Проценты по займам НДС

Налоговый учет процентов по займам

С. Лисицына, эксперт «Федерального агентства финансовой информации»

В целях налогообложения прибыли проценты, уплачиваемые компанией по тому или иному долговому обязательству, относятся к нормируемым расходам. При этом Налоговый кодекс предусматривает два варианта определения «налогового» лимита по таким затратам. Интересно то, что в 2009 году один из них существенно «повысил планку».

Компаниям, потратившимся на выплату процентов за пользование заемными средствами, предоставлено право уменьшить на сумму таких затрат налогооблагаемую прибыль, включив их в состав внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК). Отметим, что налоговую базу будут уменьшать проценты не только по кредитам или займам, но и по долговым обязательствам любого другого вида. В частности, пункт 1 статьи 269 Налогового кодекса относит к долговым обязательствам кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Непосредственно порядок признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам зависит от того, какой метод учета доходов и расходов выбрал налогоплательщик. Если компания применяет кассовый метод, то сумма процентов будет уменьшать налогооблагаемую прибыль после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК).

Метод начисления, в свою очередь, предполагает, что организация будет признавать в налоговом учете расходы в виде процентов по долговым обязательствам на наиболее раннюю из дат: либо на дату погашения долгового обязательства, либо на конец отчетного (налогового) периода.

Кроме того, фирмам следует помнить и о том, что учесть при исчислении налога на прибыль сумму таких процентов они смогут далеко не в любом объеме. Все дело в том, что расходы налогоплательщика по уплате процентов по долговым обязательствам являются нормируемыми для целей налогообложения прибыли. Максимальная сумма процентов, на которую можно уменьшить налоговую базу по «прибыльному» налогу рассчитывается одним из двух способов:

– по среднему уровню процентов, начисленных по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях;

– исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ.

Способ первый: если есть сопоставимые займы

Если в том квартале, в котором компания взяла деньги в долг, у нее имеются другие займы, выданные на сопоставимых условиях, она может рассчитывать предельную величину процентов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, первым из перечисленных выше способов. Однако этот способ не является обязательным. Даже при наличии у фирмы сопоставимых займов она самостоятельно выбирает, какой из способов расчета ей применять.

Итак, организация принимает решение рассчитывать предельную сумму процентов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, по первому методу. Для этого ей необходимо прежде всего определить, какие именно займы являются сопоставимыми.

Пункт 1 статьи 269 Налогового кодекса гласит, что займы следует считать сопоставимыми, если они выданы в той же валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. Более конкретный порядок определения сопоставимости по перечисленным критериям (за исключением критерия по валюте) компании определяют самостоятельно, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота, и закрепляют в своей учетной политике, заявленной до начала налогового периода (письмо Минфина от 6 марта 2006 г. № 03-03-04/1/183).

Отметим, что несоблюдение хотя бы одного из перечисленных в статье 269 Кодекса критериев ведет к признанию долговых обязательств несопоставимыми (письмо Минфина от 27 августа 2004 г. № 03-03-01-04/1/20).

Помимо перечисленных в Кодексе критериев сопоставимости важным условием является и тот факт, от кого эти займы получены. Так, в письме от 3 октября 2008 года № 03-11-04/2/152 сотрудники Минфина пришли к выводу, что нельзя считать сопоставимыми займы, полученные от разных категорий кредиторов – физических или юридических лиц.

Признать расходами компания сможет лишь ту сумму процентов, которая существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях (п. 1 ст. 269 НК). При этом существенным считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или понижения. Поясним применение данного способа расчета максимальной величины процентов, учитываемых в составе расходов при налогообложении прибыли, на примере.

Пример 1

ООО «Прима» получило в III квартале 2008 года четыре кредита:

– 250 000 рублей под 21% годовых;

– 270 000 рублей под 23% годовых;

– 280 000 рублей под 20% годовых;

– 240 000 рублей под 29% годовых.

Все указанные кредиты получены на срок три месяца. Рассчитаем средний уровень процентов:

(250 000 х 0,21 + 270 000 х 0,23 + 280 000 х 0,2 + 240 000 х 0,29) : (250 000 + 270 000 + 280 000 + 240 000) х 100% = (52 500 + 62 100 + 56 000 + 69 600) : 1 040 000 х 100% = 240 200 : 1 040 000 х 100% = 23,1%

Теперь рассчитаем максимальную величину процентов, которые компания сможет учесть при налогообложении прибыли:

23,1 х 1,2 = 27,72%

Таким образом, проценты по первым трем займам будут уменьшать налогооблагаемую прибыль в полном размере, а вот проценты по четвертому займу организация сможет учесть лишь в части, соответствующей процентной ставке в размере 27,72%.

Способ второй: учитываем ставку рефинансирования

С учетом ставки рефинансирования максимальную величину процентов по долговым обязательствам организации определяют либо когда у них не было в рассматриваемом квартале сопоставимых займов, либо если при наличии таковых компания все же решила воспользоваться именно этим способом расчета.

По общему правилу, прописанному в абзаце 4 пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса, предельная величина процентов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, принимается равной:

– ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза, если речь идет о займах, выданных в рублях;

– 15 процентам, если кредит получен в иностранной валюте.

Однако на данный момент действие указанного правила приостановлено. Закон от 26 ноября 2008 года № 224-ФЗ предоставил организациям право учитывать при налогообложении прибыли проценты по кредитам в повышенном размере. В частности, по рублевым займам предельный процент рассчитывается исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 1,5 раза, а по займам в иностранной валюте достигает 22 процентов. Об этом не так давно напомнили представители Минфина в письме от 5 декабря 2008 года № 03-03-06/1/675.

Правда данная льгота носит лишь временный характер. Воспользоваться ею фирмы могут применительно к правоотношениям, возникшим с 1 сентября 2008 года, но лишь до 31 декабря 2009 года. Именно до этой даты приостановлено действие абзаца 4 пункта 1 статьи 269 Кодекса.

Кроме того, следует отметить, что в данном случае под ставкой рефинансирования следует понимать ставку, действовавшую на дату привлечения денежных средств, если речь идет о кредитах, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства.

Если же такое условие в договоре содержится, то в расчет берется ставка рефинансирования, действовавшая на дату признания расходов в виде процентов (п. 1 ст. 269 НК).

Пример 2

ООО «Нэкс» 30 августа 2008 года получило кредит на сумму 250 000 рублей. Кредитный договор заключен на срок три месяца (с 30 августа по 30 ноября 2008 года), то есть фирма пользовалась заемными денежными средствами в течение 93 дней. Процентная ставка составляет 26 процентов годовых. Договором изменение процентной ставки не предусмотрено. На дату привлечения денежных средств ставка рефинансирования составляла 11 процентов (Указание Центрального банка от 11 июля 2008 г. № 2037-У). Рассчитаем сумму процентов, которую компания должна уплатить кредитору:

250 000 х 0,26 : 365 х 93 = 16 561,64 (руб.)

Для определения предельной величины процентов, которые ООО «Нэкс» сможет учесть при налогообложении прибыли, необходимо ставку рефинансирования увеличить в 1,5 раза.

Проценты за кредит: нюансы в налоговом учете

Ранее (до 2015 года) в налоговом учете было единственное правило для всех — «заемные» проценты включались в расходы в размере, не превышающем специально установленного норматива.

Сейчас применяется следующий алгоритм:

  • проценты по кредитам (займам) при расчете налога на прибыль не нормируются (если заем не относится к контролируемым сделкам);
  • нормирование действует только в отношении договора займа (кредита), признаваемого в соответствии с НК РФ контролируемой сделкой.

С понятиями «контролируемая сделка» и «взаимозависимые лица» знакомьтесь в этом материале.

Действующий в настоящее время общий подход к учету и расчету процентов заключается в соблюдении 4 основных принципов:

  • учетного — проценты учитываются отдельно от основной суммы займа;
  • суммового — при расчете налога на прибыль проценты учитываются в полной сумме, размер которой указан в договоре (кроме займов и кредитов, признаваемых контролируемыми сделками);
  • расчетного (для нефиксированной процентной ставки) — для займов и кредитов применяется единая формула, с помощью которой определяется величина включаемых в расходы процентов (∑%):

∑% = ∑К × СК × КД / КГ,

где:

∑К — сумма кредита;

СК — ставка процента;

КД и КГ — количество дней: пользования заемными средствами и в году соответственно (365 или 366).

  • временно́го — проценты отражаются в учете:
    • для компаний на ОСНО — на дату возврата заемных средств или на последнюю дату каждого месяца на протяжении всего периода пользования заемными средствами;
    • для «упрощенцев» — в периоде оплаты процентов (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Какие расходы можно учесть «упрощенцу», узнайте из материала «Перечень расходов при УСН «доходы минус расходы»».

С алгоритмом нормирования процентов в ситуации заключения договора займа, признаваемого контролируемой сделкой, мы познакомим вас в следующем разделе.

«Контролируемые» проценты: налоговое нормирование — 2019

Основными особенностями применяемого в настоящее время, согласно НК РФ, алгоритма налогового нормирования процентов является:

  • его двухстороннее действие — нормируются не только «процентные» расходы заемщика, но и «процентные» доходы займодавца;
  • наличие «безопасных» интервалов ставок — если проценты укладываются в этот интервал, вся их сумма без ограничений включаются в налоговые расходы.

Интервалы нормирования и безопасные интервалы указаны в п. 1.2 ст. 269 НК РФ. К примеру, в 2019 году все показатели интервала по рублевому долговому обязательству, возникшему в результате сделок, признаваемых контролируемыми, должны рассчитываться одинаково — от 75 до 125% ключевой ставки ЦБ.

«Интервальное» правило для нормирования процентов прописано в п. 1.1 ст. 269 НК РФ и заключается в следующем — если ставка:

  • превышает минимальное значение интервала — «процентный» доход признается по фактической ставке;
  • меньше максимального значения интервала — расход в сумме процентов признается по фактической ставке;
  • вышла за пределы интервала — доходы (расходы) рассчитываются с учетом применения методов ценообразования для взаимозависимых лиц, перечисленных в п. 1 ст. 105.7 НК РФ (метод сопоставимых рыночных цен, затратный метод и др.).

С 2017 года перечень случаев, когда задолженность признается контролируемой, расширился: контролируемой задолженностью признается в том числе задолженность по долговому обязательству перед российскими компанией или физлицом, которые являются взаимозависимыми по отношению к следующим иностранной организации или физлицу:

  • доля их участия (прямого или косвенного) в налогоплательщике превышает 25%;
  • или такие иностранные лица участвуют в налогоплательщике через прочие организации и доля прямого участия в каждой из прочих организацией превышает 50%.

Для признания процентов по контролируемой задолженности по налогу на прибыль нужно:

  • сравнить ее размер с собственным капиталом организации-заемщика на последнее число отчетного (налогового) периода;
  • рассчитать предельный размер учитываемых в расходах процентов с учетом коэффициента капитализации (по нормам пп 4-5 ст. 269 НК РФ), если контролируемая задолженность превышает собственный капитал более чем в 3 раза (для компаний, осуществляющих лизинговую деятельность, — более чем в 12,5 раза);
  • признать проценты исходя из фактических ставок, если такого превышения нет.

Необходимо отметить, что налоговый учет процентов по займам затрагивает не только налог на прибыль, но и другие налоги. Об этом узнайте из следующего раздела.

Нормирование процентов в различных ситуациях

Заем компании предоставил ее сотрудник или иное физлицо.

Случается, что в качестве займодавца выступает сотрудник фирмы или не связанный с ней трудовыми отношениями гражданин. В договоре с ним также могут быть прописаны проценты в качестве оплаты за пользование заемными средствами.

В такой ситуации в налоговые суммы фирма вправе включить всю сумму процентов без ограничений (если сделка не признается контролируемой). Но при этом у заемщика возникает дополнительная налоговая обязанность — по начислению и удержанию подоходного налога.

Обязанности налогового агента по НДФЛ в данном случае заемщику необходимо исполнять с учетом следующего:

  • заемщик рассчитывает и удерживает НДФЛ исходя из суммы процентов и по соответствующим налоговым ставкам (п. 1 ст. 210, п. 1, 3 ст. 224, п. 2 ст. 226 НК РФ);
  • заемщик перечисляет на карту займодавца (или выдает ему из кассы) проценты уже за вычетом НДФЛ;
  • перечисление в бюджет удержанного НДФЛ производится в сроки, указанные в п. 6 ст. 226 НК РФ;
  • в обязанности заемщика входит отражение начисленного «процентного» дохода и соответствующая уплата НДФЛ в налоговом регистре и отчетности (6-НДФЛ, 2-НДФЛ).

Как правильно заполнить налоговому агенту отчетную форму 6-НДФЛ, расскажут размещенные на нашем сайте материалы:

  • «Дата удержания налога в форме 6-НДФЛ»;
  • «Образец заполнения налогового регистра для 6-НДФЛ».

Если фирма выплачивает физлицу «процентный» доход не деньгами (например, товаром или продукцией), алгоритм действий следующий:

  • НДФЛ нужно удержать из любых выплачиваемых компанией-заемщиком доходов в адрес займодателя-физлица (п. 4 ст. 226 НК РФ);
  • при отсутствии у заемщика возможности удержать НДФЛ он обязан сообщить об этом налоговикам и займодавцу (п. 5 ст. 226 НК РФ) — сделать это необходимо до 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Кредит на приобретение (строительство) инвестиционного актива

Налоговый учет процентов по кредитам (займам), выданным для приобретения (создания) имущества, производится по простой схеме — включением процентов во внереализационные расходы. Инвестиционный это актив или обычный — значения не имеет.

При этом в бухучете применяется другое правило — проценты увеличивают первоначальную стоимость инвестиционного актива, если этот актив создается с участием заемных средств.

О позиции чиновников, налоговиков и судей по данному вопросу – узнайте из материала «Как учесть проценты по кредиту, за счет которого приобретено амортизируемое имущество?»

Кредит потрачен на выплату дивидендов

Если за счет полученных кредитных средств выплачены дивиденды, в налоговом учете проценты все равно можно включить в расходы — в НК РФ отсутствуют ограничения для признания связанных с выплатой дивидендов расходов.

С этим утверждением согласны чиновники, судьи и контролеры:

  • письмо Минфина России от 24.07.2015 № 03-03-06/1/42780;
  • постановление президиума ВАС РФ от 23.07.2013 № 3690/13;
  • письмо ФНС РФ от 24.12.2013 № СА-4-7/23263.

Какими налогами облагаются дивиденды, см. в материале «Взимается ли НДФЛ с дивидендов?».

Нюансы «натуральных» процентов

Оплатить использование заемных средств контрагент может не только деньгами — погашение задолженности по начисленным процентам может произойти иными материальными ценностями (продукцией, товарами и др.).

Сам заем тоже может выдаваться в натуральной форме, и по умолчанию он считается беспроцентным. При этом законодательно не запрещено по «натуральным» займам предусмотреть проценты — главное, чтобы их величина была указана в договоре (ст. 809 ГК РФ). По «натуральным» займам проценты могут устанавливаться как в денежной, так и натуральной форме.

В подобной ситуации возникает несколько вопросов, а именно:

  • какая стоимость передаваемого имущества может быть учтена в налоговых расходах — договорная или рыночная?
  • можно ли учесть в расходах НДС, начисленный со стоимости передаваемого в счет уплаты процентов имущества?

При решении вопроса «рыночной цены» необходимо учесть то, что признать цену соответствующей рыночной возможно, если (ст. 105.3 НК РФ):

  • она соответствует ценовому уровню, регулируемому государством, или согласована с ФАС России;
  • цена подтверждается отчетом независимого оценщика или установлена в соглашении о ценообразовании (в соответствии с гл. 14. 6 НК РФ);
  • соответствует иным условиям, установленным НК РФ (ст. 280 НК РФ и др.).

Вышеперечисленные условия рассматриваются в том случае, когда заемщик и займодавец взаимозависимы, а договор займа относится к разряду контролируемых сделок.

Если же договор займа не признается контролируемой сделкой, заемщик вправе учесть в налоговых расходах ту величину процентов, которая указана в договоре.

НДС с суммы процентов по договору займа в натуральной форме исчисляется со всей суммы по ставке 20%.

Какие ставки НДС применяются в настоящее время, узнайте из материалов рубрики «Налоговые ставки по НДС в 2018-2019 годах в России».

Итоги

Проценты по кредитам нормируются в том случае, если стороны кредитного договора являются взаимозависимыми, а сделка относится к разряду контролируемых. В остальных случаях в налоговые расходы проценты можно включить без ограничений.

Вопрос

Организация реализует продукцию и выдало займ процентный другой организации, за квартал начислили проценты на 31.01.2016, 29.02, и 31.03.

нужно ли выставлять сч.ф с пометкой без НДС? вносить в книгу продаж?

вести раздельный учет по начисленным процентам?

Ответ

Проценты по займам НДС не облагаются (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ), поэтому составлять счет-фактуру на сумму процентов и выставлять его заемщику не надо (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ). Это правило действует с 01.01.2014 (п. 3 ст. 3, п. 1 ст. 6 Закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ).

При предоставлении займов вы должны вести раздельный учет «входного» НДС, если не воспользуетесь правилом 5 процентов (п. 4, пп. 4 п. 4.1 ст. 170 НК РФ, Письмо Минфина от 29.11.2010 N 03-07-11/460).

Начисленные проценты по договору займа отражаются в графе 2 разд. 7 декларации по НДС. Код операции 1010292. Сумма выданного займа в декларации не фиксируется (Письмо ФНС России от 29.04.2013 N ЕД-4-3/7896).

Проценты по займу в декларации по НДС отражаются в том квартале, когда организация их начислила в учете (Письмо УФНС России по г. Москве от 22.11.2011 N 16-15/113063).

Налогообложение НДФЛ процентов по займам предоставленным обществу, а не полученным от общества

Налогообложение НДФЛ процентов по займам предоставленным обществу, а не полученным от общества

Нередко работники (или другие граждане Российской Федерации, или лица без гражданства, иностранцы) предоставляют организации процентный заем. При этом лица, предоставившие заем, получают доход в виде процентов по займу.

В данной статье рассмотрим порядок определения налоговой базы по НДФЛ в отношении дохода налогоплательщика, полученного в виде процентов по займу.

Прежде отметим, что заемные отношения оформляются договором займа.

Гражданско-правовые основы договора займа установлены параграфом 1 главы 42 «Заем и кредит» Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Исходя из требований пункта 1 статьи 161 и пункта 1 статьи 808 ГК РФ, если одной из сторон договора займа является юридическое лицо, то договор займа должен быть заключен в письменной форме.

В силу пункта 1 статьи 809 ГК РФ по общему правилу заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, которые определены договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства заимодавца ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.

Проценты по договору займа могут выплачиваться в любом согласованном сторонами порядке. Если такой порядок заранее не оговорен, то проценты на основании пункта 2 статьи 809 ГК РФ выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.

В соответствии с пунктом 1 статьи 810 ГК РФ заемщик обязан возвратить займодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа.

В случаях, когда срок возврата договором не установлен или определен моментом востребования, сумма займа должна быть возвращена заемщиком в течение тридцати дней со дня предъявления займодавцем требования об этом, если иное не предусмотрено договором.

В силу пункта 2 статьи 810 ГК РФ сумма займа, предоставленного под проценты, может быть возвращена досрочно с согласия займодавца.

В случае возврата досрочно суммы займа, предоставленного под проценты в соответствии с пунктом 2 статьи 810 ГК РФ, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов по договору займа, начисленных включительно до дня возврата суммы займа полностью или ее части (пункт 4 статьи 809 ГК РФ).

По общему правилу сумма займа считается возвращенной в момент передачи ее займодавцу или зачисления соответствующих денежных средств на его банковский счет (пункт 3 статьи 810 ГК РФ).

Налог на доходы физических лиц

Физическое лицо, предоставившее организации заем, получает доход в виде процентов по займу. Данный доход является объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) (подпункт 1 пункта 1 статьи 208 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), статья 209 НК РФ).

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ определено, что дата фактического получения дохода в виде процентов считается день выплаты такого дохода физическому лицу, выдавшему организации заем. При этом под выплатой дохода следует понимать не только выдачу наличных денежных средств, но и их перечисление на расчетный счет физического лица или по его поручению на счета третьих лиц.

С процентов по займу, предоставленному резидентом Российской Федерации, НДФЛ удерживается по ставке 13% (пункт 1 статьи 224 НК РФ), а с процентов по займу, выплаченных нерезиденту, НДФЛ удерживается по ставке 30% (пункт 3 статьи 224 НК РФ).

Согласно статье 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми физическое лицо, признаваемое налогоплательщиком НДФЛ, получило доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога. Исключение составляют доходы, в отношении которых исчисление сумм и уплата налога производятся в соответствии со статьями 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227 и 228 НК РФ.

Следовательно, организация, которая получила заем от физического лица (в том числе от своего работника) и выплачивает ему проценты, обязана, как налоговый агент исчислить, удержать у заимодавца с этих процентов сумму НДФЛ и уплатить ее в бюджет.

В силу пункта 4 статьи 226 НК РФ удержание НДФЛ производится за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты.

При невозможности удержать исчисленную сумму НДФЛ налоговый агент обязан в течение одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога (пункт 5 статьи 226 НК РФ).

В такой ситуации исчисление и уплату НДФЛ налогоплательщик осуществляет самостоятельно в порядке, предусмотренном статьей 228 НК РФ.

Пунктом 2 статьи 230 НК РФ предусмотрено, что по общему правилу налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, форматам и в порядке, которые утверждены федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Указанные сведения представляются налоговыми агентами в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или на электронных носителях. Заметим, что при численности физических лиц, получивших доходы в налоговом периоде, до 10 человек налоговые агенты могут представлять такие сведения на бумажных носителях.

Налоговые агенты выдают физическим лицам по их заявлениям справки о полученных физическими лицами доходах и удержанных суммах налога по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (пункт 3 статьи 230 НК РФ).

Напомним, что форма справки № 2-НДФЛ утверждена Приказом ФНС России от 17 ноября 2010 года № ММВ-7-3/611@ «Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц и рекомендаций по ее заполнению, формата сведений о доходах физических лиц в электронном виде, справочников».

Обратите внимание!

Согласно статье 123 НК РФ в случае неисполнения налоговым агентом обязанностей, связанных с удержанием и (или) перечислением НДФЛ, к нему могут быть применены штрафные санкции в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

При удержании НДФЛ следует помнить, что организация (заемщик) может предоставить своему сотруднику (заимодавцу) стандартные налоговые вычеты, предусмотренные статьей 218 НК РФ. Данный вычет предоставляется в отношении любых доходов налогоплательщика, облагаемых НДФЛ по ставке 13% (пункт 3 статьи 210 НК РФ), к которым, в частности относятся, и проценты по займу.

Стандартный налоговый вычет, согласно статье 218 НК РФ, предоставляется отдельным категориям физических лиц. Причем стандартные налоговые вычеты фактически поделены на две категории, а именно на вычеты:

– предоставляемые самому налогоплательщику;

– предоставляемые на ребенка (детей) налогоплательщика, так называемые «детские» вычеты.

Указанные налоговые вычеты являются фиксированными, применяемыми ежемесячно.

Стандартными налоговыми вычетами, которыми вправе воспользоваться сам налогоплательщик, являются вычеты в размере 3 000 рублей и 500 рублей.

Помимо собственных стандартных налоговых вычетов налогоплательщик может воспользоваться «детскими» вычетами. В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ такие вычеты распространяются на родителя, супруга (супругу) родителя, усыновителя, опекуна, попечителя, приемного родителя, супруга (супругу) приемного родителя, на обеспечении которых находится ребенок, и предоставляются в следующих размерах:

1 400 рублей – на первого ребенка;

1 400 рублей – на второго ребенка;

3 000 рублей – на третьего и каждого последующего ребенка;

3 000 рублей – на каждого ребенка в случае, если ребенок в возрасте до 18 лет является ребенком-инвалидом, или учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента в возрасте до 24 лет, если он является инвалидом I или II группы.

Налоговый вычет действует до месяца, в котором доход налогоплательщика, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода (в отношении которого предусмотрена налоговая ставка в размере 13%) налоговым агентом, предоставляющим данный стандартный налоговый вычет, превысил 280 000 рублей.

Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 280 000 рублей, налоговый вычет, предусмотренный подпунктом 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ, не применяется.

Отметим, что работникам (заимодавцам), которые являются нерезидентами, стандартные налоговые вычеты организация (заемщик) предоставить не вправе (пункт 4 статьи 210 НК РФ).

Рассмотрим на конкретном примере порядок расчета НДФЛ с процентов по займу, предоставленному сотрудником – резидентом Российской Федерации, своей организации.

Пример (цифры условные)

13 января 2015 года единственный учредитель (он же – генеральный директор) ООО «А» предоставил своей организации денежный заем в сумме 300 000 рублей. Указанный заем выдан на 15 дней под 15 % годовых.

Сумма процентов составляет 1 849,32 рубля (300 000 рублей x 15% / 365 дней x 15 дней).

Предположим, что должностной оклад генерального директора составляет 25 000 рублей. Он имеет право на получение стандартного вычета на ребенка в размере 1 400 рублей.

27 января 2015 года организация вернула сотруднику сумму денежного займа и выплатила начисленные проценты.

С суммы процентов удержан НДФЛ в размере: (1 849,32 рубля – 1 400 рублей) х 13% = 58,41 рубля.

28 января 2015 года бухгалтерия ООО «А» перечислила удержанную сумму НДФЛ в бюджет.

Сумма НДФЛ при выплате заработной платы за январь составит 3 250 рублей (25 000 рублей + 1 849,32 рубля – 1 400 рублей) x 13% – 58,41 рубля.

Далее приведем пример расчета НДФЛ с процентов по займу, предоставленному сотрудником – нерезидентом Российской Федерации.

Пример (цифры условные)

Один из учредителей ООО «А» является гражданином Украины и работает в организации коммерческим директором.

Предположим, что 3 февраля 2015 года сотрудник предоставил организации денежный заем в сумме 200 000 рублей. Заем выдан на 15 дней под 15% годовых.

Сумма процентов составляет 1 232,88 рубля (200 000 рублей х 15% / 365 дней х 15 дней).

Допустим, что должностной оклад сотрудника составляет 25 000 рублей.

17 февраля 2015 года организация вернула сотруднику заем и выплатила начисленные проценты.

С суммы процентов удержан НДФЛ в размере: 1 232,88 рубля х 30% = 369,87 рубля.

18 февраля бухгалтерия ОО «А» перечислила в бюджет удержанную сумму НДФЛ.

Сотруднику выплачена заработная плата за февраль месяц 11 марта. По состоянию на 1 марта он не имеет статуса налогового резидента Российской Федерации. При выплате заработной платы удержан налог в сумме 7 500 рублей (25 000 рублей х 30%).

>НДС при займах

Облагаются ли НДС проценты по договору займа

Полученные по договору займа проценты могут облагаться или не облагаться НДС в зависимости от того, чем выдан заем: денежными средствами, ценными бумагами или другим имуществом.

Проценты по займам, выданным деньгами или ценными бумагами, освобождаются от НДС (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Если же вы получили проценты по товарному займу, то в этом случае нужно начислять НДС, поскольку на них освобождение не распространяется.

Предоставление товаров взаймы признается их реализацией, поэтому возникает объект обложения НДС (п. 1 ст. 807 ГК РФ, п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). А проценты будут увеличивать налоговую базу по НДС как суммы, связанные с оплатой реализованных заемщику товаров, кроме случаев, когда сама операция по реализации не облагается налогом (пп. 2 п. 1, п. 2 ст. 162 НК РФ).

Для заемщика уплата процентов по договорам займа, выданным денежными средствами и ценными бумагами, никаких обязанностей по НДС не влечет (п. 1 ст. 146 НК РФ).

При уплате в денежной форме процентов по договору товарного займа у заемщика объекта обложения НДС также не возникает. Если же проценты уплачиваются путем передачи дополнительных единиц товаров, нужно начислять НДС, поскольку такие товары считаются реализованными (п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Нужно ли вести раздельный учет НДС при получении процентов по займу

Если вы получаете проценты по займам, не облагаемые НДС, и при этом осуществляете операции, облагаемые налогом, то вы должны вести раздельный учет таких операций (пп. 15 п. 3, п. 4 ст. 149 НК РФ, Письмо Минфина России от 29.11.2010 N 03-07-11/460). В этом случае вам также нужно вести раздельный учет «входного» НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам, имущественным правам), которые одновременно используются в облагаемой и в не облагаемой НДС деятельности (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Это необходимо, чтобы определить долю «входного» НДС по таким товарам (работам, услугам, имущественным правам), которую можно принять к вычету.

В кризис долговые обязательства есть у многих организаций. Кредитование позволяет заемщикам привлечь «чужие» деньги, а кредиторам — заработать дополнительные доходы. Получая проценты по долговым обязательствам, у кредитора-плательщика НДС обязательно возникнут вопросы, связанные с налогообложением полученных процентов.

Понятийный аппарат, важный для бухгалтера

В соответствии со ст. 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Предоставляя разные виды заимствований другим субъектам хозяйственной деятельности, кредитор делает это не бесплатно, а на возмездной основе. Платой за пользование денежными средствами или вещами являются проценты, начисляемые на сумму указанных средств или стоимость вещей.

Понятие процента, применяемое для целей налогообложения, содержится в ст. 43 НК РФ, в соответствии с которой процент — это любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы по денежным вкладам и долговым обязательствам. В ст. 269 НК РФ также указано, что доходом по долговым обязательствам любого вида признаются проценты, рассчитываемые в общем случае исходя из фактической ставки заимствования.

Если в соглашении, которым оформлены заемные отношения между сторонами, отсутствуют условия о начислении процентов, это не означает, что стороны заключили безвозмездную сделку. Об этом свидетельствует универсальный вид заемных обязательств — договор займа, регулируемый главой 42 «Заем и кредит» ГК РФ. В п. 1 ст. 809 ГК РФ установлено, что, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, определенных договором. При отсутствии в нем такого условия размер процентов обусловливается существующей в месте жительства заимодавца, а если им является юридическое лицо — в месте его нахождения, ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.

Согласно Указанию Банка России от 11.12.15 г. № 3894-У «О ставке рефинансирования Банка России и ключевой ставке Банка России» с 1.01.16 г. самостоятельное значение ставки рефинансирования ЦБ РФ не устанавливается — оно приравнивается к значению ключевой ставки Банка России, определенному на соответствующую дату. По Информации ЦБ РФ от 16.06.17 г. ключевая ставка с 19.06.17 г., установлена в размере 9%.

В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказанных услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

На основании п.п. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению НДС (освобождаются от налогообложения) операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним, а также операции РЕПО, включая денежные суммы, подлежащие уплате за предоставление ценных бумаг по операциям РЕПО. При этом установлено, что в целях применения главы 21 НК РФ операцией РЕПО признается договор, отвечающий требованиям, которые предъявляются к договорам РЕПО согласно Федеральному закону от 22.04.96 г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг».

Поскольку в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ и п.п. 3 п. 3 ст. 39 НК РФ передача денежных средств заемщику не является объектом обложения НДС, то положение п.п. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ распространяется только на проценты по денежным займам.

Подобные разъяснения приведены и в письмах ФНС России от 29.04.13 г. № ЕД-4-3/7896 и Минфина России от 29.11.10 г. № 03-07-11/460.

Однако не любые проценты по долговым обязательствам освобождены от налогообложения. Для того чтобы понять, по каким именно указанным обязательствам проценты не облагаются налогом, необходимо точно знать вид обязательств, по которым они начисляются.

Договор займа

Согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Как видим, в ГК РФ различаются денежные и вещевые займы.

1. Заем предоставляется в денежной форме

Как было отмечено, проценты, полученные кредитором за предоставление денег взаймы, не облагаются НДС на основании п.п. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ.

2. Заем предоставляется в натуральной форме (товарный заем)

Если в пользование заемщику на установленное время предоставляются вещи, определенные родовыми признаками, то речь идет о таком виде долгового обязательства, как товарный заем.

Согласно п. 3 ст. 809 ГК РФ выдача займа в натуральной форме производится на безвозмездной основе, но если договором предусмотрено иное, то за предоставление вещей в пользование с заемщика могут взиматься проценты.

Если в договоре размер процентов не указан, то их величина определяется исходя из существующей в месте жительства заимодавца, а если им является организация — в месте ее нахождения, ставки рефинансирования ЦБ РФ на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.

Поскольку в отношении займов, предоставляемых в натуральной форме, в п.п. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ нет никаких указаний, то, следовательно, проценты по вещным займам облагаются налогом в общем порядке.

Обращаем внимание на то, что в данном случае речь идет именно о договоре товарного займа, а не товарного кредита, проценты по которому согласно п.п. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ подлежат обложению НДС только в части, превышающей размер процента, который рассчитан в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента.

Несмотря на то что договор товарного займа имеет сходство с договором товарного кредита, с позиции гражданского права он представляет собой совершенно иную сделку. Таким образом, полученные кредитором по договору товарного займа проценты подлежат обложению НДС в полном объеме.

В соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ при налогообложении суммы процентов налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки к налоговой базе, принятой за 100% и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (10/110 или 18/118%). Другими словами, сумма налога, причитающаяся к уплате в бюджет с полученных кредитором процентов, определяется расчетным методом.

Следует отметить, что сумма НДС начисляется кредитором только при получении процентов от должника (п. 1 ст. 162 НК РФ).

Пример 1 (операции, связанные с собственной передачей имущества, не рассматриваются).

По договору товарного займа организация «А» передала организации «В» строительные материалы, стоимость которых составляет 250 000 руб., в том числе НДС.

Договор заключен на 60 дней, за пользование строительными материалами «В» уплачивает «А» проценты в размере 0,02% от стоимости переданных материалов за каждый день пользования займом.

За пользование товарным зай­мом организация «В» должна уплатить организации «А» проценты в размере:

250 000 руб. х 0,02% х 60 дней = 3000 руб.

Поскольку проценты облагаются НДС по расчетной ставке 18/118%, то сумма налога с полученных кредитором процентов за пользование товарным займом составит:

3000 руб. х 18/118% = 457,63 руб.

В бухгалтерском учете кредитора (организации «А») соответствующие операции отражаются следующим образом:

Д-т 51, К-т 76 — 3000 руб. — получены проценты по предоставленному товарному займу; Д-т 76, К-т 91–1 — 3000 руб. — сумма процентов включена в состав прочих доходов; Д-т 91, субсчет 2, К-т 68 — 457,63 руб. — начислен НДС с суммы полученных процентов.

Договор товарного кредита

В соответствии со ст. 822 ГК РФ сторонами может быть заключен договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками (договор товарного кредита).

К указанному договору применяются правила о кредитном договоре, если иное не предусмотрено таким договором и не вытекает из существа обязательства.

По общему правилу договор товарного кредита является возмездным и может быть безвозмездным только в случае, если это непосредственно установлено в договоре.

С учетом того что предоставление займов в неденежной форме не является операцией, освобождаемой от налогообложения, то и проценты за предоставленные в кредит вещи облагаются налогом, а добавленную стоимость.

Сумма налога, подлежащая к уплате в бюджет, определяется кредитором расчетным методом; при этом используется расчетная ставка 18/118%.

Пример 2. Предположим, что 28 марта 2017 г. организация «А» предоставила организации «В» в кредит товары, балансовая стоимость которых составляет 200 000 руб. Условиями договора определено, что 27.04.17 г. организация «В» обязана вернуть однородные товары такой же стоимости. Проценты, начисляемые со стоимости переданных товаров с учетом НДС за каждый день пользования товарным кредитом исходя из ставки 15% годовых, уплачиваются на следующий день после возврата товаров.

В бухгалтерском учете организации «А» данные операции должны быть отражены следующим образом:

28.03.17 г.:

Д-т 58, субсчет 3, К-т 41 — 200 000 руб. — отражена балансовая стоимость товаров, переданных взаймы; Д-т 58, субсчет 3, К-т 68 — 36 000 руб. — НДС предъявлен заемщику при передаче товаров.

31.03.17 г.:

Д-т 76, К-т 91, субсчет 1 — 290,96 руб. (15%/(365/100) х 236 000 руб. х 3 дня) — отражена сумма процентов, которая должна быть получена от заемщика за пользование кредитом в марте 2017 г.

27.04.17 г. (дата возврата):

Д-т 41, К-т 58, субсчет 3 — 200 000 руб. — приняты к учету возвращенные товары; Д-т 19, К-т 58, субсчет 3 — 36 000 руб. — учтен НДС по возвращенным товарам; Д-т 68, К-т 19 — 36 000 руб. — принят к вычету НДС; Д-т 76, К-т 91, субсчет 1 — 2618,62 руб. (15%/(365/100) х 236 000 руб. х 27 дней) — начислены проценты за пользование кредитом в апреле.

28.04.17 г.:

Д-т 51, К-т 76 — 2909,58 руб. — получены проценты за товары, предоставленные взаймы.

На основании п. 3 ст. 162 НК РФ проценты, полученные кредитором за предоставление товаров в кредит, подлежат обложению НДС в части:

2909,58 руб. — (9,75% / (365/ 100) х 236 000 руб. х 30 дня) = 1018,35 руб.

Сумма НДС, которую кредитор должен заплатить в бюджет, составит:

1018,35×18/118% = 155,34 руб.

Д-т 91, субсчет 2, К-т 68 — 155,34 руб. — начислен НДС с суммы полученных процентов.

Отметим, что в оплату реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) организация-плательщик НДС может получить процентный вексель или облигацию. Будет ли при этом возникать у организации обязанность по исчислению и уплате суммы налога в бюджет с процентного дохода по полученным ценным бумагам?

Если процентный вексель или облигация получены продавцом товаров (работ, услуг) в оплату налогооблагаемых товаров (работ, услуг), то проценты будут облагаться НДС. Однако, как было отмечено, это коснется лишь процентов (дисконта) в части, превышающей размер процента, который рассчитан в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента. Таким образом, порядок исчисления НДС с процентного дохода по векселям (облигациям) аналогичен такому порядку в случае использования товарного кредита.

Договор коммерческого кредита

В соответствии с п. 1 ст. 823 ГК РФ договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом.

Таким образом, договор коммерческого кредита — это не самостоятельный договор, а практически является лишь условием основного договора, заключаемого при продаже товаров (выполнении работ, оказании услуг). Различают такие виды коммерческого кредитования, как аванс, предварительная оплата, отсрочка платежа, рассрочка платежа.

В первых двух случаях кредитором является покупатель товаров (работ, услуг), в двух других — продавец.

Договор коммерческого кредита может быть как процентным, так и беспроцентным. Если в основном договоре предусмотрено условие о коммерческом кредитовании, то размер процентов и порядок их уплаты следует установить в договоре. В противном случае при расчете процентов придется руководствоваться нормами ст. 809 ГК РФ.

Поскольку при продаже товаров на условиях коммерческого кредитования в виде отсрочки или рассрочки доход продавца увеличивается на сумму получаемых процентов, то возникает вопрос, должен ли продавец увеличивать свою налоговую базу по НДС на указанную сумму, рассматривая ее как связанную с расчетами за товар.

Необходимо отметить, что в течение несколько лет Минфин России настаивал на том, что проценты по коммерческому кредиту, предоставленному продавцом покупателю, в полном объеме увеличивают налоговую базу по НДС организации-продавца, обосновывая данную позицию ссылкой на положение п.п. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ (письма от 31 10.13 г. № 03-07-14/46530, от 19.08.13 г. № 03-07-11/33756, от 29.12.11 г. № 03-07-11/356 и др.).

В то же время в правоприменительной практике такой подход не был поддержан, о чем свидетельствуют, в частности, постановления ФАС Московского округа от 22.05.14 г. № Ф05-4674/14, ФАС Поволжского округа от 7.08.12 г. № А12-542/2012 и т. д.

Однако в настоящее время Минфин России изменил свою точку зрения и согласилось с тем, что проценты, взимаемые продавцом за предоставленный покупателю коммерческий кредит, являются не средствами, связанными с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), а представляют собой плату за пользование денежными средствами (письма Минфина России от 4.06.15 г. № 03-07-05/32290, от 17.06.14 г. № 03-07-15/28722 и от 30.12.14 г. № 03-07-05/68784).

Раздельный учет

В соответствии с нормами главы 21 НК РФ налогоплательщики, одновременно совершающие налогооблагаемые операции и освобожденные от налогообложения операции, обязаны вести их раздельный учет (п. 4 ст. 149 НК РФ).

Как было отмечено, операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним, не подлежат обложению (освобождаются от налого­обложения) НДС.

Следовательно, кредитор, выдающий процентные денежные и вещные займы, одновременно обязан вести раздельный учет операций. Однако ни в главе 21 НК РФ, ни в разъяснениях официальных органов не указано, каким образом вести такой учет, поэтому налогоплательщик вправе самостоятельно разработать порядок ведения раздельного учета операций и установить его в учетной политике для целей налогообложения.

Понятно, что необходимость ведения раздельного учета налогооблагаемых операций и совершаемых в льготном режиме операций обусловлена наличием разных источников покрытия сумм «входного» налога, так как в части первых из указанных операций суммы «входного» налога по использованным при их осуществлении ресурсам принимаются налогоплательщиком к вычету в порядке, установленном ст. 172 НК РФ, а в отношении вторых — учитываются в стоимости «входящих» ресурсов.

Поэтому, самостоятельно разрабатывая методику ведения раздельного учета двух видов операций, за основу можно принять принцип распределения сумм «входного» налога плательщиками, осуществляющими как налогооблагаемые операции, так и операции, освобожденные от налогообложения, установленный в п. 4 ст. 170 НК РФ. Напомним, в чем заключается данный принцип.

Прежде всего плательщик НДС должен определить направление использования всех имеющихся ресурсов (товаров, работ, услуг, имущественных прав), для чего необходимо все товары, работы, услуги разделить на три группы используемые:

  • в налогооблагаемых операциях, по которым суммы «входного» налога принимаются к вычету в соответствии с правилами ст.172 НК РФ;
  • в необлагаемых операциях, по которым сумма «входного» налога учитывается в их стоимости на основании п. 2 ст. 170 НК РФ; в обоих видах операций.

Поскольку налогоплательщик не может определить, какая часть общих ресурсов использована в налогооблагаемых операциях, а какая — в необлагаемых, то распределить суммы «общего» налога он должен методом пропорции. Для этого следует составить специальную пропорцию, позволяющую определить процентное соотношение облагаемых и необлагаемых операций в общем их объеме, так как в п. 4 ст. 170 НК РФ установлено, что указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Обращаем внимание на то, что в расчете этой пропорции учитываются все операции по реализации, осуществленные как на внутреннем рынке Российской Федерации, так и за ее пределами, на что указал ВАС РФ в Определении от 30.06.08 г. № 6529/08. Как следует из постановления Президиума ВАС РФ от 5.07.11 г. № 1407/11, часть суммы «входного» налога по общехозяйственным расходам, приходящаяся на операции, местом реализации которых признается территория иностранного государства, должна учитываться в стоимости товаров (работ, услуг), формирующих указанные расходы налогоплательщика.

Кроме того, как разъяснил Минфин России в письме от 10.03.05 г. № 03-06-01-04/133, в расчет пропорции включается не только стоимость товаров, работ, услуг и имущественных прав, производство и реализация которых являются целью создания организации, но также и стоимость реализованных объектов основных средств, ценных бумаг и прочих активов.

В письме Минфина России от 17.03.10 г. № 03-07-11/64 указано, что при определении указанной пропорции получаемые налогоплательщиком доходы в виде процентов по банковским депозитам, процентов по остаткам на банковских счетах, дивидендов по акциям и дисконтов по векселям не учитываются, поскольку такие доходы выручкой от реализации товаров (работ, услуг) не являются.

Кроме того, при расчете пропорции не учитываются доходы от участия в уставных капиталах дочерних и зависимых обществ (письмо Минфина России от 8.07.15 г. № 03-07-11/39228). Не следует учитывать средства, получаемые структурным подразделением от головной организации (письмо Минфина России от 27.10.11 г. № 03-07-08/298 и др.).

Особенности расчета пропорции при ведении раздельного учета сумм «входного» налога в связи с осуществлением операций займа установлены в п. 4.1 ст. 170 НК РФ. Согласно указанной норме при определении стоимости услуг по предоставлению займа денежными средствами или ценными бумагами и по сделкам РЕПО, операции по реализации которых освобождаются от налогообложения, учитывается сумма доходов в виде процентов, начисленных налогоплательщиком в текущем налоговом периоде (месяце).

Иными словами, относительно операций по выдаче займов при расчете пропорции в качестве дохода принимаются только проценты, начисленные в текущем периоде. Следовательно, при выдаче беспроцентных займов необходимость в ведении раздельного учета отсутствует, так как в этом случае стоимость услуги по предоставлению займа равна нулю.

Отметим, что указанные особенности в части определения пропорции по операциям займа законодательно установлены в главе 21 НК РФ сравнительно недавно — с 1.04.14 г. Однако и до этой даты Минфин России разъяснял, что при расчете пропорции следует учитывать только сумму процентов по зай­му, а сумму самого займа не учитывать (см., например, письмо от 2.04.09 г. № 03-07-07/27).

Поскольку порядок составления необходимой для расчета пропорции установлен в п. 4 ст. 170 НК РФ, то использовать иной алгоритм расчета для определения сумм налога, принимаемых к вычету, налогоплательщик не вправе (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.03.09 г. № А33-7683/08-Ф02-959/09).

По общему правилу рассчитывать такую пропорцию необходимо за квартал, так как налог уплачивается поквартально, на что указано в письмах ФНС России от 24.06.08 г. № ШС-6-3/450@ и Минфина России от 26.06.08 г. № 03-07-11/237.

Единственным исключением является расчет сумм НДС в отношении основных средств и нематериальных активов, принятых к учету в первом или втором месяцах квартала. В этом случае налогоплательщики имеют право определять указанную пропорцию за месяц.

Из п. 4 ст. 170 НК РФ не следует, нужно ли при расчете пропорции учитывать суммы НДС по налогооблагаемым операциям. По мнению Минфина России, в целях сопоставимости показателей определять процентное соотношение необходимо без учета сумм НДС (письмо от 18.08.09 г. № 03-07-11/208), с чем соглашаются и арбитры (Определение КС РФ от 27.05.10 г. № 730-О-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Галанина Георгия Михайловича на нарушение его конституционных прав пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации», постановление ФАС Уральского округа от 23.06.11 г. № Ф09-3021/11-С2 и др.).

На основании полученного процентного соотношения налогоплательщик определяет, какая сумма общего «входного» налога может быть принята им к вычету, а какая — учитывается в стоимости общих ресурсов.

Налоговые проверки становятся жестче. Научитесь защищать себя в онлайн-курсе «Клерка» — «Налоговые проверки. Тактика защиты».

Посмотрите рассказ о курсе от его автора Ивана Кузнецова, налогового эксперта, который раньше работал в ОБЭП.

Заходите, регистрируйтесь и обучайтесь. Обучение полностью дистанционно, выдаем сертификат.

Контроль за взаимозависимыми лицами

Фискальные органы отдельно контролируют лиц, подпадающих под критерии взаимозависимости, т.к. заинтересованы в том, чтобы налоги исчислялись из реальной стоимости товаров и услуг, а не заниженной (с целью минимизировать обязательные платежи в бюджет). Как показывает практика, могут использоваться различные схемы, приводящие к подобной минимизации (в т.ч. занижаться проценты по займам между взаимозависимыми лицами).

Общепринятые критерии взаимозависимости в целях налогообложения содержатся в НК РФ. Вот некоторые из них:

  • участие одного юр. лица в другом, если доля участия превышает 25 процентов;
  • взаимозависимость вследствие должностного подчинения;
  • родственные отношения.

Более подробно критерии можно узнать, ознакомившись с п. 2 ст. 105.1 НК РФ.

НК РФ прямо указывает на то, что данный перечень критериев исчерпывающим не является и может дополняться судом.

Законодательство подобные сделки не запрещает. Налоговые же последствия возможны лишь в случае, если конкретная сделка подпадает под критерии контролируемой. В иных случаях цена, примененная сторонами сделки, не подлежит корректировке со стороны фискальных органов.

Признаки контролируемых сделок перечислены в ст. 105.14 НК РФ.

В их числе:

  • доходы по сделкам взаимозависимых лиц составляют свыше 1 млрд. руб.;
  • одна сторона (или несколько сторон) сделки является спецрежимником, а другая сторона (стороны) не является;
  • одна сторона исчисляет налог с прибыли согласно гл. 25 НК РФ, а другая — нет, и др.

Если сделка является контролируемой, то доходы лица, предоставившего займ, исчисляются из предполагаемых процентов, которые могли быть начислены в иных, но сопоставимых экономических условиях.

Важно знать, что беспроцентный займ между взаимозависимыми юридическими лицами не может быть проверен фискалами на предмет соблюдения законодательства путем проведения налоговой проверки (ст. 105.17 НК РФ).

Не менее важно ознакомиться с перечнем оснований, исключающих возможность соответствующего контроля за сделками (п. 4 ст. 105.14 НК РФ).

Вот некоторые из них:

  • если стороны сделки входят в состав консолидированной группы;
  • если стороны одновременно зарегистрированы в одном регионе, не имеют филиалов и представительств в других регионах, не платят налог на прибыль организаций в других регионах, не показывают убытков, отсутствуют обстоятельства, предусмотренные пп. 2 — 7 п. 2 ст. 105.14 НК РФ.
  • стороны сделок зарегистрированы на территории нашей страны и др.

Рассматривая критерии контролируемых и неконтролируемых сделок, можно сделать вывод, что они, в частности, направлены на:

  • недопущение вывода налоговой базы в офшоры;
  • более справедливое распределение налоговой базы по регионам нашей страны.

Если сделка все же является контролируемой, то фискалы по результатам контроля могут исчислить обязательные платежи исходя из сопоставимых условий сделок. Это произойдет с дополнительным начислением пени и привлечением к соответствующей налоговой ответственности.

Уплата налогов

Каждая операция организации, как юридического лица, подлежит налогообложению в соответствии с определенными статьями Налогового Кодекса Российской Федерации.

Рассмотрим более подробно, какие налоговые последствия могут наступить для заемщика и займодавца, если в качестве каждой группы выступают непосредственно юридические лица.

При беспроцентном займе

Все отношения между заемщиком и займодавцем регламентируются главой 42 ГК РФ.

Итак, первая ситуация связана с получением одним юридическим лицом беспроцентного займа от другого юридического лица.

Налога на прибыль не возникает ни у заемщика, ни у займодавца. В соответствии с НК РФ к прибыли предприятия относятся суммы, полученные от реализации продукции (реализационные доходы) или доходы от иных видов деятельности, например, от продажи ценных бумаг (внереализационные доходы).

Займ не относится ни к одному способу получения дохода, поэтому и налогом на прибыль компания – заемщик не облагается. Займодавец (если выдает беспроцентный займ) так же не получает никаких доходов, поэтому налога на прибыль нет и у него.

Поскольку в большинстве случаев договор займа, заключающийся между юрлицами, подразумевает исключительно передачу денежных средств, а не каких-либо изделий, то и налога на добавленную стоимость нет ни у одной из сторон договора.

До последнего времени существовали споры по необходимости оплаты налога начисленного на сумму материальной выгоды, получаемую заемщиком в виде экономии на невыплаченных процентах.

В настоящее время законодательно доказано, что никакой материальной выгоды заемщик не получает, а следовательно и выплачивать налог не требуется.

Таким образом, беспроцентный займ между юридическими лицами не вызывает никаких налоговых последствий.

С процентами

Вторая ситуация связана с выдачей одним юридическим лицом процентного займа другому юридическому лицу.

Предприятие – заемщик не обязано уплачивать ни налог на прибыль (по оговоренным ранее мотивам), ни налог на добавленную стоимость (если заемщик получает займ деньгами).

Организация – займодавец, выдавая процентный займ, в итоге получает прибыль, которая образуется в виде процентов.

Такой доход относится к категории внереализационных доходов и в обязательном порядке увеличивает налогооблагаемую базу по которой выплачивается налог на прибыль.

То есть займодавец выплачивает налог на прибыль с сумм, которые получены в виде процентов за предоставление заемных средств. Налога на добавленную стоимость (в случае выдачи займа денежными средствами) нет.

Организация – заемщик должна учитывать проценты, выплаченные по договору займа в составе внереализационных расходов, тем самым, уменьшая свою налогооблагаемую базу на эту сумму.

Если любой вид займа выдается не денежными средствами, а определенными предметами и именно это указано в договоре займа, то в этом случае компании должны оплачивать налог на добавленную стоимость, исходя их ставки, действующей в регионе нахождения предприятий.

Налоговые последствия займа от иностранной компании

Абсолютно иным случаем считается получение займа от иностранной компании. По статье 309 НК РФ доходы, полученные от иностранных организаций, подлежат налогообложению, в частности налогу на прибыль.

Однако в современной практике получается, что налог на прибыль приобретает двойственную форму. Во избежание этого со многими государствами приняты соглашения, позволяющие избежать двойного налогообложения.

Если российское предприятие, являющееся заемщиком, получает деньги от иностранной компании, с государством которой заключено соглашение, то от налога на прибыль, полученную в результате получения займа, российская компания освобождается.

Сложная ситуация складывается с учетом процентов, выплаченных иностранной компании по договору займа между юридическими лицами с процентами.

Считается, что сумма процентов относится к внереализационным расходам и уменьшает сумму, облагаемую налогом на прибыль на эту величину.

В случае уплаты процентов иностранным компаниям в силу вступают следующие правила:

  • процентные суммы не должны сильно отклоняться от среднестатистических по России;
  • максимальная величина процентных ставок, уменьшающих налогооблагаемую базу не должна быть больше действующей ставки рефинансирования предварительно увеличенной на 1,1 (если проценты выплачиваются в рублях) или 15% от суммы займа (если проценты выплачиваются в иностранной валюте).

Возможно ли взять займ под залог доли в квартире без согласия проживающих в ней, узнайте из статьи: займ под залог доли в квартире.

Компании, предоставляющие займы безработным с плохой кредитной историей, есть в таблице.

Действия при невозврате долга

По истечении срока действия договора займа одно юридическое лицо, которое выступает в роли займодавца, может потребовать от другого юридического лица, выступающего в роли заемщика полного погашения существующей задолженности (если иное не предусмотрено ранее в договоре займа).

Для этого организации – займодавцу надо направить на адрес организации – заемщика (указанный в договоре) письменное уведомление с соответствующим требованием. После получения уведомления заемщик обязан вернуть займодавцу указанную сумму в течение 30 суток.

Если сумма займа не возвращена или возвращена не в полном объеме, то займодавец может подать на заемщика судебный иск, содержащий требование вернуть всю сумму полученного ранее займа.

Следует помнить, что для подачи исковых требований существует определенный срок, именуемым сроком исковой давности. В настоящее время срок исковой давности по договорам займа составляет 3 года.

Например, договор займа заключен сроком на 4 года. У заемщика образуется возможность погасить заем в указанное время или в течение 3 лет после наступления даты окончания договора.

Если заемщик в течение указанного времени не возвращает полную сумму займа или возвращает только часть займа, то оставшуюся сумму он обязан включить в состав доходов и соответственно выплатить с этой суммы налог на прибыль.

Существует несколько способов, способных избежать включения суммы займа в налогооблагаемую базу:

  • при заключении договора займа (особенно это касается беспроцентных займов) указать заведомо наибольший срок возврата заемных средств. Но делать это надо в пределах разумного. Например, можно установить срок в 20 лет, но при указании срока в 100 лет могут возникнуть определенные налоговые риски;
  • через 2 года и 11 месяцев (так как срок исковой давности составляет 3 года) направить займодавцу уведомление, сообщающие о том, что заемщик признает займ в полном объеме. Это позволить обнулить срок давности, который пойдет повторно только с письменного уведомления займодавца.

В противном случае заемщику не удастся избежать уплаты налога на прибыль.

Законодательство РФ о налогообложении между юрлицами

Основными документами, регламентирующими договора займа между юридическими лицами, а так же налогообложение, возникающие в результате действия договора займа, являются Гражданский Кодекс и Налоговый Кодекс РФ.

Дополнительно можно пользоваться соответствующими Письмами Министерства Финансов Российской Федерации. В разрешении сложных вопросов можно полагаться на ранее полученные решения суда, касающиеся непосредственно необходимых вопросов.

Например, в Письме Минфина от 11.05.12, имеющее номер 03-03-06/1/239, говорится, что при получении юридическим лицом беспроцентного займа материальной выгоды у организации не возникает.

Все договора займа, заключаемые между юридическими лицами, должны быть составлены в строгом соответствии с существующим законодательством.

Каждое предприятие (заемщик и займодавец) должно самостоятельно разобраться в налогообложении договора займа, исходя из основных условий последнего, и нести полную ответственность за своевременную и правильную выплату соответствующих налогов.

О том, кто может быть клиентом в компании займов Протект Финанс, рассказывается в статье: Протект Финанс.

Основные нюансы составления соглашения о прощении долга между юридическими лицами, смотрите на странице.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *