Продажа имущественного комплекса

Предприятие как имущественный комплекс

В соответствии со статьей 132 ГК РФ под предприятием понимается имущественный комплекс, признаваемый в целом НИ.

В данном качестве предприятие выступает как объект гражданских прав. Предприятию как объекту гражданских прав присущи следующие признаки: это единый имущественный комплекс, включающий все виды имущества, предназначенные для осуществления деятельности, — земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также права на фирменное наименование, товарные знаки и знаки обслуживания и другие исключительные права; это только такой имущественный комплекс, который используется для осуществления предпринимательской деятельности. Он может являться государственной или муниципальной собственностью либо принадлежать коммерческой организации, созданной в форме хозяйственного общества или товарищества, производственного кооператива, либо быть собственностью некоммерческой организации, осуществляющей в соответствии с законом и ее уставом предпринимательскую деятельность. В качестве предприятия может выступать и имущественный комплекс, принадлежащий индивидуальному предпринимателю либо членам крестьянского (фермерского) хозяйства; совершение сделок с предприятием не влечет прекращения производственной или иной предпринимательской деятельности, которая осуществлялась предыдущим владельцем, то есть объектом является имущественный комплекс «на ходу»; при совершении сделок с предприятием как с имущественным комплексом юридического лица само юридическое лицо не прекращает свою деятельность в качестве субъекта гражданского права. Если юридическое лицо ликвидируется как субъект гражданского права, предприятие является уже не единым имущественным комплексом, а лишь отдельными видами имущества. Помимо этого в него не входят долги юридического лица.

Следует отметить, что в текст ГК РФ включены нормы, отражающие специфику продажи предприятий (ст.559-566). При этом указано, что правила о продаже НИ применяются к продаже предприятий постольку, поскольку иное не предусмотрено нормами о договоре продажи предприятия (п.2 ст.549). Это связано с тем, что продажа предприятия в целом предполагает передачу покупателю не только зданий и оборудования, но и привязанных к материальной основе производства прав и обязанностей продавца. Сложные отношения, возникающие при такой продаже, требуют специального регулирования.

В договоре продажи предприятия должны быть точно указаны состав и стоимость продаваемого предприятия, которые определяются на основе полной инвентаризации предприятия.

Гражданский кодекс РФ содержит правила, позволяющие удостоверить состав продаваемого предприятия (п.2 ст.561). Стороны еще до подписания договора продажи предприятия должны составить и рассмотреть такие документы, как акт инвентаризации; бухгалтерский баланс; заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия; перечень всех долгов (обязательств), включаемых в состав предприятия, с указанием кредиторов, характера, размера и сроков их требований.

Указанные документы служат обязательным приложением к договору продажи предприятия, который заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами. Отсутствие какого-либо из названных документов расценивается как несоблюдение формы договора продажи предприятия, что влечет его недействительность (п.2 ст.560 ГК РФ).

Договор продажи предприятия считается заключенным с момента государственной регистрации.

Государственной регистрации подлежит, помимо договора продажи предприятия, переход права собственности к покупателю. Регистрация осуществляется после исполнения продавцом обязательств по договору продажи предприятия.

Исполнение обязательств по договору продажи предприятия требует от продавца совершения определенных действий, не свойственных иным договорным обязательствам. В частности, если иное не будет предусмотрено договором, продавец за свой счет должен подготовить предприятие к передаче покупателю, составить и представить на подписание покупателю передаточный акт. В передаточном акте в обязательном порядке должны найти отражение сведения об уведомлении кредиторов о продаже предприятия, данные о составе предприятия, о недостатках, выявленных в передаточном имуществе, перечень утраченного продавцом имущества.

День подписания продавцом и покупателем передаточного акта признается моментом передачи покупателю предприятия и перехода на него риска случайной гибели или случайного повреждения имущества предприятия.

Вместе с тем момент передачи предприятия покупателю не совпадает с моментом перехода права собственности на это предприятие, который определяется датой государственной регистрации права собственности. Однако, не являясь собственником переданного предприятия (до регистрации), покупатель получает право распоряжаться имуществом предприятия в той мере, в какой это необходимо для целей, для которых приобреталось предприятие. И соответственно продавец, сохраняющий право собственности на переданное предприятие до момента государственной регистрации, лишается такого права (ст.564 ГК РФ).

Следует обратить внимание, что несмотря на то что в состав предприятия могут входить многие объекты НИ, передаваемые покупателю, требуется лишь один акт государственной регистрации права собственности покупателя на предприятие в целом.

Специальные правила установлены Градостроительным кодексом РФ и в отношении некоторых других видов договоров, объектом которых является предприятие как имущественный комплекс: аренды (ст.656-664); доверительного управления (пп.1 и 3 ст.1013). Особые положения, регулирующие сделки с предприятием, содержатся также в федеральных законах «О несостоятельности (банкротстве)» (ст.85); «О приватизации государственного имущества и об основах приватизации муниципального имущества в Российской Федерации» (ст.26); «Об ипотеке (залоге НИ)» (ст.69-73).

Так, по договору аренды предприятия в целом как имущественного комплекса, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, арендодатель обязуется:

— предоставить арендатору за плату во временное владение и пользование земельные участки, здания, сооружения, оборудование и другие входящие в состав предприятия основные средства,

— передать в порядке, на условиях и в пределах, определяемых договором, запасы сырья, топлива, материалов и иные оборотные средства:

права пользования землей, водой и другими природными ресурсами, зданиями, сооружениями и оборудованием, иные имущественные права арендодателя, связанные с предприятием;

права на обозначения, индивидуализирующие деятельность предприятия; другие исключительные права;

— уступить ему права требования и перевести на него долги, относящиеся к предприятию (п.1 ст.656 ГК РФ).

Договор аренды так же, как и договор продажи предприятия, должен быть заключен в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами. Договор, заключенный с нарушением этих требований, является недействительным и не подлежит регистрации. Договор аренды предприятия вступает в силу с момента его государственной регистрации (ст.656 ГК РФ).

По договору доверительного управления предприятием как имущественным комплексом учредитель (собственник предприятия) передает доверительному управляющему предприятие в доверительное управление, а последний обязуется осуществлять управление предприятием в интересах учредителя или указанного им лица (выгодоприобретателя). При этом право собственности на предприятие сохраняется за учредителем (п.1 ст.1012, п.1 ст.1013 ГК РФ).

При решении вопроса о государственной регистрации договора доверительного управления предприятием необходимо учитывать ограничения, установленные ГК РФ в отношении объектов доверительного управления и субъектного состава договора. Не могут быть объектами доверительного управления имущественные комплексы, закрепленные за государственными или муниципальными предприятиями на праве хозяйственного ведения или оперативного управления (казенные предприятия) (ст.1013 ГК РФ).

Учредитель доверительного управления должен быть собственником предприятия, за исключением учреждения доверительного управления на основании закона (ст.1014 ГК РФ).

В качестве доверительного управляющего могут выступать только индивидуальный предприниматель или коммерческая организация, кроме унитарного предприятия. Это требование не распространяется на случаи, когда доверительное управление осуществляется по основаниям, предусмотренным законом. Установлен также запрет на передачу имущества в доверительное управление государственным органам и органам местного самоуправления (ст.1015 ГК РФ).

Договор доверительного управления предприятием, как и каждый гражданско-правовой договор, считается заключенным с момента достижения сторонами соглашения по всем его существенным условиям (ст.432 ГК РФ). Непосредственно в ГК РФ имеется указание на следующие существенные условия договора доверительного управления:

— состав имущества, передаваемого в доверительное управление;

— наименование юридического лица или имя гражданина, являющихся учредителем и (или) выгодоприобретателем;

— размер и форма вознаграждения управляющему, если выплата вознаграждения предусмотрена договором;

— срок действия договора (п.1 ст.1016 ГК РФ).

К форме договора доверительного управления предприятием применяются правила, предусмотренные в отношении договора продажи предприятия.

Федеральный закон о государственной регистрации прав в статье 22 предусмотрел специальный порядок регистрации прав на предприятие как имущественный комплекс, учитывающий особенности регистрации входящих в предприятие отдельных объектов НИ. Поскольку переход прав на предприятие влечет соответственно и изменение субъекта в отношении прав на все объекты НИ, входящие в состав имущественного комплекса, то законодатель определил, что государственной регистрации подлежит соответствующая сделка и переход прав, объектом которых является само предприятие, а не многочисленные сделки, связанные с отдельными объектами НИ, входящими в состав этого предприятия. Поэтому местом регистрации является не место нахождения указанных отдельных объектов НИ, а место регистрации предприятия как юридического лица.

Таким образом, право на предприятие (переход права) подлежит государственной регистрации по месту нахождения юридического лица правообладателя. В отношении отдельных объектов НИ, входящих в состав этого предприятия, осуществляется не государственная регистрация, а внесение записей в Единый государственный реестр о новом собственнике (владельце) предприятия, а следовательно, и субъекте права на соответствующие объекты НИ. Основанием для внесения таких записей применительно к каждому из субъектов НИ, входящих в состав предприятия, по месту их нахождения является государственная регистрация предприятия в целом как имущественного комплекса.

Поделитесь на страничке

Следующая глава >

5.4. Реализация имущественных прав

Правила расчета налоговой базы по НДС при реализации имущественных прав установлены ст. 155 Налогового кодекса РФ. Речь идет о налогообложении при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места, а также при передаче арендных прав и прав на заключение договора.

Уступка денежного требования, вытекающего из договора реализации

Согласно ст. 382 Гражданского кодекса РФ требование, принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.

Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласия должника, если это прямо не предусмотрено законом или договором. Другое дело, что в том случае, если должник не был письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу, новый кредитор несет риск вызванных этим для него неблагоприятных последствий. При этом исполнение обязательства первоначальному кредитору признается исполнением надлежащему кредитору.

Согласно п. 1 ст. 155 при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со ст. 149 Налогового кодекса РФ), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 настоящего Налогового кодекса РФ.

То есть при уступке продавцом товаров (работ, услуг) денежного требования к покупателю следует начислить сумму НДС, которая входит в цену реализованных товаров, работ или услуг, независимо от того, меньше или больше данной цены сумма, полученная за переуступленное право.

Однако оговоримся, что при уступке денежного требования НДС обязаны начислять лишь те компании, которые определяют налоговую базу по мере поступления денежных средств. А организации, исчисляющие НДС по мере отгрузки товаров (работ, услуг), в момент уступки налог начислять не должны, поскольку НДС был уже начислен при реализации товаров (работ, услуг).

Тут следует напомнить, что теперь все предприятия обязаны определять налоговую базу в момент отгрузки товаров (работ, услуг). Однако компании, начислявшие до 1 января 2006 г. НДС по мере поступления денежных средств, должны еще в течение двух лет (в 2006 и 2007 гг.) применять прежний порядок определения момента исчисления налоговой базы по отношению к товарам (работам, услугам), отгруженным, но не оплаченным до 2006 г.

Из этого следует, что организации, начислявшие до 1 января 2006 г. НДС по мере оплаты, и в 2007 г. обязаны начислять НДС при уступке требований по договорам реализации, которые были заключены до 1 января 2006 г.

Теперь рассмотрим ситуацию, когда право требования по договору реализации уступает не первоначальный продавец, а организация, купившая у него имущественное право.

Согласно п. 2 ст. 155 Налогового кодекса РФ налоговая база при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования. А в соответствии с п. 4 ст. 164 Налогового кодекса РФ НДС в такой ситуации следует исчислять по расчетной ставке 18/118%.

Отметим, что в налоговом учете прибыль по уступке права требования по договору реализации новым кредитором соответствует разности между полученной выручкой без учета НДС и суммой, уплаченной предыдущему кредитору.

Пример. Организация в феврале купила за 495 000 руб. право требования долга по договору реализации товаров. А в марте имущественное право было переуступлено за 490 000 руб. другой компании.

На счетах бухгалтерского учета организации, переуступившей имущественное право, сделаны следующие записи: Дебет 58 Кредит 76

— 495 000 руб. — приобретено право требования; Дебет 76 Кредит 51

— 495 000 руб. — оплачено право требования. А в марте бухгалтер записал в учете:

Дебет 51 Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»

— 490 000 руб. — переуступлено право требования по договору реализации; Дебет 91, субсчет «Прочие расходы», Кредит 58

— 495 000 руб. — списаны расходы на покупку права требования.

Поскольку при переуступке получен убыток, НДС не начисляется. Убыток от переуступки права требования — 5000 руб. (495 000 — 490 000) — при расчете налогооблагаемой прибыли не учитывается.

Когда новый кредитор не продает право требования, а получает деньги от должника, НДС рассчитывается по таким же правилам. То есть разница между полученной и истраченной суммами умножается на ставку 18/118%.

Пример. Организация в феврале купила за 500 000 руб. право требования долга по договору реализации товаров. А в марте должник уплатил новому кредитору 590 000 руб.

На счетах бухгалтерского учета организации при покупке права требования сделаны следующие записи:

Дебет 58 Кредит 76

— 500 000 руб. — приобретено право требования; Дебет 76 Кредит 51

— 500 000 руб. — оплачено право требования.

После того, как в марте должник перечислил кредитору деньги, бухгалтер записал в учете: Дебет 51 Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»

— 590 000 руб. — получена оплата от должника; Дебет 91, субсчет «Прочие расходы», Кредит 58

— 500 000 руб. — списаны расходы на покупку права требования;

Дебет 91, субсчет «Прочие расходы», Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»

— 13 728,81 руб. ((590 000 руб. — 500 000 руб.) x 18% : 118%) — начислен НДС по погашенному праву требования.

Налогооблагаемая прибыль от погашения долга равна 76 271,19 руб. (590 000 — 13 728,81 —

500 000).

5.4.2. Продажа имущественных прав на дома и помещения

Пункт 3 ст. 155 Налогового кодекса РФ гласит, что при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом НДС и расходами на приобретение указанных прав. А согласно п. 4 ст. 164 Налогового кодекса РФ НДС в этом случае следует исчислять по расчетной ставке

18/118%.

Пример. Организация вложила в строительство жилого дома 5 000 000 руб. Спустя несколько месяцев доля в строящемся доме была продана за 5 500 000 руб. Вклад в строительство был отражен такой проводкой: Дебет 76 Кредит 51

— 5 000 000 руб. — инвестированы деньги в строительство жилого дома.

А продажа доли на счетах бухгалтерского учета была отражена следующими проводками: Дебет 76 Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»

— 5 500 000 руб. — уступлено работнику право на получение квартиры в строящемся доме; Дебет 91, субсчет «Прочие расходы», Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»

— 76 271,19 руб. ((5 500 000 руб. — 5 000 000 руб.) x 18% : 118%) — начислен НДС; Дебет 91, субсчет «Прочие расходы», Кредит 76

— 5 000 000 руб. — списана доля в строящемся доме.

Любопытно, что в ст. 155 Налогового кодекса РФ не приведен порядок определения налоговой базы при переуступке долей в строящихся нежилых зданиях. На наш взгляд, в подобных случаях надо руководствоваться нормами, прописанными в п. 3 ст. 155 Налогового кодекса РФ.

Обратите внимание, что при продаже жилых домов и квартир в них собственниками НДС уплачивать не надо. Данная льгота установлена пп. 22 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ. Также действует пп. 23 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ, который освобождает от обложения НДС передачу доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир.

5.4.3. Уступка денежных требований, не связанных

с реализацией товаров

В соответствии с п. 4 ст. 155 Налогового кодекса РФ при приобретении денежного требования у третьих лиц налоговая база определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования. Данная норма распространяется, в частности, на денежные требования по займам и кредитам, купленные у третьих лиц. При последующей уступке таких требований налоговая база равна разности между полученной выручкой и средствами, истраченными на покупку. Согласно п. 4 ст. 164 Налогового кодекса РФ НДС в такой ситуации исчисляется по ставке

18/118%.

Пример.

Организация приобрела за 700 000 руб. право требования долга по договору займа. А спустя некоторое время право было переуступлено за 650 000 руб. другой компании.

На счетах бухгалтерского учета организации, переуступившей имущественное право, сделаны следующие записи:

Дебет 58 Кредит 76

— 700 000 руб. — приобретено право требования по договору займа; Дебет 76 Кредит 51

— 700 000 руб. — оплачено право требования.

В марте при переуступке права требования были сделаны такие проводки: Дебет 51 Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»

— 650 000 руб. — переуступлено право требования по договору реализации; Дебет 91, субсчет «Прочие расходы», Кредит 58

— 650 000 руб. — списаны расходы на покупку права требования. Поскольку при переуступке получен убыток, НДС не начисляется.

Аналогичный порядок налогообложения применяется и в том случае, когда новый кредитор получает деньги в погашение займа или кредита от должника.

Пример. Организация приобрела за 1 000 000 руб. право требования долга по договору займа. Спустя несколько месяцев должник уплатил новому кредитору 1 100 000 руб.

На счетах бухгалтерского учета организации при покупке права требования сделаны следующие записи:

Дебет 58 Кредит 76

— 1 000 000 руб. — приобретено право требования; Дебет 76 Кредит 51

— 1 000 000 руб. — оплачено право требования.

После того как должник перечислил кредитору деньги, бухгалтер сделал такие проводки: Дебет 51 Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»

— 1 100 000 руб. — получены деньги от заемщика; Дебет 91, субсчет «Прочие расходы», Кредит 58

— 1 000 000 руб. — списаны расходы на покупку права требования;

Дебет 91, субсчет «Прочие расходы», Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»

— 15 254,24 руб. ((1 100 000 руб. — 1 000 000 руб.) x 18% : 118%) — начислен НДС по погашенному праву требования.

Обратите внимание, если право требования по договору кредита или займа уступает организация, которая предоставила данный кредит или заем, то НДС не начисляется, потому что операции по предоставлению кредитов и займов в соответствии с пп. 15 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ НДС не облагаются. Однако в данном случае действуют особые правила учета убытка от уступки долга. А именно, если право требования было уступлено до истечения срока погашения долга, установленного в договоре займа, п. 1 ст. 279 Налогового кодекса РФ позволяет исключить из налогооблагаемого дохода сумму убытка, не превышающую сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 Налогового кодекса РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором займа. А в соответствии с п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ процент при отсутствии сопоставимых займов рассчитывается исходя из выручки от уступки по ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 (по ставке 15 процентов годовых, если задолженность будет погашаться в иностранной валюте). А если право требования по займу уступается после истечения срока для его погашения, кредитор может списать в уменьшение налогооблагаемого дохода убыток полностью: 50 процентов — в день уступки, а оставшиеся 50 процентов — по истечении 45 дней.

Пример. Заимодавец уступил другому предприятию право требования к заемщику за 2 000 000 руб. Сумма займа составляет 2 150 000 руб. Рассмотрим две ситуации. Ситуация 1.

Право требования было уступлено за 45 дней до того, как истек срок погашения задолженности по договору займа. Размер убытка, который можно исключить из налогооблагаемого дохода, равен при ставке рефинансирования, составляющей 12 процентов:

2 000 000 руб. x 12% x 1,1 x 45 дн. : 365 дн. = 32 547,95 руб.

Фактический убыток от уступки права требования по договору займа составляет 150 000 руб. (2 150 000 — 2 000 000). Поэтому в налоговом учете на расходы можно списать только 32 547,95

руб.

На счетах бухгалтерского учета организации, уступившей право требования по договору реализации, сделаны следующие проводки:

Дебет 76 Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»

— 2 000 000 руб. — отражен доход от уступки права требования по договору займа; Дебет 91, субсчет «Прочие расходы», Кредит 58

— 2 150 000 руб. — списана задолженность по займу;

Дебет 99 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

— 28 188,49 руб. ((150 000 руб. — 32 547,95 руб.) x 24%) — начислено постоянное налоговое обязательство на разность между фактическим убытком, полученным от уступки требования, и суммой убытка, на которую можно уменьшить налогооблагаемый доход;

Дебет 51 Кредит 76

— 2 000 000 руб. — получены денежные средства от реализации права требования по договору займа.

Ситуация 2.

Право требования уступлено после истечения срока погашения долга по договору займа. В этом случае организация может списать в уменьшение налогооблагаемого дохода всю сумму убытка. При этом первая половина убытка — 75 000 руб. (150 000 руб. x 50%) — списывается в день уступки, а вторая половина — по истечении 45 дней.

В день уступки на счетах бухгалтерского учета организации, уступившей право требования по договору займа, сделаны следующие записи:

Дебет 76 Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»

— 2 000 000 руб. — отражен доход от уступки права требования по договору реализации продукции;

Дебет 91, субсчет «Прочие расходы», Кредит 62

— 2 150 000 руб. — списана задолженность по договору займа; Дебет 09 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

— 18 000 руб. (150 000 руб. x 50% x 24%) — начислен отложенный актив, поскольку в налоговом учете в день уступки в уменьшение дохода списано только 50 процентов убытка;

Дебет 51 Кредит 76

— 2 000 000 руб. — получены денежные средства от реализации права требования по договору займа.

Через 45 дней в бухгалтерском учете заимодавца сделана следующая запись: Дебет 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», Кредит 09

— 18 000 руб. — погашен отложенный налоговый актив при списании в налоговом учете второй половины убытка от уступки права требования по договору займа.

5.4.4. Уступка арендного права, а также права на заключение договора

В соответствии с п. 5 ст. 155 Налогового кодекса РФ при передаче прав, связанных с правом заключения договора, налоговая база по НДС определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 Налогового кодекса РФ. Иными словами, налоговая база в данном случае соответствует полученному от реализации права доходу без учета НДС. А налог исчисляется по ставке 18 процентов.

Пример. Организация переуступила другой компании свое право заключить крупный контракт на строительство трубопровода. Выручка от реализации имущественного права без учета НДС составила 100 000 руб.

На счетах бухгалтерского учета данная операция отражена следующими записями:

Дебет 51 Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»

— 118 000 руб. (100 000 руб. + 100 000 руб. x 18%) — реализовано право на заключение договора;

Дебет 91, субсчет «Прочие расходы», Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»

— 18 000 руб. (100 000 руб. x 18%) — начислен НДС.

Аналогичный порядок расчета НДС применяется при реализации арендного права на заключение договора. То есть налоговая база равна полученному от реализации права доходу без учета НДС, а сам налог надо рассчитывать по ставке 18 процентов.

Отметим в связи с этим, что согласно п. 2 ст. 615 Гражданского кодекса РФ арендатор вправе с согласия арендодателя сдавать арендованное имущество в субаренду (поднаем), передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем), предоставлять арендованное имущество в безвозмездное пользование, а также отдавать арендные права в залог и вносить их в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных товариществ и обществ или паевого взноса в производственный кооператив, если иное не установлено нормативными актами. Причем в случае перенайма ответственным по договору перед арендодателем становится новый арендатор.

Пример. Организация, арендующая производственное здание, реализовала с согласия арендодателя право на аренду другому предприятию. Выручка от данной операции без учета НДС составила 35 000 руб.

На счетах бухгалтерского учета данная операция отражена следующими записями:

Дебет 51 Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»

— 41 300 руб. (35 000 руб. + 35 000 руб. x 18%) — реализовано право на аренду производственного здания;

Дебет 91, субсчет «Прочие расходы», Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»

— 6300 руб. (35 000 руб. x 18%) — начислен НДС.

I этап — Создание ПИК.

У каждого субъекта, который осуществляет экономическую деятельность, в определенный момент может возникнуть необходимость продажи бизнеса по разным причинам: низкая прибыль, желание сменить сферу деятельности, переезд собственника и др. В настоящем материале пойдет речь о такой теме, как продажа предприятия.

Продажа предприятия имеет некоторые правовые особенности. Существует 2 способа продажи предприятия:
— реорганизация в хозяйственное общество;
— продажа предприятия как имущественного комплекса.

Реорганизации ЧУП в ООО посвящена публикация нашего сайта «Реорганизация предприятия: преобразование.» Поэтому на данном способе продажи предприятия мы останавливаться подробно не будем. Настоящая статья посвящена второму способу — продаже предприятия как имущественного комплекса. Следует сказать, что реорганизация является наиболее популярным способом продажи предприятия, поскольку она предполагает короткие сроки завершения процедуры и стоимость здесь в разы ниже.

Продажа предприятия может осуществляться путем создания предприятия как имущественного комплекса (далее – ПИК) и последующей продажи этого ПИК. Однако эта процедура наиболее затратная и по времени, и по количеству денежных средств. Тем не менее, иногда она применяется, так как выгодно отличается от реорганизации высокой степенью юридической чистоты сделки.

Данный способ применяют, если есть конкретный покупатель, который желает приобрести именно ПИК. Или когда собственник хочет продать именно имущественный комплекс. Мы рекомендуем своим клиентам применять данный способ при продаже предприятий, имеющих значительный объём активов и высокую продажную стоимость. Так как продажа ЧУП через реорганизацию зачастую предполагает сложную схему расчета по сделке и ответственность продавца за законность продажи в итоге может быть занижена.

ИК – это то имущество, которое используется на предприятии. В ИК могут входить инвентарь, сооружения, участки, долги, права на обозначения, например, товарный знак и иные, предусмотренные нормами гражданского права, права.

Продажа ПИК занимает около одного месяца. Продажа проходит быстрее, если соответствующее предприятие уже зарегистрировано как ПИК, но на практике, если раньше предприятие не продавалось, такое бывает редко.

Итак, продажа предприятия как имущественного комплекса осуществляется в 2 этапа:
1) Создание ПИК;
2) Регистрация перехода прав на него.

ПИК является недвижимым имуществом и подлежит госрегистрации в ГУП «Национальное кадастровое агентство». Госрегистрация создания ПИК и возникновения права собственности (в ряде случаев — также права хозяйственного ведения) на него осуществляется одновременно.

Для регистрации необходимо собрать пакет документов, который определен перечнем административных процедур. Необходимо провести инвентаризацию имущества, составить бухгалтерский баланс, а также перечень имущества и имущественных прав. Также для регистрации требуется заключение независимого аудитора.

После того, как все документы собраны, они подаются в ГУП «Национальное кадастровое агентство». В зависимости от того, кто подает документы лицо, претендующее на приобретение права собственности на это имущество или лицо, претендующее на приобретение права хозяйственного ведения, будут отличаться сроки и стоимость регистрации.

Кроме того, для совершения регистрационных действий в некоторых случаях регистратор самостоятельно запрашивает документы, содержащие информацию из госреестров (регистров) о наличии зарегистрированных прав, ограничений (обременений) прав на имущество, включаемое в состав ПИК.

По окончании этапа I заявителю выдается свидетельство о госрегистрации создания ПИК, возникновения права собственности на него у учредителя и права хозяйственного ведения у УП.

II этап — Сделка и переход права собственности на ПИК.

Перечень документов по этому этапу установлен примерно такой же, как и при создании. При продаже ПИК его стоимость, определенная аудитором, не ограничивает собственника в установлении цены.

Право собственности на ПИК переходит к покупателю с момента госрегистрации этого права, а именно с даты подачи заявления о госрегистрации. По окончании этапа II выдается свидетельство о переходе от покупателя к продавцу права частной собственности на ПИК, зарегистрированный и удостоверенный договор продажи ПИК для каждой из сторон.

С этими документами новый собственник ПИК обращается в уполномоченный госорган с целью внесения изменений в учредительные документы юрлица. И все, что надо сделать, — это составить новую редакцию устава и зарегистрировать изменения в действующий устав, указав нового собственника.

Процедура регистрации частного предприятия как ИК и соответствующая продажа предприятия – достаточно сложная юридическая процедура, которая требует определенных знаний и опыта в данной области, а также несения довольно значительных временных и денежных затрат. Однако стоит напомнить, что временные затраты могут быть в большей части компенсированы денежными — за счет привлечения юридических услуг по сопровождению сделки.

Контактные данные ответственного лица: Скобей Андрей Николаевич, юрист-лицензиат, Вы можете связаться с ним по телефону (+37529 1102388) либо по электронной почте (info@legaltime.by).

Какие документы по предприятию нужно получить

К договору продажи предприятия должны быть приложенып. 1 ст. 560, п. 2 ст. 561 ГК РФ:

1) передаточный акт, в котором указывается состав передаваемого имущества и обязательств;

2) перечень всех обязательств с указанием кредиторов, характера, размера и сроков исполнения их требований;

3) заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия.

Со дня подписания передаточного акта к вашей компании переходит риск случайной гибели или повреждения имущества, полученного в составе предприятияп. 2 ст. 563 ГК РФ.

Непосредственно после передачи предприятия нужно зарегистрировать право собственности на негопп. 1, 2 ст. 564 ГК РФ. Госпошлину за это уплачиваете вы, как приобретатель недвижимостиподп. 1 п. 2 ст. 333.17, подп. 8.1 п. 3 ст. 333.35 НК РФ; Письма Минфина от 11.12.2012 № 03-05-06-03/98, от 17.10.2011 № 03-05-05-03/35. Напомним, что размер госпошлины составляет 0,1% стоимости имущества и имущественных прав, входящих в состав предприятия, но не более 60 000 руб.

Заметьте, госпошлина рассчитывается на основе договорной цены предприятия, которая отражает его реальную рыночную стоимостьПисьмо Минфина от 03.11.2005 № 03-06-03-03/58.

Новое предприятие в учете

В бухучете активы и обязательства, входящие в состав предприятия, нужно разнести по соответствующим счетам по стоимости, указанной в передаточном акте. И вот тут-то и возникает коллизия. Казалось бы, покупателю нужно принять активы к учету по их действительной, рыночной стоимости. Так принято в международной практикеМСФО (IFRS) 13. Но часто балансовая стоимость активов предприятия, по которой они отражены в передаточном акте, намного ниже рыночной. Что делать в такой ситуации? Принимать активы по балансовой стоимости продавца или по данным независимой оценки? Вот как считают аудиторы.

ОБМЕН ОПЫТОМ

ЕФРЕМОВА Анна Алексеевна Генеральный директор аудиторской фирмы ООО «Вектор развития»

“Действительно, в МСФО широко применяется оценка активов по справедливой стоимости. Однако в РСБУ использование этого способа оценки пока не регламентировано, за исключением сделок мены: если активы оплачиваются неденежными средствами, то они принимаются к учету по справедливой, рыночной стоимостип. 10 ПБУ 5/01; п. 11 ПБУ 6/01.

При реорганизации тоже допускается признание активов по рыночной стоимости. В нашем же случае это недопустимо и будет квалифицировано как нарушение российских правил бухучета, в частности ПБУ 14/2007”.

Нередко у бухгалтеров возникают и вопросы, касающиеся момента учета: когда можно оприходовать приобретенное в составе предприятия имущество на счета активов? Важен ли для этого факт госрегистрации права собственности на предприятие? Отвечаем: нет, неважен. Важно, когда ваша организация получила контроль над активами. На день получения предприятия по акту вы уже можете отразить активы и обязательства предприятия на своих балансовых счетах. В частности, это касается недвижимости: так как она уже «работает» в составе приобретенного бизнеса, у вас нет никаких оснований держать ее на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», дожидаясь получения свидетельства о праве собственности на предприятие. И на дату подписания передаточного акта вы должны списать ее со счета 08 на отдельный субсчет (например, «Основные средства до госрегистрации») к счету 01 «Основные средства»п. 52 Методических указаний, утв. Приказом Минфина от 13.10.2003 № 91н. Иначе занизите базу по налогу на имущество и наживете себе проблем с инспекцией.

К налоговому учету все активы покупаемого предприятия тоже принимаются по стоимости, указанной в передаточном акте. К этому мнению специалисты Минфина пришли еще до того, как в Налоговом кодексе появились нормы, регулирующие налоговый учет имущества и обязательств, приобретенных в составе предприятияп. 5 ст. 268.1 НК РФ; Письмо Минфина от 30.03.2005 № 03-03-01-02/98.

Пусть вас не смущает, что суммарная стоимость активов в учете может не совпасть с суммой, которую вы заплатили за бизнес. О том, как учитывается эта разница, мы подробно расскажем ниже.

СОВЕТ

По основным средствам, входящим в состав предприятия, целесообразно оформить отдельные акты приема-передачи ОС, например по форме ОС-1, или попросить у продавца копии таких актов из его учета. Это нужно, чтобы при расчете амортизации в налоговом учете вы могли уменьшить срок полезного использования этих ОС на период их эксплуатации продавцомп. 7 ст. 258 НК РФ.

Когда можно заявить НДС-вычет

Продавец бизнеса выставит вам сводный счет-фактуру, в котором отдельно укажет все виды имущества, входящего в состав предприятия (ОС, материалы, готовую продукцию и т. д.), и начисленный по ним НДСп. 1 ст. 158 НК РФ.

Попросите продавца указать в счете-фактуре отдельно наименование и стоимость каждого объекта недвижимости. Иначе налоговики могут отказать в вычете НДС, и не факт, что в случае спора суд поддержит вас, а не инспекциюПостановление ФАС СЗО от 21.11.2006 № А05-2791/2006-9.

Продавец должен выставить счет-фактуру в течение 5 календарных дней с момента перехода к вам права собственности на предприятие (поскольку оно не отгружается и не транспортируется)п. 3 ст. 167, п. 3 ст. 168 НК РФ. А это, как вы помните, дата госрегистрации правап. 1 ст. 564 ГК РФ. Принять к вычету НДС по этому счету-фактуре можно, если:

  • предприятие приобретено для ведения деятельности, облагаемой НДС;
  • имущество предприятия принято к бухучету.

Если вы заплатили за предприятие раньше, чем оформили право собственности, вы можете принять к вычету авансовый НДС. Для этого нужно, чтобы предоплата была предусмотрена договором продажи предприятия, а у вас имелись платежки на перечисление денег и счет-фактура на авансп. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ; Письма Минфина от 06.03.2009 № 03-07-15/39; УФНС по г. Москве от 28.06.2010 № 16-15/067490. Не забудьте, что авансовый НДС нужно восстановить в том квартале, в котором вы примете к вычету «отгрузочный» налогподп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Заметьте, что:

  • если реализация каких-либо активов (например, дебиторской задолженности, земельных участков) не облагается НДС, то они должны быть указаны в счете-фактуре, но без НДС (то есть они не должны быть включены в налоговую базу);
  • при продаже активов в составе предприятия применяется специальная налоговая ставка — 15,25%п. 4 ст. 158 НК РФ;
  • налоговую базу по НДС продавец определяет как балансовую стоимость имущества, скорректированную на поправочный коэффициентп. 3 ст. 158 НК РФ.

Его продавец рассчитывает такп. 2 ст. 158 НК РФ:

  • <если>покупная цена предприятия меньше стоимости его активов, то как отношение этой покупной цены к балансовой стоимости имущества;
  • <если>покупная цена предприятия выше стоимости его активов, то как отношение этой покупной цены (за минусом балансовой стоимости дебиторки и ценных бумаг) к балансовой стоимости имущества (за минусом балансовой стоимости дебиторки и ценных бумаг).

Платим за активы и не только

Вернемся к учету. Активы и обязательства приобретенного предприятия вы отразили в учете по данным передаточного акта. Если договорная цена предприятия отличается от его балансовой стоимости в ту или иную сторону (а так оно обычно и бывает), у вас получится дисбаланс между активом и пассивом. Этот дисбаланс нужно скорректировать, а как это сделать, мы сейчас рассмотрим.

В РСБУ есть понятие «деловая репутация». Она определяется как разница между рыночной ценой бизнеса и разностью стоимости активов и обязательств полученного предприятия (то есть чистыми активами) по передаточному актуп. 42 ПБУ 14/2007.

Для расчета чистых активов приобретаемого предприятия можно использовать Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществПриказ Минфина № 10н, ФКЦБ № 03-6/пз от 29.01.2003.

Если результат получился со знаком плюс, то это может говорить о том, что, помимо имущества и обязательств, ваша компания приобрела положительную деловую репутацию, то есть доплатила продавцу бизнеса за ожидаемые экономические выгоды от использования налаженных им каналов поставки-сбыта, высококвалифицированного персонала и других активов, не поддающихся идентификации и индивидуальной оценке. Решение о том, приобретена ли в составе имущественного комплекса деловая репутация, должна принять с учетом мнения независимого оценщика финансовая служба компании. В компетенцию бухгалтера этот вопрос не входит.

Положительная деловая репутация учитывается как нематериальный актив и списывается через амортизацию линейным способом в течение 20 летп. 44 ПБУ 14/2007 начиная с месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухучетуп. 31 ПБУ 14/2007.

Если бухгалтерия не получила из финансовой службы документ о наличии в приобретенном бизнесе такого актива, как деловая репутация, и о его стоимости, то разницу между покупной ценой предприятия и величиной его чистых активов нужно просто единовременно включить в состав расходов.

А вот мнение аудитора по этому вопросу.

“Если разница между общей стоимостью приобретаемого имущественного комплекса и величиной его чистых активов положительная, то причин может быть две: либо балансовая стоимость приобретенных активов ниже рыночной, либо бизнес имеет собственную стоимость (ее может создавать, например, наработанная клиентская база, налаженные деловые связи, положительная репутация у контрагентов и т. п.). Во втором случае признание соответствующего НМА бесспорно. В первом — сомнительно, так как, по сути, покупается не бизнес с положительной деловой репутацией, а набор активов, реальная стоимость которых выше стоимости, отраженной в отчетности (в чем-то это даже мошенничество).

Но, как уже говорилось выше, признание активов по справедливой рыночной стоимости в такой ситуации приведет к нарушению положений ПБУ 14/2007, хотя финансовое состояние приобретенного бизнеса с экономической точки зрения будет отражено более точно. Кто-то может принять активы к учету и по результатам независимой оценки, но надо учесть последствия таких действий. Во-первых, не каждый аудитор подтвердит правильность такого шага — сегодня есть ряд очень крупных аудиторских компаний, которые требуют полного соблюдения всех действующих ПБУ, не допуская никаких исключений. Во-вторых, в налоговом учете активы будут оценены не так, как в бухгалтерском.

Нужно отметить, что наша компания неуклонно придерживается такого принципа: если клиент делает, как указано в ПБУ, мы не можем его заставить делать по-другому. Если же он делает против ПБУ, но в духе более современных правил и подходов, мы это приветствуем и нарушением не считаем”.

ЕФРЕМОВА Анна Алексеевна
Генеральный директор аудиторской фирмы ООО «Вектор развития»

В налоговом учете превышение рыночной цены бизнеса над стоимостью его чистых активов признается расходом равномерно в течение 5 лет начиная с месяца, следующего за месяцем госрегистрации права собственности на предприятиеподп. 1 п. 3 ст. 268.1 НК РФ. Из-за того что расходы для целей налога на прибыль списываются в более короткий срок, чем амортизируется деловая репутация в бухучете, возникают налогооблагаемые временные разницы и необходимость отражения соответствующих им ОНОпп. 12, 15 ПБУ 18/02.

Пример. Покупка предприятия по цене, превышающей стоимость его чистых активов

/ условие / ООО «Аквамарин» приобрело колбасный цех у ООО «Эдельвейс». Стоимость цеха без НДС составила 10 000 000 руб., НДС начислен продавцом в сумме 1 357 300 руб.

По передаточному акту балансовая стоимость переданных активов предприятия: здания и оборудования цеха — 5 000 000 руб., материалов — 1 200 000 руб., готовой продукции — 700 000 руб.

Размер дебиторской задолженности предприятия — 1 100 000 руб., непогашенная кредиторская задолженность по краткосрочному займу — 1 000 000 руб.

Передаточный акт стороны подписали в марте 2014 г. Право собственности ООО «Аквамарин» на колбасный цех зарегистрировано в апреле.

/ решение / Проводки в бухучете будут такие.

Дт Кт Сумма, руб.
В месяце получения предприятия по акту (март)
Перечислены деньги продавцу предприятия
(10 000 000 руб. + 1 357 300 руб.)
60 51 11 357 300
Отражен НДС, предъявленный продавцом предприятия 19 60 1 357 300
НДС, предъявленный продавцом, принят к вычету 68 19 1 357 300
НДС нужно выделить, если предприятие приобретено для ведения деятельности, облагаемой этим налогом. Иначе НДС вы должны учесть в стоимости активов (в сводном счете-фактуре НДС дается с разбивкой по видам активовп. 1 ст. 158 НК РФ, так что с этим затруднений не будет)
Уплачена госпошлина за регистрацию права собственности на предприятие
(10 000 000 руб. х 0,1%)
68 51 10 000
Госпошлина отнесена на расходы 91-2 68 10 000
Отражены вложения во внеоборотные активы приобретенного предприятия 08 60 5 000 000
Приобретенные активы приняты к бухучету в составе ОС 01 08 5 000 000
Госпошлину также можно отнести на первоначальную стоимость амортизируемого имущества и списывать через амортизацию как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Иногда в профессиональной литературе госпошлину рекомендуют делить пропорционально стоимости активов полученного предприятия и частично амортизировать, а частично списывать на расходы по налогу на прибыль единовременно, но это может привести к спору с инспекцией, пусть и копеечному. Тем более что амортизируемое имущество, как правило, составляет львиную долю активов, приобретаемых в составе предприятия
Оприходованы материалы 10 60 1 200 000
Оприходована готовая продукция 43 60 700 000
Отражена дебиторская задолженность покупателей 62 60 1 100 000
Признана задолженность приобретаемого предприятия по краткосрочному займу 60 66 1 000 000
Выявлена положительная деловая репутация приобретенного предприятия
(10 000 000 руб. – (5 000 000 руб. + 1 200 000 руб. + 700 000 руб. + 1 100 000 руб. – 1 000 000 руб.))
08 60 3 000 000
Положительная деловая репутация признана НМА 04 08 3 000 000
В апреле 2014 г.
Отражена амортизация положительной деловой репутации
(3 000 000 руб. / 240 мес.)
20 05 12 500
Отражен ОНА
(12 500 руб. х 20%)
09 68 2 500
В мае 2014 г.
Отражена амортизация положительной деловой репутации
(3 000 000 руб. / 240 мес.)
20 05 12 500
Погашен ОНА 68 09 2 500
Отражено ОНО 68 77 5 000
В налоговом учете амортизация начисляется с месяца, следующего за месяцем госрегистрации права собственности на предприятие. В нашем примере она составит 50 000 руб. (3 000 000 руб. / 60 мес.). Раз­ница между суммами амортизации в бухгалтерском и налоговом учете составит 37 500 руб. (50 000 руб. – 12 500 руб.). За счет этой разницы погашается ОНА (2500 руб.), а остаток формирует ОНО (5000 руб.)
Ежемесячно в течение последующих 59 месяцев
Отражена амортизация положительной деловой репутации
(3 000 000 руб. / 240 мес.)
20 05 12 500
Отражено ОНО
((50 000 руб. – 12 500 руб.) х 20%)
68 77 7 500
Ежемесячно в течение последующих 179 месяцев
Отражена амортизация положительной деловой репутации 20 05 12 500
Уменьшено (погашено) ОНО
(12 500 руб. х 20%)
77 68 2 500

Если вы работаете на упрощенке

С 2013 г. упрощенцы, как и все прочие организации, обязаны вести бухучетч. 1 ст. 6 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ, так что никаких различий между бухучетом на общем режиме и на УСНО нет. А вот с налоговым учетом куда как интереснее.

В ФНС считают, что отрицательная деловая репутация должна учитываться в доходах при определении налоговой базы по УСНО, так как экономическая выгода в таком случае может быть оценена исходя из норм ст. 268.1 НК РФПисьмо ФНС от 31.01.2013 № ЕД-4-3/1357@. Конечно, с позицией ведомства можно и поспорить: упрощенцы учитывают только доходы от реализации и внереализационные доходы, названные в статьях 249 и 250 НК РФп. 1 ст. 346.15 НК РФ, а про особенности учета доходов при покупке предприятия говорится лишь в ст. 268.1 НК РФ. Значит, и учитывать такие доходы не нужно. Но имейте в виду: если вы будете руководствоваться этим подходом, то вряд ли избежите спора с инспекцией.

А вот учесть в расходах сумму превышения договорной цены предприятия над ценой его чистых активов, то есть положительную деловую репутацию, если у вас объект налогообложения «доходы минус расходы», вряд ли получится. Ведь перечень «упрощенных» расходов закрытый и расход в виде положительной деловой репутации в нем не назван.

***

Покупка предприятия как имущественного комплекса — длительный и трудоемкий процесс, который потребует повышенного внимания не только от вас, но и от руководителя и юристов вашей компании. Возможно, более простым вариантом будет приобретение долей или акций либо отдельных активов интересующего вашу организацию предприятия.

Другие статьи журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» на тему «Основные средства / недвижимость / капвложения»:

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *