По договору займа вещи передаются

Товарный кредит — понятие и правовая природа

Согласно абз. 1 ст. 822 ГК РФ сторонами может быть заключен договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками (договор товарного кредита). К договору товарного кредита применяются правила § 2 гл. 42 НК РФ (если иное не установлено таким договором и не вытекает из существа обязательства), то есть правила, регулирующие кредитный договор, например, об обязанности оформления договора в письменном виде (ст. 820 ГК РФ), обязанности возврата товарного кредита в срок и в порядке, которые предусмотрены договором (ст. 810 ГК РФ).

В то же время договор товарного кредита отличается от обычного кредитного договора, во-первых, предметом (могут быть только вещи, но не денежные средства), во-вторых, тем, что товарный кредит может быть предоставлен любыми хозяйствующими субъектами (по кредитному договору кредитором может выступать только банк или кредитная организация).

Кроме того, исходя из п. 1 ст. 819 ГК РФ по кредитному договору заемщик обязуется уплачивать проценты за кредит. В то время как п. 3 ст. 809 ГК РФ предусмотрено, что если заемщику передаются не деньги, а вещи, определенные родовыми признаками, то договор предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное. Другими словами, если в договоре не содержатся условия о процентах, он по умолчанию будет являться беспроцентным. Договор товарного кредита отличается от реального займа вещей. Договор товарного кредита носит консенсуальный характер, то есть на кредитора возлагается обязанность передать заемщику вещи, определяемые родовыми признаками.

На практике товарный кредит нередко путают с коммерческим кредитом, который предоставляет продавец в виде отсрочки и рассрочки платежа (в этом случае срок кредита — от даты передачи товара до момента его оплаты) или покупатель в виде аванса и предоплаты (срок кредита — от даты оплаты до момента поставки товара). Коммерческий кредит не является самостоятельной сделкой заемного типа, а лишь сопутствующим обязательством к основному договору (купли-продажи, подряда, аренды, оказания услуг и т.д.).

Займ товарами – понятие и правовая природа

Заключая договор товарного займа необходимо руководствоваться Гражданским Кодексом РФ. Отношения сторон при этом будут регулироваться главой 42 ГК РФ. Договор займа товаров считается заключенным с момента их передачи и само подписание договора займа не обязывает заимодавца предоставить соответствующие товары. По договору займа, согласно ч. 1 ст. 807 ГК РФ, одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа (п. 1 ст. 810 ГК РФ).

На практике распространены три типа договоров вещевого займа:

  • обе стороны сделки – обычные граждане;
  • в сделке участвует две организации;
  • одной стороной выступает фирма, а второй обыкновенный гражданин

Варианты оплаты процентов по займу товарами:

  • с отсрочкой платежа;
  • в конце срока;
  • регулярно в соответствии с графиком платежей.

Если возврат займа в срок не был осуществлен, то займодавец может обратиться в судебные инстанции и потребовать принудительного взыскания, а также уплаты различных пеней, штрафов и судебных расходов.

По желанию сторон возврат заемного имущества может быть произведен следующими способами:

  • аналогичным товаром;
  • денежной суммой эквивалентной стоимости полученного товара.

При заключении договора товарного займа необходимо уделить внимание сроку возврата товара и размеру неустойки в случае неисполнения заемщиком своих обязательств. Это условие позволит сторонам товарного займа максимально снизить риски. Заемщик также может обезопасить себя конкретным сроком возврата займа, тогда займодавец не вправе будет требовать досрочного возврата товара. Займодавец, в свою очередь, может обезопасить себя начислением определенного размера неустойки, если заемщик в срок не вернет товар.

Сходства и отличия займа и товарного кредита

Виды договоров Правовой характер договора Субъекты договора Предмет договора
Договор займа Реальный, одностороннеобязывающий, возмездный или безвозмездный Все субъекты гражданских правоотношений Денежные средства и вещи, определенные родовыми признаками
Кредитный договор Консенсуальный, двустороннеобязывающий, возмездный Заимодавец — только банк или иная кредитная организация Только денежные средства (как в наличной, так и в безналичной форме)
Коммерческий кредит Консенсуальный, двустороннеобязывающий, возмездный Все субъекты гражданских правоотношений Только денежные средства
Товарный кредит Консенсуальный, двустороннеобязывающий, возмездный Все субъекты гражданских правоотношений Только вещи, определенные родовыми признаками

Теперь сравним только договор товарного кредита и займ товарами (займ). Итак, договор товарного кредита является возмездным, и по нему заемщику начисляются проценты в качестве платы за предоставленный кредит в случае, если данное условие прямо указано в договоре (п. 3 ст. 809 ГК РФ). По соглашению определяются размер процентов за пользование товарным кредитом и порядок выплаты процентов по нему (ежемесячно, ежеквартально, однократно при возврате займа и т.д.). Если иное не оговорено в договоре, то проценты уплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа (п. 2 ст. 809 ГК РФ). Проценты могут выплачиваться в натуре. Например, взяли взаймы десять тонн цемента, через полгода отдали одиннадцать тонн цемента той же марки, одиннадцатая тонна и будет считаться процентами по товарному кредиту.

Налоговые и правовые риски заключения договора товарного кредита

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) увеличивается на суммы, полученные в виде процента (дисконта) по полученным в счет платы за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям и процентам по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Банка России, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента.

Если проценты за пользование кредитом установлены в натуральной форме, то для включения размера процентов в налоговую базу по НДС необходимо определиться с их денежной оценкой. Она должна осуществляться исходя из фактических затрат на приобретение товарно-материальных ценностей. У кредитора доходы в виде процентов, полученных в натуральной форме, оцениваются исходя из цены сделки, т.е. исходя из стоимости товаров, передаваемых в счет уплаты процентов, указанной в договоре. Если цена товаров договором не установлена, то для оценки доходов следует исходить из рыночной цены на аналогичные товары. Чтобы избежать неопределенности с расчетом процентов, а также иметь возможность определить размер убытков при нарушении договора, рекомендуем всегда оценивать товар, передаваемый и возвращаемый по договору товарного кредита.

При передаче товаров по договору товарного кредита в силу прямого указания в статье 807 Гражданского кодекса РФ передается и право собственности на эти товары. А значит, формально происходит реализация товара, являющегося предметом кредита (ст. 39 Налогового кодекса РФ). В свою очередь реализация товаров признается объектом обложения НДС (ст. 146 Налогового кодекса РФ). При этом в отличие от денежного займа (подп. 15 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ) товарный кредит от обложения не освобожден. Таким образом, передача имущества по договору товарного кредита подпадает под обложение НДС. Причем налоговой базой в данном случае будет стоимость передаваемых товаров (ст. 154 Налогового кодекса РФ). То есть НДС нужно начислить не на проценты, получаемые за пользование кредитом, а на само «тело» кредита. В то же время при возврате займа заимодавец получит право на вычет этого НДС.

С налогом на прибыль ситуация гораздо проще. В пункте 12 статьи 270 Налогового кодекса РФ четко оговорено, что в расходы не включается стоимость имущества, переданного по договорам кредита или займа. Как видим, здесь нет ограничения по предмету договора, а значит, стоимость имущества, передаваемого по договору товарного кредита, в расходах не учитывается. Соответственно при возврате кредита это имущество не будет включаться в доходы. Об этом сказано уже в подпункте 10 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ. Проценты же, полученные за пользование кредитом, составят доход заимодавца.

По своей сути договор товарного кредита (ст. 822 Гражданского кодекса РФ) схож с договором не денежного займа (ст. 807 Гражданского кодекса РФ). Разница между ними состоит лишь в том, с какого момента договор считается заключенным. Так, договор займа признается состоявшимся только в момент передачи вещи, об этом прямо сказано в пункте 1 статьи 807 Гражданского кодекса РФ, до этого у сторон нет никаких прав и обязанностей по договору даже если соответствующая бумага уже подписана обеими сторонами. Договор же товарного кредита признается заключенным уже с даты согласования сторонами всех его условий. Такой датой признается день подписания сторонами договора. Соответственно с момента подписания договора заимодавец уже не вправе безосновательно отказаться от предоставления товарного кредита. Следовательно, в случае такого отказа заемщик сможет требовать передачи кредита через суд. Эта особенность товарного кредита влечет за собой необходимость четко указать в договоре отличительные признаки предмета займа — количество, качество, ассортимент и т. п. Обратите внимание, что договор товарного кредита обязательно заключается в письменной форме. Несоблюдение этого правила влечет за собой недействительность договора (ст. 822 и 820 Гражданского кодекса РФ).

При этом новация в денежный займ может быть расценена налоговой инспекцией как прикрытие реализации товаров (см. п.3 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006г. № 53). Если товары находились в собственности физического лица менее трех лет и у физического лица есть документы, подтверждающие расходы на приобретение этих товаров, то самым простым способом будет новация товарного займа в куплю-продажу (п.1 ст.414 Гражданского кодекса РФ). Если документов, подтверждающих такие расходы нет, то возможно применение фиксированного вычета в размере 250 000 рублей (см. пп.1 п.1, пп.1,2 п.2 ст.220 Налогового кодекса РФ). В таком случае физическому лицу необходимо задекларировать свой доход от продажи товаров декларацией 3-НДФЛ и отразить в такой декларации доход на приобретение товаров, уплатив НДФЛ только с прибыли (см. пп.2 п.1 ст.228, ст.229 Налогового кодекса РФ).

Налоговые и правовые риски заключения договора товарного займа

Согласно законодательству РФ возврат займа, выданного не деньгами, а вещами может быть осуществлен только вещами. Включать в договор пункт о возможности погашения данного типа займа деньгами недопустимо. Если в соглашение о займе заключено с участием юридического лица в него включен пункт о возможности погашения долга деньгами, то такая сделка обязательно вызовет вопросы со стороны проверяющих и налоговых органов. Особенно внимательными к сделкам по товарным займам с физическими лицами следует быть организациям-налогоплательщикам, которые применяют ОСНО. При больших суммах велика вероятность сильно потратиться на налоги.

Если договор займа товарами заключен между физическим и юридическим лицом, тогда физическое лицо получает доход от предоставления материалов, получая при этом определенную выгоду, а организация продолжает работать и выпускать свою продукцию. Таким образом, все стороны договора товарного займа получают желаемое. Поэтому организациям стоит заранее продумать все налоговые проблемы, которые их ждут в дальнейшем, так как договор товарного займа имеет определенную особенность в учете и при возврате товара происходит его фактическая реализация.

В налоговом учете возврат вещевого займа для юридических лиц – займополучателей будет выглядеть, как реализация товаров. Соответственно с этой суммы придется заплатить необходимые налоги. Товарный займ популярен от учредителя компании, если он может его предоставить. Товарный займ имеет и минусы, самым ярким из которых является достаточно неудобный возврат товара. Ведь по сути товарного займа возврат осуществляется тем же товаром, как и проценты, и деньгами сделать это будет невозможно, разве что приобрести с их помощью необходимый для возврата материал. Товарный займ будет отличным способом, как для юридических, так и физических лиц получить необходимые для жизни или деятельности материалы или товары. При этом заключать договора могут абсолютно любые люди и фирмы. Займ и берется, и выдается в натуральной форме, но необходимо учитывать, что характеристики и состояние возвращаемого товара должно быть таким же, как и на момент получения. А в случае расчета налогов необходимо следовать МСФО.

Различия между договором товарного кредита и займа в натуральной форме: момент вступления договора в силу (займ — передача имущества, кредит – день подписания), займ является беспроцентным по умолчанию, кредит только при условии, если это прописано в договоре. С точки зрения налогового и бухгалтерского учете беспроцентный кредит и товарный займ идентичны. Товарный кредит – договор, по которому одна сторона (кредитор) передает в собственность другой стороне (заемщику) вещи, определенные родовыми признаками.

Займодавец физическое лицо:

В бухгалтерском учете:

Дт 41 Кт 66 (67) – товар оприходован по договорной цене;

Дт 41 Кт 60- приобретен товар для возврата кредита;

Дт 19 Кт 60- НДС по приобретенному товару;

Дт 68 КТ 19- зачтен НДС;

Дт 66 Кт 41 – кредит возвращен;

Дт 91-2 Кт 66 (67) либо Дт 66 (67) Кт 91-1 – отражена ценовая разница;

Дт 91-2 Кт 68 — начислен НДС исходя из договорной стоимости.

В налоговом учете:

В целях налога на прибыль не учитываются стоимость товара, полученного по договору кредита; ценовая разница; НДС, начисленный с возвращаемого товара.

Как суд может квалифицировать соглашение, по которому заимодавец (физическое лицо) передает товар, а заемщик (юридическое лицо) возвращает деньги? Исходя из сложившейся судебной практики можно сделать вывод, что суд квалифицирует такие отношения как договор займа по ст. 822 Гражданского кодекса РФ (товарный кредит). При этом если стороны предусмотрели отсрочку оплаты товара, то, по мнению суда, такое условие является элементом коммерческого кредита и к нему подлежат применению правила о займе. Есть множество решений районных судов с участием физических лиц, где суд квалифицировал выданные товарные кредиты как денежные займы, поскольку условия договоров о товарном кредите у большинства случаев содержали условия о возврате товарного кредита деньгами, а не вещами.

Примеры из судебной практики: Решение Шушенского районного суда Красноярского края от 19.12.2016г. по делу № 2-931/2015, Решение Арбитражного суда Тамбовской области от 3 октября 2016 года № А64-5205/2016. Очень много судебной практики 2016-2017гг. о признании судами товарных кредитов – займами! Все решения приняты по спорам либо между юридическими лицами, либо между юридическим лицом и индивидуальным предпринимателем.

УСН для юридического лица (заемщика)

Налогоплательщики, применяющие УСН, определяют доходы в соответствии со ст. 346.15 Налогового кодекса РФ. Согласно п. 1 ст. 346.15 Налогового кодекса РФ при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (далее- Налог), учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном п.п. 1 и 2 ст. 248 Налогового кодекса РФ. При этом организации не учитывают доходы, указанные в ст. 251 Налогового кодекса РФ, а также доходы, облагаемые налогом на прибыль организаций по налоговым ставкам, предусмотренным п.п. 1.6, 3 и 4 ст. 284 Налогового кодекса РФ, в порядке, установленном главой 25 Налогового кодекса РФ (пп. 1, 2 п. 1.1 ст. 346.15 Налогового кодекса РФ). Так, пп. 10 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ освобождает от налогообложения доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам).

Таким образом, суммы, полученные организацией по договору займа, в том числе беспроцентного, не учитываются в составе доходов при формировании налоговой базы по Налогу. Статус кредитора (работник, учредитель) при этом значения не имеет (см. также письмо Минфина России от 29.06.2011г. № 03-11-11/104). Кроме того, в связи с безвозмездным пользованием заемными средствами у организации в данном случае также не возникнет подлежащего налогообложению дохода. Поясним. В соответствии с Налоговым кодексом РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами 23 и 25 Налогового кодекса РФ (п. 1 ст. 41 Налогового кодекса РФ). Как следует из п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005г. № 98, в силу ст. 41 НК РФ для признания экономической выгоды в качестве дохода, учитываемого при налогообложении, недостаточно установить потенциальную возможность ее оценки. Порядок определения и оценки выгоды должен быть установлен соответствующими главами НК РФ, регулирующими налогообложение отдельных видов доходов, что является реализацией общих условий установления налогов (см. также постановление Президиума ВАС РФ от 03.08.2004г. № 3009/04).

Нормы Налогового кодекса РФ не обязывают налогоплательщиков, применяющих УСН, признавать доходы в виде материальной выгоды, полученные в результате безвозмездного пользования заемными денежными средствами, равно как и не устанавливают порядка оценки дохода в таких случаях (см., например, письмо Минфина России от 09.02.2015 № 03-03-06/1/5149). Таким образом, считаем, что у организации в рассматриваемой ситуации в связи с безвозмездным пользованием заемными средствами не возникает обязанности по признанию дохода в налоговом учете. Аналогичный вывод представлен в письме Минфина России от 24.07.2013г. № 03-11-06/2/29384: сумма материальной выгоды по договорам беспроцентного займа налогоплательщиками, применяющими УСН, не определяется и, соответственно, не учитывается при определении объекта налогообложения по Налогу (см. также письма Минфина России от 03.10.2008г. № 03-11-05/231, УФНС России по г. Москве от 15.04.2009г. № 16-15/036216).

НДФЛ для физического лица (займодавца)

В соответствии со ст. 209 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками:

  • от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ — для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ;
  • от источников в РФ — для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ.

В связи с передачей денежных средств по договору беспроцентного займа, равно как и в связи с их возвратом (письмо УФНС России по г. Москве от 30.09.2009г. № 20-14/3/101546), физическое лицо (работник, учредитель) не получает экономической выгоды в понимании п. 1 ст. 41 Налогового кодекса РФ, соответственно, у него не возникает облагаемого НДФЛ дохода. Экономическая выгода (доход), подлежащая налогообложению НДФЛ, возникает у заимодавца — физического лица в случае возврата заемщиком суммы денежных средств, превышающей полученную им сумму займа (например, письма Минфина России от 29.04.2016г. № 03-04-05/25264, от 15.02.2016 г. № 03-04-05/8113).

Основания переквалификации договора займа в куплю-продажу судом и налоговыми органами.

В таких сделках предмет, который передает заимодавец, и предмет, который заемщик обязуется вернуть, не совпадают. Например, если в качестве займа по договору передаются вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик возвращает деньги.

Как показывает судебная практика, суды не рассматривают в качестве договора займа договоры о передаче в заем вещей, определенных родовыми признаками, с условием о возврате займа денежными средствами.

Пример из практики: суд квалифицировал спорный договор как договор поставки с условием об отсрочке оплаты

ООО «Г.» (заимодавец) и ООО «А.» (заемщик) заключили договор займа, по условиям которого заимодавец передает заемщику в заем товар – семена подсолнечника, а заемщик обязуется вернуть денежные средства частями.

Заемщик полученный товар не оплатил. В связи с чем заимодавец обратился в арбитражный суд с исковым заявлением.

Суд указал, что по субъектному составу и целям (возмездная передача товара одной стороной другой стороне) соглашение сторон соответствует договору поставки (ст. 506 Гражданского кодекса РФ).

Вместе с тем, к коммерческому кредиту, который является элементом юридического состава спорного договора, следует применять правила о займе (ст. 823 Гражданского кодекса РФ). Однако это не меняет правовой природы договора в целом как поставки. В качестве коммерческого кредита в этом случае выступает отсрочка оплаты товара на месяц, а к обязанности покупателя по возврату суммы, на которую покупателю предоставляется кредит сроком на один месяц после передачи товара, применяются правила о возврате денежного займа. Семена подсолнечника не являются в данном случае предметом товарного займа, так как по условиям договора они поступали в собственность заемщика без обязательства возвратить равное количество таких же семян (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 14 августа 2009 г. по делу № А53-27399/2008).

Сторонам договора займа нужно придерживаться правила о том, что по договору займа возможен возврат только той же суммы денежных средств или равного количества других полученных вещей того же рода и качества. Тогда такая сделка не будет квалифицирована судом в качестве какого-то другого договора, а не договора займа.

Заемщик обязан возвратить не то же самое имущество, что было получено от заимодавца, а такое же количество других вещей, но того же рода и качества. При этом если предмет займа, который передает заимодавец, и предмет займа, который заемщик обязуется вернуть, не совпадают, то суд может признать такую сделку притворной. То есть сделкой, которая совершена с целью прикрыть другую сделку (п. 2 ст. 170 Гражданского кодекса РФ). Например, если в качестве займа переданы вещи (товары, ценные бумаги), однако заемщик вернул деньги, то в этом случае суд может в зависимости от конкретных обстоятельств дела либо признать такой договор ничтожным, либо расценить спорный договор займа в качестве договора купли-продажи.

Товарный займ может быть переквалифицирован налоговым органом как договор поставки при новации. При новации обязательства по возврату займа в обязательство по поставке товара налоговики могут расценить заем как аванс уже на дату получения денег, то есть посчитать, что при отражении операции в учете вы исказили ее действительный экономический смысл. И тогда сумму бывшего займа включат в налоговую базу по НДС за тот период, в котором были получены деньги (см. п. 3 Постановления Пленума ВАС от 12.10.2006г. № 53; Письмо Минфина от 07.09.2005г. № 03-04-11/221 (п. 2). Это повлечет начисление пеней, а возможно, и штрафа за неполную уплату НДС.

Если организация получила от физлица — не предпринимателя денежный заем, а потом по соглашению с ним возвращает ему вместо денег недвижимость, рыночная стоимость которой превышает сумму займа (и процентов, если они начислялись), то возникает резонный вопрос: появляется ли у физлица облагаемый НДФЛ доход в размере такого превышения? Возврат по договору денежного займа вместо денег недвижимости — это не что иное, как предоставление отступного ст. 409 Гражданского кодекса РФ. Соглашение об отступном регистрировать в органах Росреестра не нужно. Регистрируется лишь переход права собственности на недвижимость на основании этого соглашения, акта приема-передачи и прочих необходимых документов.

При получении недвижимости, по стоимости равной долгу по займу или превышающей его, облагаемого НДФЛ дохода у гражданина формально не возникает. В первом случае — потому что по бумагам нет экономической выгоды (ст. 41 Налогового кодекса РФ). А во втором — такой вид дохода, как сумма разницы в цене при предоставлении отступного, не поименован в НК РФ (п. 1 ст. 208 Налогового кодекса РФ). А по общему правилу доход физлица — это экономическая выгода, определяемая в соответствии с гл. 23 НК РФ (ст. 41 Налогового кодекса РФ). Кроме того, налоговики не могут проверить цену сделки на рыночность, поскольку НДФЛ в этом случае — непредпринимательский (п. 4 ст. 105.3 Налогового кодекса РФ).

Однако в случае проверки налоговики могут посчитать, что доход у физлица в такой ситуации все-таки есть. Тогда они доначислят физлицу НДФЛ, а организацию оштрафуют за неисполнение обязанностей налогового агента. А оснований к этому у них может быть несколько:

  • при наличии указанной в соглашении об отступном разницы между суммой погашаемой задолженности и ценой недвижимости налоговики могут расценить эту разницу как доход гражданина в натуральной форме, приравняв ранее выданный гражданином заем к частичной оплате недвижимости (подп. 2 п. 2 ст. 211 Налогового кодекса РФ);
  • если будет обнаружено, что гражданин и организация — взаимозависимые лица (например, он ее директор или учредитель с долей более 25% (п. 2 ст. 105.1 Налогового кодекса РФ), то при получении недвижимости у гражданина может возникнуть доход в виде материальной выгоды (подп. 2 п. 1 ст. 212 Налогового кодекса РФ). Но напомним, что начисление НДФЛ с такого дохода возможно, только если у вашей организации была аналогичная недвижимость и она была продана не взаимозависимому лицу по более высокой цене (п. 3 ст. 212 Налогового кодекса РФ);
  • в занижении стоимости недвижимости по сравнению с ее рыночной ценой налоговики могут усмотреть получение организацией и гражданином необоснованной налоговой выгоды (см. пп. 3, 9 Постановления Пленума ВАС от 12.10.2006г. № 53). И доначислить налоги обоим. Гражданину, как мы уже сказали, — НДФЛ. А организации — НДС (кроме случаев передачи жилого дома, квартиры, земельного участка, долей в них (подп. 6 п. 2 ст. 146, подп. 22, 23 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ) и налог на прибыль (налог при УСНО), поскольку передача недвижимости в такой ситуации — обычная реализация (п. 1 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 3 ст. 167, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 Налогового кодекса РФ).

Основания переквалификации договора товарного кредита в куплю-продажу судом и налоговыми органами.

Рассматривается судебная практика только между юридическими лицами

Рекомендации: В основных своих аспектах договор товарного кредита не отличается от обычного кредитного договора, передача товара по нему не отражается ни как доход, ни как расход ни у одной из его сторон и учитывается по правилам:

  • ПБУ 19/02 (приказ Минфина России от 10.12.2002 № 126н), т. е. как финансовые вложения (если договор процентный) или как дебиторская задолженность (если проценты по договору не предусмотрены) у передающей стороны;
  • ПБУ 15/01 (приказ Минфина России от 06.10.2008 № 107н), т. е. как заемные средства у принимающей стороны.

В отличие от простого кредитного займа, товарный кредит имеет свои особенности:

  • товарный займ считается заключенным с момента подписания соответствующего договора, а не с момента передачи денежных средств заемщику;
  • по условиям товарного кредита, продукт, переданный заемщику, является его собственностью, которым он вправе распоряжаться по своему усмотрению;
  • к любому виду товарного кредита применяются не только конкретные правила, прямо предусмотренные законодательством, но и правила, применимые к договорам купли-продажи;
  • товарный кредит может быть выдан не только лицензированными организациями, но и любыми другими субъектами.

Схожесть товарного и денежного займа заключается в следующих аспектах:

  • оба вида займа необходимо погашать в оговоренный срок, согласно графика платежей;
  • за использование денежных средств начисляются проценты, размер которых предусмотрен в договоре;
  • любой вид займа может быть целевым и распространяться исключительно на определенный вид товара;
  • любой вид займа может быть обеспечен залогом имущества или банковской гарантией;
  • кредитная организация может отказать в выдаче займа без объяснения причин;
  • заемщик может отказаться от получения займа в любой момент времени до подписания договора.

Единой позиции по вопросу учета расходов при использовании товаров, полученных по договору товарного кредита, среди чиновников нет. Письма ограничиваются лишь утверждением, что при определении налоговой базы не учитываются доходы и расходы, связанные с получением или возвратом имущества, являющегося предметом товарного кредита (см. Письмо Минфина России от 13.02.2007г. № 03-03-06/1/82).

Нормы ГК РФ и НК РФ однозначны: переход права собственности — это реализация

Согласно ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность (отметим этот нюанс: именно в собственность, т.е. в пользование, владение и распоряжение!) другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа — реальный, т.е. он считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. Таким образом, заимодавец, согласно ст. 807 ГК РФ, передает заемщику вещи не во временное пользование, а в собственность, т.е. лишается права собственности на эти вещи, приобретая лишь право требования их с заемщика.

Статьей 39 НК РФ установлено, что реализацией товаров признается передача прав собственности на них одним лицом другому. В этой связи логично предположить, что передача вещей заемщику в собственность должна у заимодавца облагаться налогами как операция реализации (налогом на прибыль и НДС).

Например, в Письме Минфина России от 29 апреля 2002 г. N 04-02-06/1/71 было разъяснено, что операции по передаче товаров заимодавцем заемщику и заемщиком заимодавцу являются операциями по реализации товаров и, соответственно, облагаются НДС в общеустановленном порядке. Однако следует иметь в виду, что арбитражные суды не всегда квалифицируют заем вещами как операцию по реализации с необходимостью исчисления НДС.

Передача вещей по договору займа — реализация…

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 27 февраля 2001 г. по делу N А05-5977/00-350/12 признал, что передача товарно-материальных ценностей по договору займа является объектом налогообложения по НДС. В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 27 июня 2003 г. по делу N Ф03-А51/03-2/1410 констатируется: «…операции по передаче продукции от заимодавца заемщику и обратно правомерно расценены налоговым органом как реализация товаров, которая облагается НДС в общеустановленном порядке». При этом обращено внимание на то, что передача вещей по договору займа влечет за собой переход права собственности.

Из Постановления ФАС Дальневосточного округа от 27 июня 2003 г. по делу N Ф03-А51/03-2/1411 следует, что передача права собственности на товары признается их реализацией, которая является объектом налогообложения по НДС, поэтому операции по передаче металлолома заемщиком заимодавцу правомерно признаны операциями по реализации данной продукции, которые облагаются НДС в общеустановленном порядке. В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 22 апреля 2005 г. по делу N Ф08-1516/2005-618А также отмечено, что возврат товара заемщиком заимодавцу должен облагаться НДС в общеустановленном порядке как реализация. В Постановлении ФАС Уральского округа от 17 января 2008 г. по делу N Ф09-11146/07-С2 сказано, что «операции по предоставлению займа в натуральной форме являются объектом обложения НДС».

Передача вещей по договору займа — не реализация…

Тем не менее в Постановлении ФАС Московского округа от 3 января 2002 г. по делу N КА-А40/7776-01 признается, что суд первой инстанции неправильно квалифицировал исполнение истцом и его контрагентом договора займа как реализацию товара, подлежащую обложению НДС, поскольку передача имущества по договору займа происходила не на возмездной, а на возвратной основе и цена товара, как база для исчисления НДС при займе, отсутствует. В Постановлении от 5 апреля 2001 г. по делу N А19-6009/00-18-Ф02-634/01-С1 ФАС Восточно-Сибирского округа указал, что «при передаче глинозема в заем реализации (единственного основания возникновения обязанности по уплате НДС) не возникло, поэтому обязанность налогоплательщика по уплате НДС также не возникает».

В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 28 сентября 2001 г. по делу N Ф08-2796/2001-882А отмечено следующее. Не являются реализацией в целях налогообложения передача в заем вещей, определенных родовыми признаками, и возврат по истечении установленного срока того же самого количества вещей того же рода и качества в связи с тем, что каких-либо экономических выгод, приводящих к увеличению капитала организации, налогоплательщик при займе не получает. В Постановлении от 25 августа 2003 г. по делу N Ф09-2590/03-АК ФАС Уральского округа констатирует: в силу ст. ст. 38, 146 НК РФ «передача товара по договору займа не является его реализацией и объекта обложения налогом на добавленную стоимость не образует».

В Постановлении ФАС Московского округа от 23 апреля 2008 г. по делу N КА-А40/3008-08 был рассмотрен налоговый спор применительно к займу драгоценных металлов. По мнению налогового органа, в момент изъятия драгоценного металла из сертифицированного хранилища банка (подписание акта приема-передачи металла) происходит его реализация согласно ст. 39 НК РФ и у банка возникают объект налогообложения и момент определения налоговой базы по НДС.

Суды же не согласились с мнением налогового органа, указав, что исходя из правовой природы займа, определенной в ст. 807 Гражданского кодекса Российской Федерации, заемщик приобретает право использовать предмет договора для своих нужд и за пользование займом уплатить заимодавцу проценты, а также возвратить при наступлении срока исполнения обязательства предмет займа не тот же самый, который был передан в заем, а отвечающий требованиям, установленным законодателем, т.е. того же рода и качества. Значит, ни при передаче предмета займа, ни при его возврате не происходит реализация предмета займа и, соответственно, отсутствует объект налогообложения, а также не возникает налоговая база для исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость.

Суды указали, что только при заключении банком договоров купли-продажи и, как следствие, выбытии слитков драгоценных металлов из сертифицированного хранилища банка происходит их реализация и у продавца возникает объект налогообложения по НДС, налоговая база для исчисления налога и обязанность по уплате НДС на основании п. 1 ст. 146, ст. ст. 153, 154 и 174 НК РФ.

Анализ ситуации и выводы

По мнению автора, ключевым в операции передачи имущества по договору займа является не безвозмездность сделки по передаваемому товару, а то, что по передаваемому товару происходит переход права собственности. На данное обстоятельство было обращено внимание в Письме УМНС России по г. Москве от 31 октября 2003 г. N 24-11/61333: операции по передаче товаров заимодавцем заемщику, а также заемщиком заимодавцу являются операциями по реализации товаров и подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке.

В этой связи согласно ст. ст. 39, 146 НК РФ и возникают обязанности по исчислению НДС: у заимодавца — в момент передачи вещей заемщику; у заемщика — в момент возврата вещей заимодавцу.

Тем не менее нельзя не согласиться с мнением ФАС Московского округа из приведенного Постановления по делу N КА-А40/7776-01: «…даже если рассматривать отношения по займу как взаимную передачу в собственность материальных ценностей, то и в этом случае оснований для возмещения НДС из бюджета нет, поскольку отсутствуют условия… то есть отрицательная разница по суммам НДС, полученного от «получателя» и уплаченного «поставщику», так как эти суммы равны».

Следует также обратить внимание еще на один нюанс: пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ установлено, что не признается реализацией товаров (работ, услуг) для целей налогообложения передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер. Уточняя, что понимается под операциями инвестиционного характера, НК РФ не содержит исчерпывающего перечня этих операций, так как в перечне присутствуют слова «в частности». Исходя из этого, некоторые специалисты полагают, что передача имущества по договору займа не должна облагаться никакими налогами, поскольку такая операция может квалифицироваться в качестве инвестиционной, которая для целей налогообложения реализацией не является.

Так как НК РФ не дает ни определения операциям инвестиционного характера, ни исчерпывающего перечня этих операций, логично обратиться к ст. 11 НК РФ, которая, в свою очередь, отсылает к отраслевому законодательству. Например, ст. 1 Закона РСФСР от 26 июня 1991 г. N 1488-1 «Об инвестиционной деятельности в РСФСР» определено, что «инвестициями являются денежные средства… другое имущество… вкладываемые в объекты предпринимательской деятельности и других видов деятельности в целях получения прибыли (дохода)…».

Автор считает, что подобный подход не вполне логичен, так как в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 13 мая 2002 г. по делу N А29-8346/01А признано: в контексте пп. 4 п. 3. ст. 39 НК РФ под инвестиционным характером передачи товаров, результатов работ или оказания услуг понимается такая их передача (оказание) другому лицу, которая не предполагает получения от него непосредственного встречного имущественного предоставления, а предназначена для ведения принимающим инвестиции лицом определенной деятельности, в результате которой инвестор получает соответствующую своим инвестициям долю прибыли. Очевидно, что заимодавец, не являясь инвестором, не получает от заемщика долю прибыли от использования переданного ему в собственность имущества.

Следует также иметь в виду, что по договору займа могут быть переданы далеко не все виды имущества. Так, ФАС Уральского округа был рассмотрен спор об исполнении договора займа, предметом которого была передача векселей. В Постановлении от 24 марта 2008 г. по делу N Ф09-1769/08-С5 суд отметил: с учетом требований ст. 431 ГК РФ следует признать правильным вывод суда первой инстанции о том, что сделку, совершенную обществами, несмотря на ее название «договор займа», следует рассматривать как сделку купли-продажи (реализации) векселей, поскольку в силу п. 1 ст. 807 ГК РФ предметом договора займа могут быть только деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, и возврату подлежит такая же сумма денег или равное количество других полученных вещей того же рода и качества. Вексель как ценная бумага обладает индивидуально-определенными признаками и, соответственно, не может выступать предметом договора займа.

Примечательно, что суд переквалифицировал договор займа векселей в договор купли-продажи векселей, поскольку в любом случае (и по договору займа, и по договору купли-продажи) осуществляется переход права собственности на вексель. В этой связи заслуживает внимания вывод, содержащийся в Постановлении ФАС Центрального округа от 3 апреля 2007 г. по делу N А14-27414-2005/1123/25: «Передача векселя по договору займа является реализацией в смысле ст. ст. 39, 146 НК РФ».

Подводя итог сказанному, можно сделать такой вывод: по мнению автора, передача вещей по договору займа, безусловно, является реализацией с точки зрения ст. 39 НК РФ и объектом налогообложения по НДС согласно ст. 146 Кодекса (за исключением изъятий, установленных ст. 149 НК РФ, в том числе применительно и к векселю как ценной бумаге). Противоречивость же арбитражной практики по данному вопросу лишний раз подтверждает справедливые слова Председателя КС РФ В.Д. Зорькина: «Совершенно противоположные решения, основанные на различном толковании, выносятся арбитражными судами, формируя различную практику на уровне округов. Вот и получается, что граждане единой России платят налоги по разным законам (выделено авт. — Прим. ред.)» <1>.

<1> Зорькин В.Д. Конституционно-правовые аспекты налогового права в России и практика Конституционного Суда // Президентский контроль. Информационный бюллетень. 2006. N 3.

А.Н.Медведев

К. э. н.,

главный аудитор

ЗАО «Аудит БТ»,

член Научно-экспертного совета

Палаты налоговых консультантов

>Как доказать передачу денег по договору

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *