Продажа незавершенного строительства

Бухгалтерская пресса и публикации 2008

«Бухгалтерский учет», 2004, N 24

УЧЕТ НЕЗАВЕРШЕННОГО СТРОИТЕЛЬСТВА

Незавершенное строительство представляет собой находящиеся в стадии проектирования и производства строительно-монтажных работ объекты недвижимости: новые и реконструируемые здания и сооружения; предприятия, подлежащие расширению, достройке, модернизации и техническому перевооружению.

Стоимость незавершенного строительства формируется нарастающим итогом из капитальных затрат, связанных со строительством: плата за аренду земельного участка, оплата исходно-разрешительной документации, проектно-изыскательских и строительно-монтажных работ, технологического оборудования, прочие работы и затраты.

Незавершенное строительство отражается на отчетную дату в разд. I актива бухгалтерского баланса по комплексной статье, состоящей из остатков, по следующим счетам: 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Расчеты по авансам выданным» — в части остатков авансов, перечисленных поставщикам и подрядчикам в оплату связанных со строительством расходов.

Учет затрат на незавершенное строительство ведется инвесторами-застройщиками, осуществляющими строительство объектов для собственных нужд, и (или) заказчиками-застройщиками в соответствии с договорами, заключенными с инвестором на выполнение функций по организации строительства объектов.

Инвесторы, финансирующие строительство наряду с основной коммерческой деятельностью, являются одновременно и застройщиками строительства. Такая организация имеет земельный участок под строительство на правах собственности, владения, распоряжения или аренды.

Инвестор-застройщик осуществляет строительство объектов для собственных нужд своими силами (хозяйственным способом) или привлекает строительную организацию, заключая с ней договор подряда. По отношению к строительной организации инвестор выступает в роли заказчика-застройщика.

Для производства строительно-монтажных работ инвестор-застройщик создает в своем составе специальную службу (строительный участок, цех и т.д.), нанимает рабочих-строителей, приобретает материалы, технологическое оборудование, строительные машины и механизмы или использует их по договорам аренды (оказания услуг) со сторонними организациями.

При строительстве хозяйственным способом фактические капитальные затраты (материальные затраты, расходы на оплату труда, содержание и использование строительных машин и механизмов и др.) учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Строительство объектов основных средств».

Учет затрат по незавершенному строительству ведется инвестором-застройщиком отдельно от учета по основной деятельности организации. Хозяйственные операции по списанию затрат отражаются в учете записями в дебет счета 08-3 «Строительство объектов основных средств».

Пример. Организация ведет строительство складского помещения. За отчетный период на строительство списаны затраты в сумме 1 500 000 руб. В учете сделаны следующие записи:

Д-т сч. 08-3 «Строительство объектов основных средств»,

К-т сч. 02 «Амортизация основных средств»

20 000 руб.

начислена амортизация по основным средствам, используемым при строительстве;

К-т сч. 10-8 «Строительные материалы»

500 000 руб.

стоимость основных и вспомогательных строительных материалов, использованных при производстве работ;

К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»,

К-т сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»

300 000 руб.

на суммы оплаты труда, начисленные рабочим-строителям, машинистам строительных машин и механизмов, другим работникам, занятым в строительстве, и отчисления единого социального налога от сумм оплаты труда;

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

400 000 руб.

на суммы оплаты аренды земельного участка, изготовления исходно-разрешительной и проектно-сметной документации, услуг строймеханизмов, потребленных при строительстве энергоресурсов, и т.д.;

К-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы»

280 000 руб.

доля общехозяйственных расходов, относящихся к строительной деятельности застройщика.

По окончании строительства стоимость объекта принимается инвестором-застройщиком к учету в составе основных средств организации в сумме 1 500 000 руб.:

Д-т сч. 01 «Основные средства»,

К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Финансовый результат от строительства инвестор-застройщик не определяет, так как действующими нормативными документами не предусмотрен порядок отражения в учете операций по образованию и использованию источников финансирования. Инвестор-застройщик вкладывает денежные и имущественные средства в строительство и приобретение основных средств по мере их наличия на балансе организации. Для финансирования строительства также могут быть использованы кредиты банков и займы организаций.

Инвестор-застройщик может для выполнения функций заказчика привлечь специализированную организацию, заключив с ней соответствующий договор. Согласно условиям такого договора инвестор-застройщик перечисляет заказчику средства для финансирования строительства складского помещения в сумме 2 300 000 руб. В учете инвестора-застройщика перечисленные средства отражаются до окончания строительства на расчетах с заказчиком:

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсч. «Расчеты с заказчиком по переданному финансированию»,

К-т сч. 51 «Расчетные счета».

Учет затрат по незавершенному строительству в этом случае ведет заказчик.

По окончании строительства заказчик передает инвестору-застройщику документы для ввода объекта в эксплуатацию. Инвестор-застройщик отражает операции по закрытию финансирования и принятию объекта к учету следующими записями:

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»

1 900 000 руб.

на стоимость переданных заказчиком капитальных затрат по строительству в размере инвентарной стоимости объекта;

Д-т сч. 19-1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств»

250 000 руб.

на суммы уплаченного при строительстве НДС;

К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсч. «Расчеты с заказчиком по переданному финансированию»;

Д-т сч. 01 «Основные средства»,

К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»

1 900 000 руб.

принятие объекта к учету в составе основных средств.

Если по результатам строительства заказчик получает экономию в виде разницы между полученными от инвестора-застройщика средствами финансирования и капитальными затратами, то такая экономия по условиям договора остается в распоряжении заказчика или возвращается инвестору:

Д-т сч. 51 «Расчетные счета»,

К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсч. «Расчеты с заказчиком по переданному финансированию»

150 000 руб.

инвестор-застройщик принимает к учету полученную от заказчика экономию.

Полученная экономия у инвестора-застройщика дополнительному налогообложению не подлежит, так как для финансирования строительства организация использовала средства после налогообложения.

Наиболее распространенным в инвестиционно-строительной деятельности является способ, когда учет незавершенного строительства ведут организации, с которыми инвесторы заключают договор на выполнение функций заказчика-застройщика. Заказчики-застройщики руководствуются в своей деятельности по организации строительства Положением о заказчике при строительстве объектов для государственных нужд на территории Российской Федерации МДС 12-9.2001, утвержденным Постановлением Госстроя России от 08.06.2001 N 58. Деятельность заказчика-застройщика лицензируется в соответствии с Положением о лицензировании в области проектирования и строительства, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 21.03.2002 N 174 (с изм. от 03.10.2002 N 731). Заказчики-застройщики, наряду с организацией строительства в части предпроектной подготовки, оформлением исходно-разрешительной документации, техническим надзором и контролем за строительством, ведут бухгалтерский, оперативный и статистический учет затрат на незавершенное строительство и источников финансирования, формируют инвентарную стоимость объекта и передают его инвестору.

Учет затрат на строительство ведется по технологической структуре капитальных вложений, установленной Инструкцией по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, которая утверждена Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123 (с изм. и доп.). Затраты на строительство складываются из строительных работ, работ по монтажу оборудования, стоимости оборудования, требующего и не требующего монтажа, прочих капитальных работ и затрат.

Для учета затрат используется счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Строительство объектов основных средств». На данном субсчете затраты учитываются с начала строительства и до его окончания и ввода объекта в эксплуатацию. Полученные от инвестора средства финансирования строительства заказчик-застройщик учитывает на счете 86 «Целевое финансирование».

Состав затрат определяется сводным сметным расчетом стоимости строительства, составляемым в соответствии с Методикой определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004, утвержденной Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1.

Затраты на незавершенное строительство включают оплату аренды земельного участка, стоимость исходно-разрешительной документации, затраты в виде компенсации за сносимые строения, на переселение жильцов, оплату проектным и строительным организациям выполненных проектно-изыскательских и строительно-монтажных работ, оплату поставщикам технологического оборудования, материальных и энергетических ресурсов и оказанных услуг.

Оплата производится заказчиком-застройщиком по счетам поставщиков и подрядчиков на основании актов и справок о выполненных работах и оказанных услугах. Операции по формированию стоимости незавершенного строительства отражаются в учете следующими записями:

Д-т сч. 08-3 «Строительство объектов основных средств»,

Д-т сч. 19-3 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств»,

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Учет незавершенного строительства ведется по каждому объекту, на который имеются проект, сводный сметный расчет стоимости строительства, локальные и объектные сметы.

Затраты, включенные в сводный сметный расчет стоимости строительства, формируют инвентарную стоимость объекта.

Затраты на строительно-монтажные работы складываются из принятых у подрядчиков физических объемов работ, отраженных в актах ф. N КС-2. Оплата работ производится по справкам ф. N КС-3, в которые наряду со стоимостью строительно-монтажных работ дополнительно включаются затраты, компенсируемые заказчиком согласно договору подряда. Такие затраты содержатся в гл. 1 и 9 сводного сметного расчета. К ним, в частности, относятся:

— затраты на разминирование территории строительства в районах бывших боевых действий;

— затраты, связанные с выполнением археологических раскопок в пределах строительной площадки;

— затраты на перевозку работников подрядчика к месту работы;

— затраты, связанные с осуществлением работ вахтовым методом (за исключением вахтовой надбавки к заработной плате);

— средства на покрытие затрат строительных организаций по добровольному страхованию работников и имущества, в том числе строительных рисков;

— затраты на проведение пусконаладочных работ и др.

На статью «Строительно-монтажные работы» заказчики-застройщики относят также стоимость строительных материалов, передаваемых подрядчикам в качестве давальческих для использования при производстве работ на объектах заказчика. Списание таких материалов осуществляется заказчиками на основании актов, представленных подрядчиком. В учете заказчика делается следующая запись:

Д-т сч. 08-3 «Строительство объектов основных средств»,

К-т сч. 10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону».

Затраты на приобретение технологического оборудования, требующего монтажа, учитываются на счете 07 «Оборудование к установке».

Расходы по приобретению оборудования складываются из его стоимости по счетам поставщиков, транспортных расходов по доставке и заготовительно-складских расходов, комиссионных вознаграждений, уплаченных снабженческим и сбытовым организациям, стоимости услуг товарных бирж, таможенных пошлин и т.п.

Технологическое оборудование является имуществом, которое не относится ни к материально-производственным запасам (ПБУ 5/01), ни к основным средствам (ПБУ 6/01). Передача оборудования в монтаж подрядной организации оформляется актом ф. N ОС-15. При этом стоимость оборудования принимается заказчиком к учету в составе незавершенного строительства по статье «Оборудование»:

Д-т сч. 08-3 «Строительство объектов основных средств»,

К-т сч. 07 «Оборудование к установке».

Ввод технологического оборудования в состав основных средств производится одновременно со сдачей объекта в эксплуатацию.

Прочие работы и затраты, включаемые в состав незавершенного строительства, содержатся в гл. 1, 9, 10 и 12 сводного сметного расчета. Их полный перечень приведен в Приложении 8 к Методике МДС 81-35.2004.

Глава 1 «Подготовка территории строительства» предусматривает расходы по оформлению участка, разбивочные работы, расходы по освоению территории строительства. Согласно гл. 9 «Прочие работы и затраты» оплачиваются затраты, связанные с командированием рабочих, перебазированием строительно-монтажных организаций, затраты на организацию и проведение подрядных торгов (тендеров) и др.

Расходы на содержание аппарата заказчика-застройщика возмещаются в соответствии с гл. 10 «Содержание службы заказчика-застройщика (технического надзора) строительства». Смета на содержание заказчика-застройщика согласовывается с инвесторами, финансирующими строительство. Указанные расходы в составе прочих работ и затрат включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов. Например, заказчик-застройщик отразил в отчетном периоде расходы на свое содержание в сумме 730 000 руб., в том числе:

— начислена оплата труда работникам аппарата (включая отчисления ЕСН) в сумме 250 000 руб. (с кредита счетов 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»);

— списаны канцелярские расходы в сумме 30 000 руб. (с кредита счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами»);

— приняты расходы по арендной плате за помещение офиса в сумме 350 000 руб. (с кредита счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»);

— оплачены расходы по оплате услуг легкового транспорта — 50 000 руб. (с кредита счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами»);

— оплачены услуги связи в сумме 50 000 руб. (с кредита счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»).

Данные расходы отражены на счете 08-3 «Строительство объектов основных средств» с выделением в аналитическом учете на отдельной статье.

При вводе объекта в эксплуатацию затраты на содержание заказчика-застройщика в сумме 730 000 руб. включены в инвентарную стоимость объекта (Д-т сч. 01 «Основные средства», К-т сч. 08-3 «Строительство объектов основных средств»).

Главой 12 «Проектно-изыскательские работы, авторский надзор» предусмотрены расходы на проектные и изыскательские работы, авторский надзор, экспертизу проектов, разработку и экспертизу тендерной документации.

Стоимость прочих работ и затрат включается в затраты на незавершенное строительство объектов по прямому назначению. В случае если они относятся к нескольким объектам, их стоимость распределяется пропорционально договорной (сметной) стоимости строящихся объектов.

По окончании строительства объекта заказчик-застройщик определяет его инвентарную стоимость как сумму затрат незавершенного строительства, учтенных на счете 08-3 «Строительство объектов основных средств». Таким образом, незавершенное строительство при вводе объекта в эксплуатацию приобретает статус завершенного строительства.

Заказчик-застройщик совместно с генподрядчиком составляют исполнительную документацию, необходимую для оформления ввода объекта в эксплуатацию. Одновременно заказчик-застройщик представляет инвестору авизо (извещение) на инвентарную стоимость объекта в разрезе структуры капитальных вложений. К авизо прикладывается счет-фактура на уплаченный поставщикам и подрядчикам НДС. После передачи авизо заказчик-застройщик и инвестор составляют акт об исполнении обязательств по договору. При этом заказчик-застройщик производит в учете следующие записи:

Д-т сч. 86 «Целевое финансирование»,

К-т сч. 08-3 «Строительство объектов основных средств»

1 900 000 руб.

на инвентарную стоимость объекта;

К-т сч. 19-3 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств»

250 000 руб.

на сумму уплаченного налога согласно счету-фактуре.

Экономия от строительства может в соответствии с условиями договора оставаться в распоряжении заказчика-застройщика. В этом случае она включается в его налогооблагаемую базу:

Д-т сч. 86 «Целевое финансирование»,

К-т сч. 91-1 «Прочие доходы» (99 «Прибыли и убытки»)

150 000 руб. (2 300 000 — 1 900 000 — 250 000);

Д-т сч. 91-2 «Прочие расходы»,

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» (НДС)

22 881 руб. (150 000 х 18% : 118%);

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки»,

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» (налог на прибыль)

30 508 руб. ((150 000 — 22 881) х 24% : 100%).

Инвестор после государственной регистрации объекта недвижимости принимает его к учету в составе основных средств. В первоначальную (балансовую) стоимость объекта наряду с его инвентарной стоимостью, полученной от заказчика-застройщика, инвестор включает дополнительные расходы, связанные со строительством. К ним согласно ПБУ 6/01 могут быть отнесены затраты инвестора на использование заемных средств, оплата расходов по государственной регистрации объекта недвижимости и другие расходы.

П.А.Соколов

Аудитор

ООО «Информбюро»

Подписано в печать

Какие объекты включаются в состав незавершенного строительства?

К внеоборотным средствам относятся только те, которые имеют длительный срок эксплуатации:

  1. Строительство жилых зданий, а так же промышленных объектов;
  2. Монтажные работы;
  3. Покупка строительной техники, инструментов;
  4. Закупка строительных материалов;
  5. Приобретение инвентаря для производственного помещения или офиса;
  6. Подготовка и приобретение проектной документации, смет;
  7. Разведывательные, геологические работы;
  8. Затраты на выкуп земельных участков и переселение жильцов;
  9. Подготовка кадров для работы на определенном участке.

На 08 счет можно списывать командировочные, выданные сотруднику для прохождения специальных курсов, а так же суммы на проживание, питание, проезд на время учебы.

В бухгалтерской отчетности, в графу «Незавершенное капитальные вложения», следует указывать все объекты и капитальные строения, которые на момент составления документации находятся в стадии строительства или ремонта. Так же, включаются и объекты недвижимости, которые еще не прошли государственную регистрацию или находятся во временной эксплуатации.

Сумма капитальных вложений, определяется путем подсчета всех расчетных операций между заказчиком и исполнителем.

Фактом, для предоставления расчета, является наличие Акта выполненных работ. При этом, для каждого вида работ, составляется отдельная смета, в которой подробно расписываются объемы и оплата.

После того, как строительство завершилось, заказчик составляет «Акт приема-передачи», в котором указывается весь объем фактических затрат. При вводе объекта в эксплуатацию, сумма затрат входит в графу «Завершенное строительство»: учет объекта незавершенного строительства прекращается.

Ввод в эксплуатацию оформляется в порядке, согласованном с вышестоящими органами. Только после получения резолюций всех государственных инспекций, объект считается «Завершенным строительством».

Что можно сделать с объектами незавершенного строительства?

После того, как в бухгалтерской отчетности введенный в эксплуатацию объект, будет считаться материальным активом, организация имеет право провести следующие манипуляции:

  1. Продать. Стоимость объекта может превышать стоимость затрат, или наоборот, реализоваться с частичной компенсацией потраченных денежных средств. При ликвидации, организация имеет право продать объект по себестоимости: перерасчет производится с учетом коэффициентов на день составления договора купли-продажи.
  2. Безвозмездно передать иному лицу. Передача может осуществляться, как и физическому, так и юридическому лицу. Как правило, все затраты по переоформлению документов берет на себя даритель.
  3. Законсервировать. Данный процесс, в основном обусловлен сезонностью производства или актуальностью: организация может временно снять с учета любой объект, если его мощности не используются вовсе. При этом, учет незавершенного строительства, относящегося к данному объекту, не приостанавливается.
  4. Сдать в аренду. Для получения дополнительной прибыли, организация может сдать в аренду пустующие площади, офисные помещения, оборудование для цеха, производственные склады. Полученный доход облагается налогом, а оставшаяся часть включается в прибыль организации.

Для того, что бы произвести любую манипуляцию с активами, необходимо создать комиссию и согласовать все действия с вышестоящими инстанциями. Организация обязана прислать уведомление в письменном виде, в местный налоговый орган, а так же Акт, подписанный руководителем.

Продажа объектов незавершенного строительства: налоговые риски

Если у компании нет возможности достраивать ранее начатый объект капитального строительства, его можно продать (налоговые риски, связанные с ликвидацией объекта незавершенного строительства, подробно рассмотрены в предыдущем номере журнала). Как правило, в этом случае редко удается компенсировать понесенные затраты на строительство. Проанализируем налоговые риски, возникающие в этом случае, а также порядок отражения операций в бухгалтерском учете.

Сразу оговоримся, что объекты незавершенного строительства (далее — объекты НС) отнесены законом к недвижимому имуществу (ст. 130 ГК РФ). Из сложившейся судебной практики следует, что к объектам НС относятся объекты, строительство которых приостановлено, законсервировано или окончательно прекращено и которые не являются предметом действующего договора строительного подряда.

При реализации объектов НС отношения сторон квалифицируется как договор купли-продажи будущей недвижимой вещи. А правоотношения сторон регулируются положениями главы 30 ГК РФ (постановления АС Уральского округа от 22.05.2017 № А60-43622/2016, Поволжского округа от 02.02.2017 № А65-5373/2016).

Проблемные вопросы исчисления налога на прибыль

По общему правилу, установленному в подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ, доход от реализации имущества уменьшается на цену приобретения (создания) этого имущества.

Если указанная цена превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения (п. 2 ст. 268 НК РФ).

Как разъяснено налоговиками, доход от реализации здания, строительство которого не закончено, уменьшается на стоимость незавершенного строительства, стоимость работ по договору подряда, так как данные расходы не учитываются как косвенные расходы, расходы по оплате посреднических услуг по реализации указанного имущества (письмо УФНС России по г. Москве от 28.02.2005 № 20-12/12075.1).

Доход от реализации недостроя признается в налоговом учете на дату подписания акта приемки-передачи объекта НС (п. 3 ст. 271 НК РФ). В связи с чем в бухгалтерском учете возникают отложенный налоговый актив (в части продажной цены) и отложенное налоговое обязательство (в части стоимости реализованного недостроя).

Если в налоговом учете возникает убыток от реализации объекта НС, такой убыток не является убытком от реализации амортизируемого имущества и в полном объеме относится на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль текущего периода.

Таким образом, специальный порядок признания убытка от сделки по реализации недостроя, не являющегося основным средством, не применяется (п. 3 ст. 268 НК РФ).

Однако причиной непризнания убытка может быть отсутствие первичных документов по приобретению объектов НС независимо от срока их хранения, поскольку такие расходы не соответствуют п. 1 ст. 252 НК РФ (письмо Минфина России от 15.09.2005 № 03-03-02/84).

Нормами налогового законодательства установлена обязанность организаций в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих доходы, расходы и уплаченные налоги (подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ).

Согласно норме п. 12 ст. 89 НК РФ на налогоплательщика возложена обязанность в ходе выездной проверки ознакомить сотрудников налогового органа, проводящих проверку, с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов, а также предоставить копии таких документов в ответ на требование, направленное в порядке, установленном ст. 93 НК РФ. И если компания создает препятствия к проведению налоговой проверки, умышленно уничтожает первичные документы и регистры учета, не предоставляет налоговикам возможности ознакомится с оригиналами первичных документов, регистров бухгалтерского и налогового учета, подтверждающих соответствие доходов и расходов по налогу на прибыль организаций, суды подтверждают правомерность применения налоговиками подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. Это означает, что налоговики могут определить реальные налоговые обязательства расчетным путем на основании анализа имеющейся о налогоплательщике информации из банковской выписки и документов, полученных в ходе проверок его контрагентов (постановление АС Московского округа от 05.06.2017 № А40-128864/2016).

Поэтому для подтверждения размера полученного убытка компания должна в течение четырех лет хранить первичные документы, подтверждающие возникновение убытка при продаже объектов НС.

Проблемные вопросы исчисления НДС

Согласно п. 16 ст. 167 НК РФ моментом определения базы по НДС по сделкам реализации недостроя признается день передачи объекта покупателю с оформлением передаточного акта. Это означает, что исчисление и уплата НДС производится независимо от перехода права собственности от продавца к покупателю. Поэтому в течение пяти дней с момента подписания передаточного акта продавец должен выставить счет-фактуру на переданный объект незавершенного строительства и зарегистрировать в книге продаж (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Спорным вопросом в части необходимости исчисления НДС являются операции по передачи недостроенных жилых домов, жилых помещений, а также долей в них. Дело в том, что реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них освобождена от обложения НДС (подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ).

В пункте 7 постановления Пленума ВС РФ от 02.07.2009 № 14 «О некоторых вопросах, возникших в судебной практике при применении Жилищного кодекса Российской Федерации», разъяснено, что объектом отношений, регулируемых жилищным законодательством, является жилое помещение, существенные признаки которого определены статьей ЖК РФ.

Жилым домом признается индивидуально-определенное здание, которое состоит из комнат, а также помещений вспомогательного использования, предназначенных для удовлетворения гражданами бытовых и иных нужд, связанных с их проживанием в данном здании (ч. 2 ст. 16 ЖК РФ).

Согласно позиции Минфина России, неизменной на протяжении ряда лет, реализация жилых домов, не завершенных строительством, не освобождается от обложения НДС (письма от 13.08.2015 № 03-07-11/46755, от 12.05.2012 № 03-07-10/11, от 30.07.2009 № 03-07-11/186).

Для обоснования выводов финансисты обратились к нормам жилищного законодательства, отметив, что жилым помещением признается изолированное помещение, которое является недвижимым имуществом и пригодно для постоянного проживания граждан (отвечает установленным санитарным и техническим правилам и нормам, иным требованиям законодательства). При этом на основании п. 1 ст. 16 ЖК РФ к жилым помещениям относятся жилой дом, часть жилого дома, квартира, часть квартиры и комната, определения понятий которых содержатся в п. 2 ст. 15 ЖК РФ. Поэтому правовых оснований для применения освобождения от налогообложения, предусмотренного подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ, в отношении объекта незавершенного строительства жилого дома не имеется.

Однако налогоплательщики в судебном порядке могут доказывать правомерность применения льготы при реализации жилого объекта НС. Как отмечают суды, из смысла подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ следует, что закон связывает наличие у налогоплательщика права на применение льготы со сферой применения и видом реализуемого имущества, для отнесения объекта недвижимости к жилому дому необходимо исходить из его целевого и функционального назначения.

Если реализованные объекты недвижимости предназначены для проживания, отвечают признаку изолированности, все представленные налогоплательщиком разрешительные и правоустанавливающие документы подтверждают целевое назначение объектов — жилые дома, налогоплательщик не подавал заявления об отказе от освобождения от налогообложения операции по реализации не завершенного строительством жилого дома в порядке, установленном п. 5 ст. 149 НК РФ, суды признают правомерным использование льготы по подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ.

В доказательство применения льготы налогоплательщики представляют кадастровую выписку и кадастровый паспорт на объекты недвижимости, подтверждающие их назначение в качестве жилых домов (постановление АС Московского округа от 17.06.2016 № А40-80423/2015).

Однако есть и иная позиция, выраженная в Определении ВС РФ от 27.04.2015 № 304-КГ15-2879.

Так, высшие судьи, руководствуясь письмом Минфина России от 12.05.2012 № 03-07-10/11, пришли к выводу, что на дату заключения договора купли-продажи в отношении 14-этажного дома объект являлся объектом незавершенного строительства (со степенью готовности 2%), не был введен в эксплуатацию, не был пригоден для проживания, не соответствовал требованиям, предъявляемым к жилым помещениям, в том числе Положением о признании помещения жилым помещением, утв. постановлением Правительства РФ от 28.01.2006 № 47 (далее — Положение № 47).

Таким образом, отсутствуют объективные обстоятельства, с наличием которых закон связывает применение льготы (фактическое наличие жилого дома, жилого помещения), в связи с чем спорная операция подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке.

Аналогичный вердикт, со ссылкой на позицию высших судей, был вынесен Третьим Арбитражным апелляционным судом (постановление от 19.12.2016 № А74-5546/2016). Из него следует, что на дату заключения договора купли-продажи объект являлся объектом незавершенного строительства (со степенью готовности 40%), не был введен в эксплуатацию, не был пригоден для проживания, не соответствовал требованиям, предъявляемым к жилым помещениям, в том числе Положением № 47. В связи с этим суд признал обоснованным довод ИФНС о том, что ни жилищным, ни градостроительным законодательством не предусмотрен запрет на изменение назначения недостроенного помещения, поэтому наличие льготы в связи с реализацией объекта недвижимого имущества должно определяться по факту реализации уже пригодного к проживанию помещения.

Проблемные вопросы исчисления налога на имущество

Как уже было отмечено в начале статьи, объекты НС отнесены законом к недвижимому имуществу (ст. 130 ГК РФ). Исходя из этого, при регистрации объекта незавершенного строительства с целью последующей продажи налоговики могут потребовать уплачивать налог на имущество с объектов НС.

Напомним, что необходимость в регистрации объекта недостроя может возникнуть для последующего заключения договора купли-продажи либо по прямому указанию закона — п. 5 ст. 13 Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве» (при обращении взыскания на строящийся предмет залога).

Сам порядок регистрации объектов НС прописан в ст. 40 Федерального закона от 13.07.2015 № 218-ФЗ «О государственной регистрации недвижимости».

Нужно ли исчислять налог на имущество в отношении объектов незавершенного строительства?

Напомним, что объектами налогообложения признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ).

А статьей 378.2 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости в отношении отдельных объектов недвижимого имущества, признаваемых объектом налогообложения в соответствии со ст. 374 НК РФ, а также в отношении жилых домов и жилых помещений, не учитываемых на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (подп. 4 п. 1 ст. 378.2 НК РФ).

Согласно ЖК РФ жилым помещением признается изолированное помещение, которое является недвижимым имуществом и пригодно для постоянного проживания граждан (отвечает установленным санитарным и техническим правилам и нормам, иным требованиям законодательства) (п. 2 ст. 15 ЖК РФ). При этом к жилым помещениям относятся жилой дом, часть жилого дома, квартира, часть квартиры и комната (п. 1 ст. 16 ЖК РФ).

Таким образом, в силу положений ст. 374 и 378.2 НК РФ объекты незавершенного строительства, в том числе не завершенные строительством жилые дома (и помещения в них), не признаются объектами налогообложения по налогу на имущество организаций.

Аналогичная позиция высказана финансистами в письме Минфина России от 17.04.2017 № 03-05-05-01/22623.

Бухгалтерский учет операций по реализации объектов НС

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете операции по продаже объекта НС.

Для того чтобы реализовать объект недостроя, продавец должен в общеустановленном порядке зарегистрировать на него право собственности (ст. 219 ГК РФ, п. 21 Приложения к информационному письму Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 № 51 «Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда»).

Впоследствии необходимо уже покупателю недостроя зарегистрировать право собственности на данный объект, уплатив государственную пошлину (ст. 219, п. 2 ст. 223 ГК РФ).

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с реализацией объектов НС, регламентирован Положениями по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утв. письмом Минфина России от 30.12.93 № 160), «Доходы организаций» ПБУ 9/99 (утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н) и «Расходы организации» ПБУ 10/99 (утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н).

До момента продажи объект НС числится у продавца на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-3 «Строительство объектов основных средств» либо 41 «Товары», субсчет 41-1 «Приобретение объектов НС для перепродажи» (если объект НС приобретался с целью его последующей перепродажи).

Для того чтобы отразить списание объекта недостроя до момента признания доходов и расходов, необходимо использовать счет 45 «Товары отгруженные» с отражением аналитической информации по каждому проданному объекту НС.

Использование счета 45 «Товары отгруженные» обусловлено тем, что недострой передан покупателю до момента государственной регистрации перехода права собственности объекта НС.

Периодом отражения стоимости реализуемого объекта НС является дата подписания между продавцом и покупателем передаточного акта.

Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий (п. 12 ПБУ 9/99):

— компания имеет право на получение этой выручки (вытекает из договора купли-продажи объекта НС);

— сумма выручки может быть определена;

— имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

— право собственности перешло от организации к покупателю;

— расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

При выполнении вышеперечисленных условий (при переходе права собственности на объект к покупателю при регистрации права собственности) компания-продавец признает выручку от реализации недостроя и, соответственно, расходы, связанные с такой реализацией.

Поступления от продажи объекта НС классифицируются как прочие доходы, а расходы, связанные с реализацией, — как прочие расходы (п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99).

Рассмотрим на примере как отразить в учете продажу объекта НС.

Пример

Компания приняла решение о продаже недостроенного склада товаров.

Фактические расходы на строительство склада на момент принятия решения о ликвидации объекта составили 118 000 000 руб.

Продажная цена недостроя составила 100 000 000 руб., в том числе НДС 15254237,29 руб.

На счетах бухгалтерского учета компании операции по строительству и продаже склада товаров отражены следующими бухгалтерскими записями:

Дебет 08-3 «Строительство объектов основных средств» Кредит 02, 10, 70, 69

— 118 000 000 руб. — отражены затраты, связанные со строительством склада;

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 68 «Расчеты по госпошлине»

— 22 000 руб. — отражена госпошлина, подлежащая уплате за регистрацию права собственности на объект НС;

Дебет 08-3 «Строительство объектов основных средств» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

— 22 000 руб. — отнесена стоимость госпошлины на удорожание стоимости НС;

Дебет 68 «Расчеты по госпошлине» Кредит 51 «Расчетные счета»

— 22 000 руб. — перечислена госпошлина;

Дебет 45 «Товары отгруженные» Кредит 08-3 «Строительство объектов основных средств»

— 118 022 000 руб. — отражена стоимость проданного объекта недостроя;

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 68 «Расчеты по НДС»

— 15254237,29 руб. — начислен НДС с продажной стоимости объекта (100 млн руб.);

Дебет 09 «Отложенные налоговые активы» Кредит 68 «Расчеты по налогу на прибыль»

— 16949152,44 руб. (84745762,21 руб. х 20%) — начислен отложенный налоговый актив (для целей исчисления налога на прибыль отражен доход от реализации недостроя в сумме 100 000 000 руб. – 15254237,29 руб. = 84745762,71 руб.);

Дебет 68 «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77 «Отложенные налоговые обязательства»

— 23 604 400 руб. (118 022 000 руб. х 20%) — начислено отложенное налоговое обязательство (для целей исчисления налога на прибыль отражены расходы в сумме 118 022 000 руб.);

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 91-1 «Прочие доходы»

— 100 000 000 руб. — начислена выручка от реализации недостроя;

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 68 «Расчеты по НДС»

— 15254237,29 руб. — начислен НДС с продажной стоимости объекта (100 млн руб.);

Дебет 68 «Расчеты по НДС» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

—15254237,29 руб. — зачтен НДС, исчисленный к уплате в бюджет в момент подписания акта приема-передачи недостроя;

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 45 «Товары отгруженные»

— 118 022 000 руб. — списана стоимость реализованного объекта незавершенного строительства;

Дебет 68 «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09 «Отложенные налоговые активы»

— 16949152,44 руб. — отражено гашение отложенного налогового актива;

Дебет 77 «Отложенные налоговые обязательства» Кредит 68 «Расчеты по налогу на прибыль»

— 23 604 400 руб. — отражено гашение отложенного налогового обязательства.

В налоговом учете возникает убыток от реализации объекта НС в размере 33276237,29 руб. Как уже было отмечено, он не является убытком от реализации амортизируемого имущества, а поэтому в полном объеме относится на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль текущего периода.

Как отразить в Бухгалтерии 1-С реализацию незавершенного строительства? (Л. Ким, 30 сентября 2015 г.)

  • Корреспонденты на фрагмент
  • Поставить закладку
  • Посмотреть закладки
  • Судебные решения

Л. Ким, Профессиональный бухгалтер РК, CAP

КАК ОТРАЗИТЬ В БУХГАЛТЕРИИ 1-С РЕАЛИЗАЦИЮ НЕЗАВЕРШЕННОГО СТРОИТЕЛЬСТВА?

По поводу продаж незавершенного строительства и права аренды на земельный участок. ТОО продает недостроенное здание офиса допустим за 7 млн.тенге, а по бухгалтерии затраты числящиеся по этому объекту ( на счете 2931) 8 млн.тенге, правомерно ли это? и как это будет выглядеть по налоговому законодательству и как оформить продажу в 1с бухгалтерии. По поводу продажи права аренды на земельный участок с НДС продаем или без НДС?

По бухгалтерскому учету. Незавершенное строительство признается в учете согласно Вашей учетной политике, которая в свою очередь разработана в соответствии с МСФО или МСФО для МСБ. В зависимости от выбранных стандартов, НЗС признается на основании МСФО 2 или 13 раздела МСФО для МСБ. Согласно данным стандартам запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: по себестоимости или по чистой цене продажи. Чистая цена продажи — это расчетная продажная цена в ходе обычной деятельности за вычетом расчетных затрат на завершение производства и расчетных затрат, которые необходимо понести для продажи.

Таким образом, если чистая цена продажи меньше себестоимости, то возможно оценить НЗС по наименьшей стоимости. Сумма списания до чистой стоимости возможной продажи должны быть признаны в качестве расходов в том периоде, в котором произведена уценка. Реализация актива ниже себестоимости не запрещена законодательством РК.

В типовой конфигурации не предусмотрены документы, через которые можно отразить реализацию НЗС. Поэтому, скорее всего, необходимо оформить перевод НЗС в состав ТМЗ через ручную операцию. Далее как реализация ТМЗ.

Возможно, перевести НЗС в состав основных средств через документ «Принятие к учету основных средств», выбрав операцию «объекты строительства», далее в состав ТМЗ и реализация.

По налоговому учету НЗС.

В соответствии со статьей 87 Налогового кодекса РК объекты незавершенного строительства относятся к активам, не подлежащим амортизации. При реализации активов, не подлежащим амортизации может образоваться доход от прироста стоимости. Доход от прироста возникает в том периоде, в котором была проведена реализация. Прирост определяется как положительная разница между стоимостью реализации и первоначальной стоимостью.

В данном случае дохода от прироста стоимости не возникает. В декларации по КПН не отражается, дать раскрытие информации в регистрах налогового учета.

По НДС. В соответствии с пунктом 1 статьи 238 Налогового кодекса РК размер облагаемого оборота определяется на основе стоимости реализуемых товаров, работ, услуг исходя из применяемых сторонами сделки цен и тарифов без включения в них налога на добавленную стоимость, если иное не предусмотрено настоящей статьей и законодательством Республики Казахстан о трансфертном ценообразовании. Корректировки по доначислению НДС, в случае реализации товара ниже себестоимости НК не предусмотрены. Облагаемый оборот по НДС составит 7 млн. тг. по ставке 12%.

По земле. В соответствии с пунктом 2 статьи 249 Налогового кодекса РК, если иное не предусмотрено настоящим пунктом, передача права владения и (или) пользования, и (или) распоряжения земельным участком, и (или) аренда земельного участка, в том числе субаренда, освобождаются от налога на добавленную стоимость.

Не освобождаются от налога на добавленную стоимость:

1) плата за передачу земельного участка для парковки или хранения автомобилей, а также иных транспортных средств;

2) передача права владения и (или) пользования, и (или) распоряжения земельным участком, занятым жилым зданием (частью жилого здания), используемым для предоставления гостиничных услуг, зданием (частью здания), не относящимся (не относящегося) к жилому зданию, а также аренда такого земельного участка, в том числе субаренда. Вместе с тем согласно пункту 9 статьи 238 Налогового кодекса РК при передаче права владения и (или) пользования, и (или) распоряжения земельным участком, приобретенным без налога на добавленную стоимость, оборот по реализации определяется как прирост стоимости при реализации земельных участков в порядке, предусмотренном статьей 87 настоящего Кодекса.

Таким образом, на земельном участке велось строительство нежилого здания, следовательно, передача права аренды земельного участка не освобождается от НДС.

При этом если право аренды земельного участка приобреталось без НДС, то облагаемым оборотом будет прирост стоимости при реализации (при его наличии).

О налоге на добавленную стоимость по объектам незавершенного строительства

До середины 1997 г. вопрос о правовой природе незавершенного строительства оставался спорным. Существовало определение незавершенного строительства как совокупности строительных материалов и вложенного труда. В то же время было мнение, что незавершенное строительство является недвижимостью. С принятием Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» противоречия в толковании правового статуса указанных объектов были разрешены.

В соответствии с п.2 ст.25 указанного Закона объект незавершенного строительства может быть вовлечен в гражданский оборот путем государственной регистрации права на него на основании документов, подтверждающих право пользования земельным участком для создания объекта недвижимого имущества, а в установленных случаях также и на основании проектно — сметной документации. Стадия, на которой находится строительство, для регистрации права на него значения не имеет.

Объект незавершенного строительства является самостоятельным объектом недвижимости с момента государственной регистрации прав на него. Данное положение подтверждается Информационным письмом Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 13.11.1997 N 21, п.7 которого разъясняет, что не завершенный строительством объект может быть предметом купли — продажи, а право собственности на него возникает с момента государственной регистрации.

Строительство объектов основных средств предприятие может вести двумя способами: либо подрядным, с привлечением для строительства профессиональной строительной организации — подрядчика (генерального подрядчика), либо хозяйственным, выполняя объем строительных работ силами самого предприятия. При осуществлении капитального строительства подрядным или хозяйственным способом объем строительно — монтажных работ, включая НДС, учитывается заказчиком по дебету счета 30 «Некапитальные работы».

Кроме того, объекты могут также приобретаться в собственность предприятия у других организаций, в том числе у организаций — застройщиков, которые являются владельцами возведенных ими зданий и сооружений.

В случае если предприятие покупает объект, не завершенный строительством, оно осуществляет финансирование капитальных вложений в незавершенное производство. Приобретение объекта незавершенного строительства в бухгалтерском учете будет отражено (включая НДС) следующим образом: Д-т 08 К-т 60.

Согласно определению, данному в Законе РФ от 06.12.1991 N 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость», НДС представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения.

В отношении возможности принятия к зачету сумм НДС по приобретаемому недостроенному объекту следует иметь в виду, что в данном случае приобретен не готовый объект основных средств, а предприятием произведена только сумма затрат в незавершенное строительство. Поскольку впоследствии объект предполагается вводить в эксплуатацию в результате выполнения комплекса строительных работ, то следует учитывать требования налогового законодательства.

Согласно п.48 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» (далее — Инструкция N 39) по основным средствам, вводимым в эксплуатацию законченным капитальным строительством, возмещение сумм НДС, уплаченных при их приобретении, не производится.

Следовательно, НДС, уплаченный продавцу, подлежит учету в общем объеме капитальных вложений на счете 08.

Впоследствии данный объект достраивается и принимается на балансовый учет. После ввода в эксплуатацию он должен быть отражен в учете по фактически произведенным затратам, включая уплаченные суммы НДС, с последующим списанием на себестоимость через суммы износа (амортизации) в установленном порядке.

В случае если источником финансирования всех затрат, осуществляемых заказчиком — застройщиком, являются средства целевого финансирования строительства объектов инвесторов (дольщиков), то поступившие на расчетный счет заказчика — застройщика от инвесторов (дольщиков) денежные средства являются источником целевого финансирования и отражаются по кредиту счета 96 «Целевые финансирование и поступления». Оплата выполненных за счет этих источников работ производится с НДС.

Согласно ст.4 Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость» (с учетом последующих изменений и дополнений) в оборот, облагаемый этим налогом, включаются любые получаемые предприятиями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

В соответствии с действующим порядком применения НДС денежные средства, полученные предприятием — заказчиком по договорам от предприятий — дольщиков или физических лиц в порядке долевого участия на строительство объектов, в том числе жилых домов, налогом на добавленную стоимость не облагаются при условии, что размер денежных средств, полученных от каждого дольщика на долевое участие в строительстве, не превышает фактических затрат по строительству объекта или его части, переданных дольщику. Суммы превышения денежных средств, полученных от предприятий — дольщиков или физических лиц в порядке долевого участия на строительство объектов, над фактическими затратами по их строительству, остающиеся в распоряжении заказчика, облагаются НДС в общеустановленном порядке.

В случае возврата дольщикам ранее перечисленных ими средств заказчику относить на возмещение (возврат) из бюджета какие-либо суммы НДС не следует и составлять счета — фактуры не требуется. При дополнительном получении от дольщиков на строительство объектов в порядке долевого участия денежных средств, превышающих фактические затраты по строительству и подлежащих обложению НДС у заказчика, действующим порядком составления счетов — фактур исключений не предусмотрено.

Работы по строительству объектов, не освобожденные от налогообложения, оплачиваются заказчиком с учетом НДС. Это положение Инструкции N 39 применяется при определении оборота, облагаемого НДС у организаций — подрядчиков, источником финансирования которых являются средства организаций и физических лиц.

Действующим налоговым законодательством освобождение от этого налога объектов незавершенного строительства, передаваемых безвозмездно органам государственной власти, не предусмотрено. Поэтому при безвозмездной передаче в государственную или муниципальную собственность объекта незавершенного строительства налог должен быть уплачен в бюджет передающей стороной.

По вопросу о порядке отражения в бухгалтерском учете и налогообложении операций по передаче объекта незавершенного строительства в уставный (складочный) капитал следует иметь в виду, что в соответствии с Федеральным законом от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах» денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций при учреждении общества, производится по соглашению между учредителями.

При отражении в бухгалтерском учете хозяйственной операции, связанной с внесением в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, следует руководствоваться Планом счетов бухгалтерского учета финансово — хозяйственной деятельности предприятий и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56 (с учетом изменений и дополнений).

Данная хозяйственная операция отражается с использованием счета 48 «Реализация прочих активов».

Согласно пп.4 п.3 ст.39 части первой Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер, реализацией товаров, работ или услуг для целей налогообложения не признается и НДС не облагается.

Согласно части первой НК РФ с 1 января 1999 г. при выполнении работ хозяйственным способом объем выполненных по строительству конкретного объекта работ объектом налогообложения не является. В связи с тем что согласно постановлениям Правительства РФ для приведения балансовой стоимости в соответствие с действующими ценами и условиями воспроизводства дооценка стоимости незавершенного строительства осуществляется путем индексации, при продолжении строительства этого объекта и вводе его в эксплуатацию сумма дооценки обложению НДС не подлежит, поскольку за указанную дооценку дополнительных расчетов, как за выполненный объем работ, не делается.

При продаже объекта незавершенного строительства предприятие — продавец должно передать покупателю всю проектно — сметную документацию на данный объект, а также данные накопительного учета:

  • стоимость затрат по объектам и структуре капитальных вложений, исполнение сметных лимитов;
  • объем выполненных работ по каждому отдельному виду, конструктивному элементу и т.п.;
  • отдельно стоимость дооценки объекта незавершенного строительства, произведенной на основании соответствующих постановлений Правительства РФ о переоценке.

Перед продажей следует провести инвентаризацию капитальных вложений по строительству данного объекта в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.

Согласно п.6 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н, единицей учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно — сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы. Поскольку объект незавершенного строительства не вводится в эксплуатацию, он не является объектом основных средств. Следовательно, он продолжает числиться в учете на счете 08, а его реализация должна быть отражена на счете 48.

Порядок отражения в бухгалтерском учете реализации объектов незавершенного строительства производится в общем порядке отражения реализации имущества предприятия. Схема бухгалтерских проводок у продавца будет следующей:

Д-т 48 К-т 08 — списана балансовая стоимость незавершенных капитальных вложений при их продаже;

Д-т 48 К-т 68 — отражена задолженность перед бюджетом по НДС, начисленному на разницу между продажной и балансовой стоимостью объекта (без учета переоценки);

Д-т 62 К-т 48 — отражена продажная стоимость объекта с учетом НДС;

Д-т 51 К-т 62 — отражено поступление денежных средств от покупателя за реализованный объект.

Счет 48 «Реализация прочих активов» предназначен для обобщения информации о процессе реализации принадлежащих предприятию ценностей, не упомянутых в пояснениях к счетам 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» и 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств», а также для определения финансовых результатов от реализации этих ценностей.

Согласно п.50 Инструкции N 39, когда продаются жилые дома или отдельные квартиры, а также основные средства, которые введены в эксплуатацию после окончания строительства и числятся на балансе организаций (предприятий) по стоимости, отражающей фактические затраты по строительству, включая уплаченные суммы налога по товарам (работам, услугам), использованным при их строительстве, облагаемый НДС оборот определяется в виде разницы между стоимостью реализации и фактическими затратами.

Хотя в Инструкции N 39 нет однозначного определения порядка исчисления налога на добавленную стоимость при реализации объекта незавершенного строительства, на наш взгляд, можно сделать вывод, что он должен быть аналогичен тому, который применяется при реализации основных фондов, введенных в эксплуатацию после окончания строительства, то есть НДС, подлежащий уплате в бюджет с оборотов по реализации незавершенного строительства, должен исчисляться с разницы между стоимостью реализации, отраженной на счете 48, и фактическими затратами, отраженными на счете 08, без учета произведенной переоценки. Косвенным подтверждением такого вывода является также тот факт, что учет НДС, уплаченного поставщику, и в том и в другом случае ведется аналогично, то есть включается в стоимость реализуемого объекта.

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет при реализации объекта незавершенного строительства, числящегося на балансе предприятия по стоимости, отражающей фактические затраты по его приобретению и дальнейшему строительству, включая уплаченные суммы НДС, определяется в виде разницы между ценой реализации и фактическими затратами по строительству, включающими в себя НДС по ставке 16,67%. Под фактическими затратами следует понимать именно стоимость приобретения объекта.

Необходимо также иметь в виду, что в соответствии со ст.40 части первой НК РФ при реализации объектов незавершенного строительства для целей налогообложения принимается цена, указанная сторонами сделки на момент реализации.

В случае если предприятие реализовало объект по фактическим затратам, включающим стоимость приобретения и работ по его достройке вместе с суммами НДС, объект налогообложения фактически отсутствует.

Согласно п.50 Инструкции N 39 при реализации организациями (предприятиями) основных средств (материальных ценностей), полученных от учредителей в качестве взноса в уставный фонд, облагаемый НДС оборот, в случае уменьшения в установленном порядке размера уставного фонда на величину этого взноса, определяется исходя из полной стоимости реализуемых основных средств (материальных ценностей). Если размер уставного фонда не изменялся, исчисление НДС по таким основным средствам (материальным ценностям) производится с разницы между продажной ценой и ценой, зафиксированной в уставном фонде. В связи с этим оборот, облагаемый НДС при реализации объекта незавершенного строительства, полученного в качестве вклада в уставный фонд, определяется в зависимости от изменения размера уставного фонда предприятия.

Н.П.Пекельник

Советник налоговой службы

I ранга

Новосибирская область

Федеральная налоговая служба разъяснила порядок возмещения НДС при строительстве (реконструкции) объектов недвижимости.
Суммы НДС, предъявленные подрядчиками заказчику-инвестору по выполненным строительным работам, можно принять к вычету, не дожидаясь ввода в эксплуатацию объекта основного средства (письмо ФНС от 20 января 2016 г. № СД-4-3/609@).
Но для этого должны выполняться несколько условий:
— основное средство должно быть принято к учету на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы»;
— должны быть составлены соответствующие первичные документы на основное средство;
— строящийся объект в будущем должен использоваться для осуществления операций, облагаемых НДС.
В ведомстве обращаются к Налоговому кодексу, в котором сказано, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства (п. 6 ст. 171 НК РФ). Налоговые вычеты производятся на основании счетов — фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав при наличии соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ).
В аналогичном порядке можно принять к вычету суммы НДС при реконструкции или модернизации объектов основных средств.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *