжении № АМ0-23-р не указаны нормы расхода, связанные с особыми событиями, например, пробками на улицах города.

При проведении проверок налоговые органы тщательно изучают все случаи перерасхода ГСМ по служебному автотранспорту. По мнению ряда инспекций, в качестве расходов для целей налогообложения налогом на прибыль признаются только экономически обоснованные перерасходы (к примеру, если компания докажет, что стояние в пробке или дальние объезды были связаны с производственной необходимостью).

В судебной практике нет единого подхода к данному вопросу.

Судебно-арбитражная практика

ФАС МО в постановлении от 25.09.2007 г. № КА-А41/9866-07 указывает, что расходы налогоплательщика на приобретение ГСМ при расчете налога на прибыль могут быть учтены в размере фактически понесенных затрат, так как НК РФ не содержит ограничений на этот счет.

Примечательно, что все положительные для налогоплательщика судебные решения приняты до введения в действие Распоряжения № АМ-23-р, то есть касались ранее действовавших норм расхода, которые носили необязательный характер.

Судебно-арбитражная практика

ФАС УО в постановлении от 08.02.2005 г. № Ф09-103/05-АК указал, что нормы расхода топлива не могут применяться для целей исчисления и уплаты налога на прибыль, так как документ, утверждающий их, не зарегистрирован в Минюсте в установленном порядке и не опубликован в официальных источниках печати.

Выводы ФАС УО актуальны и в отношении Распоряжения № АМ-23-р, но могут быть оспорены налоговыми органами в судебном порядке, поскольку с момента публикации оно неоднократно размещалось и в печатных, и в электронных СМИ.

Одновременно имеется и отрицательная для налогоплательщиков судебная практика.

Судебно-арбитражная практика

В постановлении ФАС ЗСО от 01.12.2008 г. № Ф04-7500/2008(16942-А27-37) указано, что списание организацией затрат на приобретение ГСМ в части, превышающей установленные нормы расхода, для целей исчисления и уплаты налога на прибыль является неправомерным.

Данное постановление стало первым пресечением возможности «перекладывания экономии»: если по одному ТС сэкономлено топливо, то допускается его перерасход по другому. Многие организации таким образом «перебрасывали расход», аргументируя свою позицию тем, что в целом они укладывались в норматив расходов.

Издержи на ГСМ для автомобиля, используемого сверхурочно, могут учитываться в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, в том случае, если внутренними документами организации предусмотрена работа сверх продолжительности рабочего дня (письмо УФНС по г. Москве от 19.06.2006 г. № 20-12/54213@).

Предъявите документы

Форма путевого листа

В бухгалтерском учете хозяйственные операции оформляются первичными учетными документами, составленными по унифицированной форме (ст. 5 и 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ (далее – Закон № 129-ФЗ)). Согласно статье 313 НК РФ это же требование распространяется и на документы, принимаемые для целей налогового учета. Основным документом, служащим для контроля и учета работы водителя и автомобиля, является путевой лист. Его унифицированная форма № 3 утверждена постановлением Госкомстата РФ от 28.11.1997 г. № 78 и является обязательной для организаций всех форм собственности (письмо Росстата от 03.02.2005 г. № ИУ-09-22/257). Индивидуальные предприниматели же используют форму, утвержденную приказом Минтранса РФ от 30.06.2000 г. № 68.

Однако Минфин РФ в письме от 03.02.2006 г. № 03-03-04/2/23 указывает, что типовая форма путевого листа обязательна только для автотранспортных предприятий, а все остальные организации могут разработать такую форму самостоятельно, соблюдая при этом требования статьи 9 Закона № 129-ФЗ. Форма самостоятельно разработанного организацией путевого листа должна быть утверждена приказом по организации (желательно в качестве приложения к учетной политике).

Судебно-арбитражная практика Свернуть Показать

В постановлении ФАС МО от 28.09.2007 г. № КА-А41/9866-07 указано, что из нормативных актов прямо не следует обязанность налогоплательщика вести путевые листы по форме, изложенной в постановлении Росстата от 28.11.1997 г. № 78.

ФАС МО в постановлении от 19.12.2008 г. № КА-А40/11889-08 обращает внимание, что утверждение в учетной политике общества форм первичных учетных документов, по которым не предусмотрены типовые формы, в частности, путевые листы, не свидетельствует о ненадлежащем подтверждении факта и размера затрат. Совокупность представленных обществом документов позволяет установить и целевую направленность, и размер понесенных расходов, уменьшающих доходы при налогообложении прибыли.

Исходя из статьи 9 Закона 129-ФЗ самостоятельно разработанные формы путевых листов, по нашему мнению, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

  • номер и дату выдачи путевого листа;
  • марку и номер служебного автомобиля, на который выписан путевой лист;
  • время выезда на маршрут и время возвращения автомобиля с маршрута;
  • описание маршрута с указанием всех пунктов следования;
  • количество горючего на начало и на конец рабочего дня/смены. Отдельной графой указывается факт дозаправки (в литрах);
  • километраж пробега за рабочий день/смену.

Адресный маршрут служебного ТС должен указываться в обязательном порядке, иначе не будет подтвержден факт его использования в служебных целях (письмо Минфина РФ от 20.02.2006 г. № 03-03-04/1/129).

Сроки действия ПЛ

Согласно письму Росстата от 03.02.2005 г. № ИУ-09-22/257 путевой лист составляется на один день. На более длительный срок он выдается в том случае, если водитель работает больше одной смены, то есть более 8 часов. Поэтому только многосменный режим может быть основанием для выдачи путевого листа на месяц. Но выдача путевого листа на месяц должна сопровождаться организацией работы по учету как расходов на ГСМ, так и рабочего времени водителя. Для этого необходимо утвердить Журнал учета рабочего времени водителей и маршрутов автотранспорта, содержащий графы время выезда и время возвращения автомобиля, количество бензина на начало и на конец рабочего дня, километраж пробега, пункты поездок или номер маршрута согласно внутренним документам, и назначить должностных лиц, ответственных за его ведение и заполнение.

Водители служебных автомобилей обязаны ежедневно представлять сведения, необходимые для заполнения вышеуказанных журналов, и расписываться в них, а в конце месяца – все документы, подтверждающие факт приобретения ГСМ. Правда, в постановлении от 04.04.2008 г. № 09-3658/08-29 ФАС ЦО указывает на отсутствие обязанности налогоплательщика нормировать расходы на ГСМ в целях налогообложения налогом на прибыль и ежедневно оформлять путевые листы. Но оно принято до введения в действие Распоряжения № АМ-23р и распространяется только на Центральный арбитражный округ.

Покупая ГСМ, получите документы

Наличный расчет

Представляется авансовый отчет по унифицированной форме № КАО-1, утвержденной постановлением Росстата от 01.08.2001 г. № 55, или же составленный по самостоятельно разработанной компанией форме. К авансовому отчету прилагаются чеки ККТ АЗС, на которых приобретались ГСМ. Чеки ККТ в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:

  • наименование и форму юридического лица, осуществляющего продажу ГСМ;
  • ИНН вышеуказанного юридического лица;
  • номер кассового чека и дату его выдачи;
  • номер кассового аппарата;
  • номер бензоколонки;
  • количество литров бензина, марку бензина и его стоимость.

Если помимо ГСМ приобретался еще какой-либо товар (например, омыватель для стекол), то его стоимость будет приходоваться отдельно и вычитаться из общей стоимости приобретенного горючего.

Безналичный расчет

Существуют два способа приобретения ГСМ за безналичный расчет: по топливным картам и по талонам.

В первом случае основанием для приобретения ГСМ будет договор с продавцом. Приказом по организации назначается должностное лицо, ответственное за ведение учета и выдачу талонов водителям на основании предъявляемого путевого листа.

В втором случае основанием является договор, согласно которому организация приобретает топливные карты. В конце месяца продавец ГСМ составляет Акт приобретения топлива, в нем указываются номер топливной карты, дата заправки, количество приобретенного горючего, стоимость приобретенного горючего.

Учетные тонкости

Бухгалтерский учет и списание ГСМ должно производиться в порядке, установленном разделом III ПБУ 5/01 «Учет МПЗ»3 и учетной политикой организации.

По мнению налоговых органов, основным документом, подтверждающим расход ГСМ, часы работы водителя и километраж пробега автомобиля, является путевой лист, а все остальные документы – кассовые чеки, топливные карты, приказы и т.п. – только подтверждают факт работы и использования служебного автомобиля в производственных целях. Арбитры же при отсутствии путевых листов или их оформлении по самостоятельно разработанной и утвержденной организацией форме разрешают включать затраты на ГСМ в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, при наличии документов, подтверждающих факт приобретения ГСМ. Причем суды разделяют путевой лист как документ, связанный только с эксплуатацией служебного автомобиля и начислением заработной платы водителю, и документы, подтверждающие факт приобретения ГСМ (постановление ФАС СЗО от 05.04.2004 г. № А56-22408/03). При покупке ГСМ за наличные, но отсутствии кассового чека суды поддержат налогоплательщиков.

Судебно-арбитражная практика Свернуть Показать

Согласно постановлению ФАС УО от 18.10.2007 г. № Ф09-8532/07-С3 отсутствие кассовых чеков не опровергает наличие расходов по эксплуатации служебных автомобилей и не препятствует признанию расходов, связанных с приобретением ГСМ. На основании путевого листа, в котором указаны дата и номер выдачи, серия и госномер ТС, цель поездки, показания спидометра, остаток горючего на конец и на начало дня, определяется фактический расход ГСМ по каждому конкретному автомобилю. Кроме того, действующее законодательство не содержит положений о том, что кассовый чек является единственным документом, подтверждающим расходы организации при осуществлении наличных денежных расчетов.

Сноски

Свернуть Показать

  1. Утв. приказом М инфина Р Ф от 06.05.1999 г. № 33н.Вернуться назад

  2. Утв. приказом М инфина Р Ф от 09.06.2001 г. № 44н.Вернуться назад

  3. Утв. приказом М инфина Р Ф от 09.06.2001 г. № 44н.Вернуться назад

Расходы на ГСМ: нормировать или нет?

Любая организация, имеющая в собственности автомобиль или арендующая его, несет расходы на горюче-смазочные материалы (ГСМ), к которым относятся топливо (бензин, дизельное топливо и пр.), смазочные материалы (моторные, трансмиссионные и специальные масла) и специальные жидкости (тормозные, охлаждающие).

Налоговый кодекс содержит две нормы, согласно которым организация может учесть при налогообложении прибыли расходы на приобретение ГСМ, — пп. 5 п. 1 ст. 254 (позволяет учесть в составе материальных затрат) и пп. 11 п. 1 ст. 264 (в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией). Какую из данных норм выбрать — зависит от назначения автомобиля. Если он используется непосредственно в процессе производства, то расходы на ГСМ должны учитываться как материальные, а если для управленческих нужд — как прочие расходы.

К какой бы статье расходов не относились затраты на приобретение ГСМ, ни в одной из них не говорится о нормировании затрат, то есть принятии в расходы в соответствии с утвержденными нормативами. Тем не менее споры между налогоплательщиками и налоговыми органами относительно вопроса, нормировать или нет «ГСМ-расходы», ведутся с тех пор, как существует гл. 25 НК РФ. На сегодняшний день сложилась определенная арбитражная практика, позволяющая выработать определенный подход к этой проблеме.

Из истории вопроса

Согласно Инструкции Минтранса <1> расходы на топливо для автотранспортных средств учитываются в пределах норм, утверждаемых Минтрансом, что указывается в учетной политике организации. Об этом говорится в п. 40 разд. 3 данной Инструкции.

<1> Инструкция по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности на автомобильном транспорте, утв. Приказом Минтранса России от 24.06.2003 N 153.

Изначально Нормы были утверждены Минтрансом 29.04.2003 и действовали до 01.01.2008. В период с 01.01.2008 по 14.03.2008 нормирование установлено не было. Новые нормы введены в действие 14.03.2008 — в Методических рекомендациях «Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте» <2> (далее — Рекомендации). Они предназначались для автотранспортных предприятий, организаций, занятых в системе управления и контроля, предпринимателей и др., эксплуатирующих автомобильную технику и специальный подвижной состав на шасси автомобилей на территории России (п. 1 Рекомендаций).

<2> Утверждены Распоряжением Минтранса России от 14.03.2008 N АМ-23-р.

Как рассчитываются нормы в соответствии с этим документом? Норма расхода топлив и смазочных материалов применительно к автомобильному транспорту подразумевает установленное значение меры его потребления при работе автомобиля конкретной модели, марки или модификации. При нормировании расхода топлив различают базовое значение расхода топлив, которое определяется для каждой модели, марки или модификации автомобиля в качестве общепринятой нормы, и расчетное нормативное значение расхода топлив, учитывающее выполняемую транспортную работу и условия эксплуатации автомобиля.

Нормы расхода топлив могут повышаться при работе автотранспорта в следующих условиях:

  • в зимнее время года (в зависимости от климатических районов страны) — на 5% — 20%;
  • на дорогах общего пользования в горной местности (в зависимости от высоты над уровнем моря) — до 20%;
  • на дорогах общего пользования со сложным планом (в зависимости от категории дороги) — до 30%;
  • в городах (в зависимости от количества жителей) — до 25%;
  • при частых технологических остановках, связанных с погрузкой и выгрузкой, — до 10%;
  • при перевозке нестандартных, крупногабаритных, тяжеловесных, опасных грузов, грузов в стекле и т.д. с пониженной скоростью — до 35%;
  • при обкатке новых автомобилей и вышедших из капремонта — до 10%;
  • при использовании кондиционера или установки «климат-контроль» при движении автомобиля — до 7% от базовой нормы.

Вот далеко не полный список условий, при которых базовая норма расхода топлива может повышаться.

Нормы расхода установлены для различных видов автомобилей: легковых, автобусов, грузовых бортовых автомобилей, тягачей, самосвалов, фургонов, медицинских автотранспортных средств, автомобилей-эвакуаторов, специальных и специализированных автомобилей. В качестве примера определим нормативный расход топлива для легкового автомобиля. Он рассчитывается по формуле:

Qн = 0,01 x Hs x S x (1 + 0,01 x D),

где Qн — нормативный расход топлив, л;

Hs — базовая норма расхода топлив на пробег автомобиля, л/100 км;

S — пробег автомобиля, км;

D — поправочный коэффициент (суммарная относительная надбавка или снижение) к норме, %.

Пример. Организация, расположенная в г. Москве, имеет на балансе автомобиль Hyundai Santa Fe 2.4 GLS 4WD (4L-2,351-145-5M), находящийся в эксплуатации с мая 2007 г.

Согласно путевому листу за 7 августа 2012 г. пробег автомобиля в этот день составил 50 км. День был жарким, поэтому на всем протяжении следования автомобиля работала система «климат-контроль».

Рассчитаем нормируемое значение расхода топлива согласно Рекомендациям.

Базовая норма расхода топлива (Hs) для данного автомобиля составляет 11,4 л/100 км.

Поправочный коэффициент (D) равен 37 (25 + 5 + 7):

  • работа в городе с населением свыше 3 млн чел. — 25%;
  • автомобиль находится в эксплуатации более пяти лет с общим пробегом более 100 тыс. км — 5%;
  • при движении автомобиля использовалась установка «климат-контроль» — до 7% от базовой нормы.

Qн = 0,01 x 11,4 л/100 км x 50 км x (1 + 0,01 x 37) = 7,8 л.

Прошло четыре года…

Прошло четыре года с момента вступления в силу новых норм. В этом году Минэкономразвития провело экспертизу Рекомендаций Минтранса и по ее итогам вынесло Заключение от 20.04.2012, где указало следующее.

В Налоговом кодексе отсутствуют нормы, устанавливающие обязанность налогоплательщиков нормировать расходы на топливо и смазочные материалы при эксплуатации автомобильного транспорта для целей расчета налога на прибыль. В соответствии со ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Таким образом, кроме указания на экономическую оправданность расходов, НК РФ не содержит положений о необходимости нормирования затрат на топливо и смазочные материалы (за исключением случая нормирования расходов при использовании личного транспорта в служебных целях в соответствии с Постановлением Правительства РФ N 92 <3>). Кроме того, Минтранс не относится к органам исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов (ст. 4 НК РФ).

<3> Постановление от 08.02.2002 N 92 «Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией».

Примечание. В отношении тех автомобилей, для которых нормы расхода ГСМ не утверждены, налогоплательщику рекомендуется руководствоваться технической документацией или информацией, предоставляемой изготовителем автомобиля.

На практике сложились два подхода к учету затрат на ГСМ, используемых на автомобильном транспорте, для целей исчисления налога на прибыль.

Первая позиция заключается в необходимости учета затрат на топливо и смазочные материалы в пределах норм, установленных Рекомендациями. Такой позиции придерживается Минфин (Письма от 03.09.2010 N 03-03-06/2/57, от 22.06.2010 N 03-03-06/4/61, от 14.01.2009 N 03-03-06/1/15), а также УФНС по г. Москве (Письма от 03.11.2009 N 16-15/115253, от 13.10.2009 N 16-15/107268), указывая, что в целях выполнения требования об обоснованности расходов при учете затрат на покупку топлив в расходах необходимо руководствоваться нормами расхода топлив и смазочных материалов, утвержденными Рекомендациями.

Также Минфин в Письме от 22.06.2010 N 03-03-06/4/61 отмечает, что при обоснованности произведенных затрат на приобретение топлива для служебного автомобиля налогоплательщик может учитывать их согласно Рекомендациям. В отношении тех автомобилей, для которых нормы расхода ГСМ не утверждены, налогоплательщику рекомендуется руководствоваться технической документацией или информацией, предоставляемой изготовителем автомобиля. Эта позиция поддержана Постановлением ФАС ЗСО от 01.12.2008 N Ф04-7500/2008(16942-А27-37), в котором суд указал на то, что при определении налога на прибыль расходы на топливо необходимо учитывать в пределах норм, утверждаемых Минтрансом.

Вторая позиция. Расходы на топливо и смазочные материалы необходимо учитывать в целях исчисления налога на прибыль в размере фактически произведенных затрат. Данный подход обозначен в Письме УФНС по г. Москве от 12.04.2006 N 20-12/29007, где указано, что при налогообложении прибыли учитываются затраты организации на приобретение ГСМ исходя из пробега автомобиля с учетом фактического расхода топлив в производственных целях.

Она поддерживается судебной практикой. В частности, в Постановлении ФАС МО от 28.09.2007 N КА-А41/9866-07 указано, что НК РФ не содержит норм, ограничивающих принятие к учету для целей налогообложения расходов на приобретение ГСМ, расходов на содержание служебного транспорта. Аналогичной позиции придерживаются судьи ФАС ЦО в Постановлении от 04.04.2008 N А09-3658/07-29 <4>. При этом отмечается, что Нормы расхода топлив носят рекомендательный характер.

<4> Определением ВАС РФ от 14.08.2008 N 9586/08 отказано в передаче дела в Президиум ВАС.

Минэкономразвития в своем Заключении от 20.04.2012 обращает внимание на большое число споров, когда налоговые органы считали необоснованными затраты на приобретение топлива сверх норм, определенных в Рекомендациях. В случае судебного решения в пользу налоговой инспекции потери компании могут составить до 30% стоимости топлива, потребленного сверх нормы. Кроме того, в потери компании войдут затраты, связанные с задействованием персонала компании при разрешении налогового спора. (Следует отметить, что с 2009 г. было рассмотрено 60 судебных дел в отношении применения Рекомендаций.)

К числу возможных положительных эффектов от использования подхода, предполагающего нормирование затрат организаций в целях расчета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, может быть отнесено упрощение процедур администрирования (в том числе проверки) правильности исчисления субъектами предпринимательской деятельности расходов по налогу на прибыль.

К негативным эффектам от применения предусмотренных Рекомендациями нормативов для целей налогообложения относится невозможность учета фактически понесенных расходов при уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль, что увеличивает себестоимость производимой продукции (оказываемых услуг) и, таким образом, необоснованно ухудшает положение отдельных участников рынка <5>.

<5> Полагаем, что в данном случае речь идет о случаях, когда фактически понесенные расходы на приобретение ГСМ меньше расходов, рассчитанных исходя из норматива.

Нормировать или не нормировать?

Какой же вывод можно сделать на основе вышесказанного? Применять или нет Нормы Минтранса, и если нет, то каковы налоговые риски организации, отражающей расходы на приобретение ГСМ «по факту»?

С одной стороны, НК РФ не требует нормировать «ГСМ-расходы». Однако значения нормативов, приведенные Минтрансом в документе, технически обоснованы и подтверждены испытаниями. Если организация захочет отражать в налоговом учете фактические затраты и при этом расход топлива значительно превысит установленную норму, экономически обосновать расход будет весьма проблематично. Поэтому у организации, которая хочет минимизировать налоговые риски, остаются два варианта: воспользоваться Нормами Минтранса или разработать собственные нормативы (памятуя о том, что при их разработке все же не следует существенно отклоняться от минтрансовских Норм).

К сведению. На практике имеют место случаи, когда налогоплательщики обращаются в Государственный научно-исследовательский институт автомобильного транспорта (НИИАТ), с которым заключают договор на разработку соответствующих норм. Полагаем, что затраты по такому договору налогоплательщик имеет право включить в состав расходов в целях налогообложения прибыли. Ведь обращение в НИИАТ направлено на определение экономически обоснованного уровня расхода топлива и смазочных материалов, то есть на выполнение требований ст. 252 НК РФ.

Свои нормы следует должным образом оформить — составить самостоятельный документ или приложение к учетной политике. Для этого необходимо произвести контрольный замер, выявить реальный расход топлива на 100 км и зафиксировать его в акте контрольного замера нормы расхода топлива для автомобиля… (марка). При разработке собственных норм также учитывайте информацию, указанную в техпаспорте автомобиля, его конструктивные особенности и техническое состояние, режим работы, дорожно-транспортные, климатические и иные факторы. Можно предусмотреть, что в отдельных случаях эти нормы могут быть увеличены (например, в зимнее время, в результате частых остановок при езде по городу, из-за технического состояния автомобиля).

Обращаем ваше внимание на следующий момент. Если организация разработала свои нормы расхода топлив, но на расходы списывает «ГСМ-затраты» в размере большем, чем положено по этим нормам, ей стоит подумать о тщательном обосновании подобного перерасхода. В противном случае споров с налоговыми органами не избежать. В качестве примера приведем Постановление ФАС ЗСО от 05.04.2012 N А27-8757/2011, где рассматривалась следующая ситуация.

Общество включило в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, затраты на ГСМ в части, превышающей нормы, рассчитанные налогоплательщиком самостоятельно на основании Рекомендаций Минтранса и утвержденные приказами. Налогоплательщик представил документы (путевые листы, акты на списание ГСМ, сводные ведомости расхода горючего), свидетельствующие об учете сверх установленных норм расходов на ГСМ. Налоговая инспекция признала неправомерным включение в расходы сверхнормативных затрат на ГСМ. Суд встал на сторону налоговиков.

Судьи, проанализировав положения НК РФ, учитывая Письма Минфина России от 04.05.2005 N 03-03-01-04/1/223, от 04.09.2007 N 03-03-06/1/640, Рекомендации, установили, что налоговое законодательство не содержит ограничений по учету расходов на ГСМ и конкретного перечня первичных документов, непредставление которых является основанием для отказа налогоплательщику в учете в составе расходов фактически понесенных затрат.

Действительно, гл. 25 НК РФ не предусматривает нормирование расхода ГСМ, более того, не содержит и отсылок к нормам, вместе с тем спорные суммы расходов должны учитываться при исчислении налога на прибыль в полном размере с учетом положений ст. 252 НК РФ о необходимости экономического обоснования произведенных расходов. Доказательства указанного обоснования в силу ч. 1 ст. 65 АПК РФ должен представить налогоплательщик.

Довод налогоплательщика о правомерности включения спорных сумм затрат на ГСМ в состав расходов судьями отклонен как не подтвержденный достаточными доказательствами, обосновывающими производственный характер спорных затрат, их экономическую оправданность, то есть правомерность их включения в расходы при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. При этом судом приняты во внимание приказы, изданные самим налогоплательщиком и устанавливающие нормы расхода ГСМ в зависимости от марки автомобиля. С учетом изложенных обстоятельств суд сделал вывод о неподтверждении налогоплательщиком правомерности включения указанных затрат в расходы при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Итак, во избежание лишних споров с налоговыми инспекторами по вопросам списания ГСМ необходимо экономически обосновывать затраты и подтверждать их документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Расходы должны быть документально подтверждены Путевой лист

Основным оправдательным документом, на основании которого производится списание бензина, является путевой лист, типовые формы которого по видам автомобилей утверждены Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 (далее — Постановление N 78). В путевом листе указываются номер и дата выдачи, серия и номер автомобиля, его марка, цель поездки, показания спидометра, остаток горючего при выезде и возвращении. На основании этих данных определяется фактический расход на горюче-смазочные материалы по конкретному автомобилю. Согласно п. 2 Указаний по применению и заполнению форм первичной учетной документации (утв. Постановлением N 78) путевой лист автомобиля выписывается только на один день или смену.

На практике между организациями и налоговыми органами нередко (судя по арбитражной практике) возникают споры о том, можно ли организации, не являющейся транспортной, разрабатывать свои формы путевого листа. Разъяснения Минфина на эту тему относятся к 2005 — 2006 гг. и постоянством не отличаются.

В одних письмах финансовое ведомство настаивает на том, что организация не вправе это делать. Так, в Письме от 15.07.2005 N 03-03-04/1/75 Минфин напомнил, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной документации. Организация наделяется правом самостоятельно разработать форму тех первичных учетных документов, форма которых не предусмотрена в данных альбомах (ст. 9 Закона о бухучете <6>). Унифицированная форма путевого листа утверждена Постановлением N 78, значит, организация не вправе самостоятельно разработать и утвердить форму этого первичного учетного документа.

<6> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

На тот период с Минфином были солидарны и московские налоговики, которые в Письме от 25.07.2005 N 20-12/53147 отметили, что каждая организация, использующая в своей деятельности легковой автомобильный транспорт, обязана правильно и полно оформлять путевые листы легкового автомобиля, содержащие необходимую информацию об использовании легкового автомобиля, в частности информацию о расходе ГСМ.

В то же время имеются разъяснения Минфина, где высказывается противоположная точка зрения: форма N 3 «Путевой лист легкового автомобиля» носит обязательный характер для автотранспортных организаций. Остальные организации могут разработать свою форму путевого листа либо иного документа, подтверждающего произведенные расходы на покупку ГСМ, в которой должны быть отражены все реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Закона о бухучете (см. Письма от 07.04.2006 N 03-03-04/1/327, от 16.03.2006 N 03-03-04/2/77). Аналогичные выводы можно найти и в более поздних Письмах московских налоговиков (от 13.10.2009 N 16-15/107268, от 07.07.2008 N 20-12/064123.2).

Что касается арбитражной практики, в большинстве случаев арбитры встают на сторону налогоплательщиков в ситуациях, когда организация не является автотранспортной, при этом налоговые органы отказывают в принятии «ГСМ-затрат» для целей налогообложения по причине неправильно оформленного путевого листа либо его отсутствия.

Например, ФАС СЗО в Постановлении от 12.04.2012 N А42-3168/2011 отклонил довод инспекции о том, что путевые листы не содержат всех необходимых реквизитов, поэтому не подтверждают производственную направленность спорных расходов на приобретение ГСМ. По мнению инспекции, имеющиеся у налогоплательщика путевые листы составлены с нарушением указаний по применению и заполнению формы N 3: отсутствуют показания спидометра, информация о маршруте следования и т.д. Поэтому эти документы не позволяют установить связь произведенных расходов с хозяйственной деятельностью организации.

Судьи указали, что в соответствии с Постановлением N 78 путевой лист является первичным учетным документом по учету работы автотранспортного средства и основанием для начисления заработной платы водителю. Утвержденная форма путевых листов предназначена в первую очередь для учета операций по перевозке грузов автотранспортными предприятиями и оформления хозяйственных операций с третьими лицами. Поскольку организация не относится к автотранспортным, то форма N 3 не является для нее обязательным первичным документом по учету работы легковых автомобилей. Следовательно, организация вправе разработать свою форму путевого листа и иными документами подтвердить расходы на ГСМ. Кроме того, судьи отметили, что путевой лист — не единственный документ, подтверждающий обоснованность расходов на приобретение ГСМ.

Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС МО от 31.08.2010 N КА-А40/9859-10. Из материалов дела следует, что приказом по организации утверждены форма путевого листа легкового автомобиля и приложения к путевому листу. Согласно приказу автомобили должны использоваться исключительно в служебных целях. Ежемесячные путевые листы, оформленные по самостоятельно разработанной форме, содержат все обязательные реквизиты, предусмотренные Законом о бухучете, а также сведения, позволяющие определить расход бензина: остаток бензина при выезде, остаток при въезде, заправку бензина и пробег автомобиля согласно данным спидометра.

Суд не принял доводы налогового органа о том, что в разработанном самостоятельно путевом листе не содержатся реквизиты о маршрутах следования автомобиля, что не позволяет судить о факте использования автомобиля в служебных целях, и что подобные реквизиты являются обязательными и отражают содержание хозяйственной операции. Налогоплательщик не относится к специализированным автотранспортным организациям и не оказывает транспортные услуги сторонним фирмам, поэтому может разработать свою форму путевого листа либо иного документа, подтверждающего расходы на ГСМ.

Чеки, подтверждающие оплату ГСМ

Для признания расходов на ГСМ в целях налогообложения прибыли необходимо также наличие чеков АЗС (документов, подтверждающих факт оплаты ГСМ). Какие сложности могут возникнуть с этим документом? Дело в том, что нередко на практике возникают ситуации, когда водитель вместо чека на бензин приносит так называемый нефискальный отчет — документ, который выдают некоторые АЗС непосредственно перед заправкой. После того как водитель наполнит бак, пробивается «настоящий» чек. Внешне нефискальный отчет похож на обычный чек: в нем указаны данные АЗС, стоимость бензина, марка, литраж. В то же время в нем в отличие от чека отсутствуют такие обязательные реквизиты, как заводской номер ККТ, номер электронной защитной ленты. Кроме того, в фискальном отчете прямо сообщается: «Не является фискальным документом. Не пригоден для бухгалтерской отчетности». У налоговых органов по этому поводу, скорее всего, возникнут претензии к налогоплательщику. Тогда налогоплательщик может привести в свою защиту следующие аргументы. Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ затраты могут быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы. В данном случае объем и стоимость израсходованного бензина могут подтверждаться путевым листом и нефискальным отчетом. Нелишней будет и объяснительная записка водителя об утрате чека ККТ.

К.С.Стриж

Эксперт журнала

«Налог на прибыль:

учет доходов и расходов»

Предприятие промышленности в роли поручителя
Контролируемые сделки: источники информации о рыночных ценах

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *