Переоценка финансовых вложений проводки

Переоценка финансовых вложений

Для целей переоценки финансовые вложения подразделяются на две группы:

  • — финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость;
  • — финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

С первой группой финансовых вложений (по которым не определяется текущая рыночная стоимость) все предельно просто: такие вложения подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости, поэтому регулярная переоценка по ним не производится.

Те виды финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, должны отражаться в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости. В рамках ПБУ 19/02 под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, исчисленная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг (п.13 ПБУ 19/02).

Если по объекту финансовых вложений, ранее оцениваемому по текущей рыночной стоимости, на отчетную дату текущая рыночная стоимость не определяется, то такой объект финансовых вложений отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости его последней оценки (п.24 ПБУ 19/02).

Пунктом 2 Постановления ФКЦБ России от 24.12.2003 №03-52/пс указано, что при переоценке вложений в ценные бумаги применяется порядок расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг и инвестиционных паев. Таким образом, при переоценке ценных бумаг в соответствии с п.20 ПБУ 19/02 необходимо использовать рыночную цену, исчисленную организатором торговли по методике указанного Постановления.

Основные известные организаторы торговли (фондовая биржа РТС, Московская межбанковская валютная биржа, фондовая биржа «Санкт-Петербург») публикуют как рыночные цены (которые следует использовать в целях переоценки ценных бумаг по бухгалтерскому учету, так как они исчисляются по методике постановления N 03-52/пс), так и средневзвешенные цены ценных бумаг (которые используются при расчете некоторых налогов).

Информация о методике, по которой исчисляется тот или иной публикуемый биржей показатель, размещена на сайтах фондовой биржи РТС (www.rts.ru), Московской межбанковской валютной биржи (www.micex.ru), фондовой биржи «Санкт-Петербург» (www.spbex.ru).

Разницу между первоначальной и текущей рыночной стоимостью следует списывать следующим образом:

Дебет 91/2 — Кредит 58 — списана сумма превышения первоначальной стоимости над рыночной;

Дебет 58 — Кредит 91/1 — списана сумма превышения рыночной стоимости над первоначальной.

Такие корректировки фирма может проводить ежемесячно или ежеквартально. Текущая стоимость обязательно должна быть подтверждена документами. Одновременно следует учесть, что в налоговом учете прирост стоимости акций не облагается налогом на прибыль (пп.24 п.1 ст.251 Налогового кодекса).

Приведем пример отражения изменения стоимости акций в бухгалтерской отчетности:

В декабре 2006 года предприятие приобрело 100 акций ОАО «Х» по 800 руб. за штуку. По состоянию на 31 декабря 2006 года биржевая стоимость одной акции ОАО «Х» составила 815 руб. Прирост стоимости акций составил: (815 руб. — 800 руб.) х 100 акций = 1500 руб.

Бухгалтерская проводка по отражению изменения рыночной цены акций будет следующей:

Дебет 58 — Кредит 91/1 — 1500 руб. — отражен прирост стоимости акций.

Таким образом, в балансе на 31.12.2006г. акции отражены по текущей рыночной стоимости — 81500 руб. (100 шт. х 815 руб.). В отчете о прибылях и убытках показан операционный доход в сумме 1500 руб.

Переоценка финансовых вложений, стоимость которых выражена в иностранной валюте, производится согласно ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте».

В соответствии с п.7. ПБУ 3/2000 организации обязаны производить пересчет стоимости только краткосрочных ценных бумаг и средств в расчетах (включая заемные обязательства). Исходя из этого, можно сделать вывод, что переоценка долгосрочных ценных бумаг (акций и других ценных бумаг со сроком погашения более года), а также других видов финансовых вложений (кроме предоставленных займов), стоимость которых выражена в иностранной валюте, не производится в течение всего срока нахождения таких активов на балансе организации.

Статьи 280, 281, 328 и 329 НК РФ, которыми установлен порядок ведения налогового учета и особенности исчисления налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не содержат положений, обязывающих пересчитывать стоимость ценных бумаг, номинированных в валюте, на каждую отчетную дату. Пересчет делается в момент реализации ценной бумаги, в связи, с чем доход делится на две части: доход в виде курсовой разницы и прибыль (убыток) от самой операции купли-продажи.

Переоценка финансовых вложений: постоянные и временные разницы и их влияние на бухгалтерскую отчетность

«Финансовая газета», 2008, N 47

ПЕРЕОЦЕНКА ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ:

ПОСТОЯННЫЕ И ВРЕМЕННЫЕ РАЗНИЦЫ И ИХ ВЛИЯНИЕ

НА БУХГАЛТЕРСКУЮ ОТЧЕТНОСТЬ

Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях организации установлены в Положении по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденному Приказом Минфина России от 01.01.2001 N 126н (с изм. и доп. от 01.01.2001). Согласно данному нормативному акту в целях последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы: финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.

Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Разница, образованная в результате переоценки таких финансовых вложений, подлежит отнесению на финансовые результаты в составе прочих доходов или расходов. В Письме Минфина России от 01.01.2001 N 07-05-06/83 разъяснено, что под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг. Если по состоянию на отчетную дату организатор торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывает в установленном порядке рыночную цену ценных бумаг, то для целей бухгалтерской отчетности на указанную дату за текущую рыночную стоимость данных ценных бумаг целесообразно принимать последнюю по времени расчета их рыночную цену. Порядок расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг и инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, допущенных к обращению через организаторов торговли, и установления предельной границы колебания рыночной цены установлен в Постановлении ФКЦБ России от 01.01.2001 N 03-52/пс.

Корректировку оценки финансовых вложений организация может производить ежемесячно или ежеквартально. Выбор по данному вопросу осуществляется организацией самостоятельно и подлежит закреплению в учетной политике.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль в силу пп. 24 п. 1 ст. 251 и п. 46 ст. 270 НК РФ разницы (как положительные, так и отрицательные), полученные при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости, не учитываются.

Таким образом, возникает разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налоговой прибылью (убытком), которая в силу п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 01.01.2001 N 114н (с изм. и доп. от 01.01.2001), может состоять из постоянных и временных разниц.

Существуют две точки зрения на порядок отражения информации о возникающих в данной ситуации разницах.

Согласно одной из них разница от переоценки финансовых вложений является постоянной, приводящей к образованию постоянного налогового обязательства. Данная точка зрения основана на следующем.

Под постоянными разницами в соответствии с п. 4 ПБУ 18/02 понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов, либо учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Сторонники рассматриваемой позиции полагают, что полученный доход (либо расход) в результате корректировки стоимости финансовых вложений до текущей рыночной стоимости в налоговом учете не будет признан ни в текущем, ни в будущих периодах, и, следовательно, разницы, образованные при переоценке финансовых вложений, ведут к образованию постоянного налогового обязательства.

Рассмотрим ситуацию на условном примере. Организация ООО «АВС» имеет на балансе 1000 шт. акций, обращающихся на рынке ценных бумаг. Стоимость акций на начало отчетного периода составляла 1 руб. за 1 шт. На конец периода рыночная цена акций, согласно котировкам, составила 2 руб. за 1 шт. Бухгалтер делает следующие записи:

Дебет 58, Кредит 91 — 1000 руб. (2 руб. — 1 руб.) x 1000 шт. — отражена разница, образованная в результате дооценки финансовых вложений;

Дебет 91, Кредит 99 — 1000 руб. — отражена бухгалтерская прибыль в результате переоценки;

Дебет 99, Кредит 68 — 240 руб. (1000 руб. x 24%) — отражен условный расход по налогу на прибыль;

Дебет 68, Кредит 99 — 240 руб. (1000 руб. x 24%) — отражено постоянное налоговое обязательство;

Дебет 99, Кредит 84 — 1000 руб. (1000 руб. + 240 руб. — 240 руб.) — отражена чистая прибыль от операции после реформации баланса.

Существует и другая точка зрения, согласно которой разницы между бухгалтерской прибылью (убытком) и налоговой прибылью (убытком) являются временными и приводят к образованию отложенного налогового обязательства (либо актива).

Под временными разницами в соответствии с п. 8 ПБУ 18/02 понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах. Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы. Налогооблагаемые временные разницы ведут к образованию отложенного налогового обязательства, вычитаемые временные разницы — отложенного налогового актива.

По мнению сторонников данной позиции, при дооценке финансовых вложений, ведущей к образованию дохода в бухгалтерском учете, образуются налогооблагаемые временные разницы и, соответственно, отложенные налоговые обязательства. При дальнейшей переоценке либо выбытии актива отложенное налоговое обязательство корректируется.

Вернемся к нашему примеру. В данном случае бухгалтер составляет следующие записи:

Дебет 58, Кредит 91 — 1000 руб. ((2 руб. — 1 руб.) x 1000 шт.) — отражена разница, образованная в результате дооценки финансовых вложений;

Дебет 91, Кредит 99 — 1000 руб. — отражена бухгалтерская прибыль в результате переоценки;

Дебет 99, Кредит 68 — 240 руб. (1000 руб. x 24%) — отражен условный расход по налогу на прибыль;

Дебет 68, Кредит 77 — 240 руб. (1000 руб. x 24%) — отражены отложенные налоговые обязательства;

Дебет 99, Кредит 84 — 760 руб. (1000 руб. — 240 руб.) — отражена чистая прибыль от операции после реформации баланса.

В зависимости от принятого организацией подхода отражения разницы между бухгалтерской и налоговой прибылью в качестве возникших в результате переоценки ценных бумаг постоянных или временных разниц меняется структура пассива бухгалтерского баланса. В результате признания, например, дооценки постоянной разницей постоянное налоговое обязательство оказывает влияние на размер чистой прибыли, отраженной в балансе по строке 470, увеличивая тем самым размер чистых активов.

По мнению автора, для достоверного отражения финансового положения организации бухгалтерской службе необходимо исходить из предположительного использования финансовых вложений. При переоценке активов, выбытие которых не предполагается в обозримом будущем (например, акции дочерних компаний и т. п.), подлежат признанию постоянные разницы. В противном случае результат переоценки подлежит признанию временной разницей. Однако на практике не всегда возможно предсказать дальнейшую судьбу финансовых вложений, и возможна ситуация, когда в предыдущем периоде организация предполагала удержание активов и признавала постоянные разницы, а в текущем приняла решение об их выбытии.

Рассмотрим порядок отражения операций в данном случае на условном примере. Организация ООО «BCD» в апреле 2008 г. приобрела 10 000 шт. акций, обращающихся на рынке ценных бумаг, за 100 000 руб. (цена 1 акции — 10 руб.). Переоценка ценных бумаг в соответствии с положениями учетной политики компании производится ежеквартально. По состоянию на 30 июня 2008 г. рыночная стоимость акций составила 15 руб. ООО «BCD» на момент переоценки не предполагало возможности выбытия акций. В конце сентября 2008 г. менеджмент компании принял решение о продаже, а в октябре 2008 г. состоялась продажа ценных бумаг.

За период с апреля по июнь 2008 г. постоянные разницы составят:

(15 руб. — 10 руб.) x 10 000 шт. = 50 000 руб.

Постоянные налоговые обязательства на 30 июня 2008 г. составят:

Дебет 68, Кредит 99 — 12 000 руб. (50 000 руб. x 24%).

В момент принятия решения о продаже акций (сентябрь 2008 г.) бухгалтер восстанавливает начисленное постоянное налоговое обязательство и отражает отложенное налоговое обязательство:

Дебет 99, Кредит 68 — 12 000 руб.;

Дебет 68, Кредит 77 — 12 000 руб.

При выбытии акций (октябрь 2008 г.) погашается отложенное налоговое обязательство:

Дебет 77, Кредит 68 — 12 000 руб.

Кроме характера предполагаемого использования финансовых вложений при принятии решения об отражении влияния результатов переоценки как постоянных или временных разниц бухгалтерской службе также необходимо принимать во внимание рациональность ведения бухгалтерского учета. Так, если компания имеет на балансе ценные бумаги, переоценка которых необходима в силу ПБУ 19/02, но в то же время величина переоценки является несущественной либо организация учета временных разниц нецелесообразна по иным причинам, организация может принять решение отражать постоянные разницы, закрепив данный метод оценки в учетной политике и раскрыв его в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

Таким образом, бухгалтерской службе необходимо:

классифицировать финансовые вложения, подлежащие переоценке, в целях отражения в бухгалтерском учете расчетов по налогу на прибыль, на группы, приводящие к образованию постоянных либо временных разниц;

оценить рациональность ведения учета временных разниц и принять решение отражать временные либо постоянные разницы;

закрепить решения по перечисленным пунктам в виде положений учетной политики. Например, внести в учетную политику пункт следующего содержания:

«…Финансовые вложения организации, подлежащие переоценке, в целях отражения в бухгалтерском учете расчетов по налогу на прибыль подразделяются на следующие группы:

а) финансовые вложения, приобретенные компанией с целью получения дохода от их удержания (в виде дивидендов и т. п.) и выбытие которых не предполагается. Переоценка данной группы активов признается постоянной разницей и отражается в учете в виде постоянного налогового обязательства;

б) финансовые вложения, приобретенные компанией с целью получения дохода от прироста их стоимости, и иные краткосрочные финансовые вложения. Переоценка данной группы активов признается временной разницей и отражается в учете в виде отложенного налогового обязательства (либо актива) с последующим его погашением в результате переоценки либо выбытия соответствующего актива…»;

при составлении пояснительной записки, входящей в состав бухгалтерской отчетности организации за отчетный год, раскрывать способы ведения учета разниц, возникающих при переоценке финансовых вложений.

С. Пушкин

Аудитор

Департамента аудита

ООО «Бейкер Тилли Русаудит»

Подписано в печать

Учет резервов под обесценение вложений в ценные бумаги

Учет резерва ведется на счете 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги». Резервы создаются по факту установления превышения учетной стоимости акций, оценка которых подлежит уточнению над их рыночной стоимостью.

Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги создают фирмы, имеющие ценные бумаги, которые не котируются на фондовых биржах.

Учетная стоимость этих ценных бумаг может оказаться ниже их расчетной цены (средней цены по сделкам с аналогичными бумагами). В этом случае у организации возникнет убыток.

При проверке на обесценение анализируют выполнение следующих условий:

— на две последние отчетные даты учетная стоимость ценных бумаг была существенно (на 5% и более) выше расчетной (средней цены по сделкам с аналогичными ценными бумагами);

— в течение отчетного периода расчетная стоимость ценных бумаг значительно изменялась в сторону уменьшения;

— отсутствует информация о возможном повышении расчетной стоимости.

Если эти условия выполнены, то формируется резерв:

Дебет 91-2 Кредит 59 — создан резерв под обесценение финансовых вложений.

Если очередная проверка на обесценение выявит, что расчетная стоимость ценных бумаг (средняя цена по сделкам с аналогичными бумагами) снизилась, то сумму резерва нужно увеличить.

Резерв под обесценение вложений в ценные бумаги налогооблагаемую прибыль не уменьшает.

При повышении рыночной стоимости ценных бумаг, по которым ранее были созданы резервы, сумма резервов уменьшается и доход увеличивается на эту разницу:

Д59 К91-2 — восстановлена сумма резерва.

Перед составлением годовой отчетности резерв, начисленный в предшествующем году, списывается в полном объеме. Затем, в случае превышения учетной стоимости акций, оценка которых подлежит уточнению в годовом балансе, над их рыночной стоимостью, создается новый резерв на величину превышения.

В налоговом учете резервы под обесценение вложений в ценные бумаги создают организации, профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность. Они вправе относить на расходы в целях налогообложения отчисления в резервы под обесценение ценных бумаг, если определяют доходы и расходы по методу начисления (ст.300 НК РФ).

Аналитический учет по субсчету 59 ведется по каждому виду ценных бумаг.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *