Передача имущественных прав

Имущественные права являются одним из ваших активов, которым вы можете распоряжаться по своему усмотрению (ст. ст. 128, 129 ГК РФ).

Например, имущественными правами являются право требования долга, право по договору долевого участия в строительстве, арендные права.

В частности, вы можете продать имущественное право, передать его кредитору в оплату своего долга, произвести взаимозачет требований и т.д.

По общему правилу передача имущественных прав признается объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

При этом налоговая база по переданным имущественным правам определяется с учетом особенностей, установленных гл. 21 НК РФ (абз. 5 п. 1 ст. 153 НК РФ).

Однако гл. 21 НК РФ предусматривает порядок определения налоговой базы только для некоторых случаев передачи имущественных прав. Так, согласно ст. 155 НК РФ облагаются НДС:

  1. Уступка первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг) (абз. 2 п. 1 ст. 155 НК РФ).

Как разъяснил Пленум ВАС РФ, не облагается НДС уступка покупателем права требования возврата денежных средств, уплаченных им продавцу в качестве аванса по договору, который впоследствии был расторгнут или признан недействительным. Последующая уступка новым кредитором данного денежного требования облагается НДС согласно п. 2 ст. 155 НК РФ (п. 13 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33).

  1. Уступка новым кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), в том числе товаров (работ, услуг), реализация которых не облагается НДС (п. 2 ст. 155 НК РФ).
  2. Уступка новым кредитором денежного требования, приобретенного у третьего лица (п. 4 ст. 155 НК РФ).
  3. Передача имущественных прав (в том числе участниками долевого строительства) на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места (п. 3 ст. 155 НК РФ).
  4. Передача прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав (п. 5 ст. 155 НК РФ, Письмо Минфина России от 01.02.2011 N 03-07-11/21).

20.1. УСТУПКА (ПЕРЕУСТУПКА) ПРАВА ТРЕБОВАНИЯ ДОЛГА

Как следует из п. п. 1, 2 ст. 155 НК РФ, уступка кредитором денежного требования облагается НДС.

Обратите внимание!

Не облагается НДС уступка (переуступка) требований по обязательствам, вытекающим из договоров займа в денежной форме и кредитных договоров, независимо от того, кто уступает требование (первоначальный кредитор или новый). Это предусмотрено пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Также не облагается НДС уступка покупателем права требования возврата денежных средств, уплаченных им продавцу в качестве аванса по договору, который впоследствии был расторгнут или признан недействительным. Последующая уступка новым кредитором данного денежного требования облагается НДС согласно п. 2 ст. 155 НК РФ. Это разъяснил Пленум ВАС РФ (п. 13 Постановления от 30.05.2014 N 33).

Так, поставщик товаров (работ, услуг) может уступить дебиторскую задолженность покупателя третьему лицу по соглашению об уступке права требования (договору цессии) (п. 1 ст. 307, п. 1 ст. 382 ГК РФ). В результате такой уступки поставщик (первоначальный кредитор) выбывает из обязательства, а принадлежащие ему права (как правило, в том же объеме и на тех же условиях) переходят к новому кредитору (ст. 384 ГК РФ) <1>.

——————————–

<1> Следует иметь в виду, что для уступки права требования (замены кредитора в обязательстве) согласие должника не требуется. Исключениями являются обязательства, в которых личность кредитора имеет существенное значение для должника, а также иные случаи, предусмотренные законом или договором (п. 2 ст. 382, п. 2 ст. 388 ГК РФ).

При этом должника в любом случае следует известить о состоявшейся уступке требования (п. 3 ст. 382 ГК РФ).

Например, организация “Альфа” оказала консультационные услуги индивидуальному предпринимателю. Не дожидаясь получения оплаты, организация уступила образовавшуюся дебиторскую задолженность организации “Бета”. Следовательно, индивидуальный предприниматель (должник) обязан погасить долг новому кредитору – организации “Бета”.

Кредитор, который приобрел денежное требование в результате уступки, вправе предъявить его к оплате должнику или переуступить его другому лицу. Причем требование может быть переуступлено как в полной сумме, так и частично (ст. 384 ГК РФ, Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 N 120 (п. 5)).

Воспользуемся условиями предыдущего примера и предположим, что организация “Бета” предъявила к оплате индивидуальному предпринимателю половину суммы задолженности, а вторую половину переуступила организации “Гамма”. Таким образом, индивидуальный предприниматель должен погасить половину долга организации “Бета”, а остальную часть – организации “Гамма” или иному кредитору (в случае дальнейшей переуступки).

В указанных случаях при уступке денежного требования у кредитора (первоначального или нового) возникает обязанность по уплате НДС.

Порядок исчисления НДС при уступке денежного требования зависит от того, кто обладает правом требования на момент уступки:

– первоначальный кредитор – поставщик товаров (работ, услуг);

– новый кредитор, который получил денежное требование от поставщика товаров (работ, услуг);

– новый кредитор, который получил денежное требование от третьего лица (второго или последующего кредитора).

Кто уступает денежное требование Вид требования Налоговая база
Первоначальный кредитор Денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг) Превышение суммы доходов, полученных при уступке, над размером уступленного денежного требования (абз. 2 п. 1 ст. 155 НК РФ)
Новый кредитор, получивший денежное требование от поставщика товаров (работ, услуг) Денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), в том числе товаров (работ, услуг), реализация которых не облагается НДС Превышение суммы доходов, полученных при последующей уступке или при прекращении обязательства, над суммой расходов на приобретение права требования (п. 2 ст. 155 НК РФ)
Новый кредитор, получивший денежное требование от третьего лица Любое денежное требование Превышение суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение права требования (п. 4 ст. 155 НК РФ)

20.1.1. УСТУПКА ДЕНЕЖНОГО ТРЕБОВАНИЯ ПЕРВОНАЧАЛЬНЫМ КРЕДИТОРОМ

Если первоначальный кредитор уступает денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), ему необходимо исчислить и уплатить НДС (абз. 2 п. 1 ст. 155 НК РФ). При этом не имеет значения, когда они реализованы.

Исключением являются случаи уступки прав кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров займа в денежной форме и кредитных договоров. Такие операции не облагаются НДС (пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Примечание

Следует учитывать, что в ст. 155 НК РФ не упоминаются случаи, когда первоначальный кредитор передает право требования, вытекающее из договора о передаче имущественных прав. По мнению Минфина России, в такой ситуации на основании п. 2 ст. 153 НК РФ налоговой базой является вся сумма доходов, полученная первоначальным кредитором при уступке права (Письмо от 16.10.2012 N 03-07-05/45).

Чтобы исполнить обязанность по уплате НДС при уступке права требования, первоначальный кредитор должен:

1) определить налоговую базу;

2) определить подлежащую применению ставку НДС;

3) рассчитать сумму налога;

4) выставить счет-фактуру;

5) заполнить декларацию.

СИТУАЦИЯ: Облагалась ли НДС уступка денежного требования первоначальным кредитором до 1 октября 2011 г.?

До 1 октября 2011 г. гл. 21 НК РФ не содержала требования о том, что уступка денежного требования первоначальным кредитором должна облагаться НДС.

Примечание

С 1 октября 2011 г. абз. 2 п. 1 ст. 155 НК РФ прямо предусматривает, что уступка первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), облагается НДС. Указанные изменения введены Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ (пп. “а” п. 9 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Закона N 245-ФЗ).

Однако Минфин России и до 1 октября 2011 г. считал, что такая уступка облагается НДС. При этом налоговая база определялась в соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ, поскольку ст. 155 НК РФ не предусматривала особенностей ее определения в данном случае (Письма Минфина России от 24.10.2011 N 03-07-11/286, от 06.10.2010 N 03-07-11/393, от 16.04.2010 N 03-07-11/121, от 17.02.2010 N 03-07-08/40, от 16.09.2009 N 03-07-11/227). Иными словами, НДС следовало начислить на всю стоимость переданных имущественных прав в виде дебиторской задолженности.

Исключением, по мнению финансового ведомства, являлись случаи уступки прав требования по договорам, в основе которых лежат не облагаемые НДС операции (Письмо Минфина России от 27.08.2010 N 03-07-05/33).

На наш взгляд, подход, согласно которому уступка права требования первоначальным кредитором (поставщиком) должна была облагаться НДС, являлся спорным, поскольку поставщик уже уплатил налог при реализации товаров (работ, услуг) в периоде их отгрузки (передачи) (п. 1 ст. 155, п. 1 ст. 167 НК РФ). С позицией Минфина России по данному вопросу не согласился и ВАС РФ (Определение от 14.03.2008 N 10887/07). Суд указал, что соглашение об уступке денежного требования связано с исполнением договора по реализации товаров (работ, услуг). Как следует из положений п. 1 ст. 155 НК РФ, налогообложению в данном случае подлежали не операции по реализации имущественных прав, а операции по реализации товаров (работ, услуг).

Из приведенной позиции ВАС РФ, в частности, следует, что второй кредитор, который приобрел денежное требование непосредственно от поставщика товаров (работ, услуг), права на вычет по операции уступки права требования не имел (Постановление ФАС Уральского округа от 17.03.2009 N Ф09-1388/09-С2).

Однако некоторые суды считали, что приобретатель прав требования может применить налоговый вычет, если первоначальный кредитор начислил НДС и выставил счет-фактуру (Постановление ФАС Центрального округа от 01.03.2012 N А48-2064/2011).

20.1.1.1. ОПРЕДЕЛЕНИЕ (РАСЧЕТ) НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПРИ УСТУПКЕ ПРАВА ТРЕБОВАНИЯ ПЕРВОНАЧАЛЬНЫМ КРЕДИТОРОМ

Налоговая база при уступке денежного требования первоначальным кредитором определяется по следующей формуле (абз. 2 п. 1 ст. 155 НК РФ):

НБ = Д – Т,

где Д – сумма дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования;

Т – размер денежного требования, права по которому уступлены.

Если первоначальный кредитор уступает денежное требование по стоимости, не превышающей величину такого требования, налоговая база равна нулю. Поэтому НДС уплачивать не нужно.

В отношении момента определения налоговой базы при уступке денежного требования первоначальным кредитором никаких особенностей не установлено. Поэтому налоговая база определяется в общем порядке на наиболее раннюю из дат: на день уступки или на день оплаты требования новым кредитором (п. 1 ст. 167 НК РФ).

20.1.1.2. ОПРЕДЕЛЕНИЕ СТАВКИ И РАСЧЕТ СУММЫ НДС ПРИ УСТУПКЕ ПРАВА ТРЕБОВАНИЯ ПЕРВОНАЧАЛЬНЫМ КРЕДИТОРОМ

Ставка НДС, применяемая в отношении операций уступки денежного требования первоначальным кредитором, составляет 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

Примечание

По мнению некоторых специалистов, по операциям уступки требования первоначальным кредитором применяется ставка НДС в размере 18/118.

Однако в п. 4 ст. 164 НК РФ, который устанавливает случаи применения расчетной ставки НДС, такие операции не поименованы. Таким образом, по нашему мнению, применение в такой ситуации ставки НДС 18/118 безосновательно.

Таким образом, при уступке права требования первоначальным кредитором сумма НДС рассчитывается как произведение налоговой базы и ставки налога в размере 18%.

ПРИМЕР

исчисления НДС при уступке права требования дебиторской задолженности первоначальным кредитором

Ситуация

Организация “Альфа” (продавец) заключила договор поставки с организацией “Бета” (покупатель), согласно которому реализовала партию бытовой техники на общую сумму 585 000 руб. (с учетом НДС). Не дожидаясь оплаты от покупателя, организация “Альфа” уступила право требования задолженности по договору поставки организации “Гамма” за 600 000 руб.

Решение

Налоговая база по НДС в отношении операции уступки дебиторской задолженности организации “Бета” составит 15 000 руб. (600 000 руб. – 585 000 руб.).

Сумма НДС к уплате по данной операции составит 2700 руб. (15 000 руб. x 18%).

В бухгалтерском учете организация “Альфа” произведет следующие записи.

Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
Отражен прочий доход от уступки денежного требования организации “Гамма” 76-Г 91-1 600 000 Договор цессии,

Акт приемки-передачи документации

Списана сумма уступаемого денежного требования 91-2 62 585 000 Договор цессии,

Бухгалтерская справка

Начислен НДС

((600 000 руб. – 585 000 руб.) x 18%)

91-2 68 2700 Счет-фактура,

Бухгалтерская справка-расчет

Перечислен НДС в бюджет 68 51 2700 Выписка банка по расчетному счету
Получены денежные средства от организации “Гамма” 51 76-Г

(для организации “Гамма”)

600 000 Выписка банка по расчетному счету

20.1.1.3. ПОРЯДОК И СРОКИ УПЛАТЫ НДС ПРИ УСТУПКЕ ПРАВА ТРЕБОВАНИЯ ПЕРВОНАЧАЛЬНЫМ КРЕДИТОРОМ

Уступка прав требования признается для целей налогообложения НДС реализацией (передачей) имущественных прав. Поэтому НДС, начисленный при уступке прав требования первоначальным кредитором, включается в общую сумму налога, подлежащего уплате поставщиком по итогам налогового периода согласно п. 4 ст. 166 и п. 1 ст. 173 НК РФ.

Таким образом, налог, исчисленный при уступке прав требования первоначальным кредитором, подлежит уплате (в составе общей суммы налога за налоговый период) в общем порядке: равными долями не позднее 25-го <1> числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 174 НК РФ).

——————————–

<1> Такой срок уплаты НДС введен с 1 января 2015 г. (пп. “а” п. 7 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 29.11.2014 N 382-ФЗ). До 2015 г. уплата НДС – не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 174 НК РФ в редакции до 2015 г.).

Например, организация “Альфа” (поставщик бытовой техники) в I квартале реализовала товар организации “Бета” на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). Не дожидаясь поступления платы за товар, организация “Альфа” в том же налоговом периоде уступила дебиторскую задолженность организации “Гамма” за 100 000 руб.

В данной ситуации организация “Альфа” должна уплатить НДС с операции реализации бытовой техники, а также с операции уступки требования организации “Бета”.

Налоговая база по операции уступки требования организации “Гамма” равна нулю (100 000 руб. – 118 000 руб.). Поэтому сумма НДС к уплате по данной операции составит 0 руб.

Общая сумма НДС к уплате за I квартал составит 18 000 руб. (18 000 руб. + 0 руб.). Эту сумму организация “Альфа” уплатит тремя равными долями не позднее 25 апреля, 25 мая и 25 июня.

Примечание

Перечень КБК для уплаты НДС приведен в приложении 1 к гл. 14 “Порядок исчисления и уплаты НДС в бюджет”.

20.1.1.4. ВЫСТАВЛЕНИЕ (ЗАПОЛНЕНИЕ) СЧЕТА-ФАКТУРЫ ПРИ УСТУПКЕ ПРАВА ТРЕБОВАНИЯ ПЕРВОНАЧАЛЬНЫМ КРЕДИТОРОМ

При уступке денежного требования первоначальный кредитор обязан предъявить к оплате покупателю этого требования соответствующую сумму налога и выставить счет-фактуру (п. п. 1, 3 ст. 168, пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).

На основании этого счета-фактуры покупатель сможет принять к вычету указанную в нем сумму НДС (п. 1 ст. 169 НК РФ).

Счет-фактуру первоначальный кредитор должен отразить в ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур и зарегистрировать в книге продаж (п. п. 1, 3, абз. 3 пп. “а” п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, утвержденных Постановлением N 1137, а также п. п. 1 – 3 Правил ведения книги продаж, утвержденных названным Постановлением).

В графе 5 счета-фактуры, предъявляемого к оплате покупателю, отражается налоговая база – разница между доходом первоначального кредитора и суммой требования (абз. 2 п. 1 ст. 155 НК РФ, пп. “д” п. 2 Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных Постановлением N 1137). В графе 7 указывается ставка НДС 18%, а в графе 8 – исчисленная сумма НДС (пп. “ж”, “з” п. 2 Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных Постановлением N 1137).

Возможно, что разница между ценой уступки и суммой требования (налоговая база) будет отрицательной либо равна нулю. В этом случае исчисленная сумма НДС, указываемая в графе 8 счета-фактуры, будет равна нулю.

Примечание

Об особенностях заполнения счетов-фактур при передаче имущественных прав читайте в разд. 12.1.7 “Заполнение счетов-фактур при оказании услуг, выполнении работ, передаче имущественных прав”.

20.1.1.5. ЗАПОЛНЕНИЕ НАЛОГОВОЙ ДЕКЛАРАЦИИ ПО НДС ПРИ УСТУПКЕ ПРАВА ТРЕБОВАНИЯ ПЕРВОНАЧАЛЬНЫМ КРЕДИТОРОМ

В налоговой декларации по НДС (форма по КНД 1151001, утвержденная Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@) операции по уступке прав требования отражаются в разд. 3 “Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям, облагаемым по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 – 4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации”.

Налоговую базу (разницу между доходом и суммой требования) следует отразить в графе 3 строки 010, а соответствующую сумму НДС – в графе 5 той же строки.

20.1.2. ПОРЯДОК РАСЧЕТА НДС ПРИ УСТУПКЕ (ПЕРЕУСТУПКЕ) ПРАВА ТРЕБОВАНИЯ ДОЛГА НОВЫМ КРЕДИТОРОМ

Кредитор, получивший денежное требование от поставщика товаров (работ, услуг), может предъявить его к оплате должнику, а может переуступить его следующему кредитору. Новый кредитор, в свою очередь, также может переуступить полученное требование.

В указанных случаях при переуступке требования у нового кредитора возникает обязанность по уплате НДС.

Для того чтобы надлежащим образом исполнить обязанность по уплате НДС по операциям переуступки денежного требования, новому кредитору нужно выполнить следующие действия:

1) определить налоговую базу;

2) определить подлежащую применению ставку НДС;

3) рассчитать сумму налога;

4) выставить счет-фактуру;

5) заполнить декларацию.

Далее мы рассмотрим каждый из этих этапов подробнее.

20.1.2.1. ОПРЕДЕЛЕНИЕ (РАСЧЕТ) НАЛОГОВОЙ БАЗЫ НОВЫМ КРЕДИТОРОМ ПРИ УСТУПКЕ (ПЕРЕУСТУПКЕ) ПРАВА ТРЕБОВАНИЯ

Особенности исчисления НДС при переуступке денежного требования новым кредитором зависят от того, у кого приобретено это требование – у первоначального кредитора или у третьего лица.

Кто уступает денежное требование Вид денежного требования Налоговая база Момент определения налоговой базы
Новый кредитор, получивший денежное требование от первоначального кредитора Денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), в том числе товаров (работ, услуг), реализация которых не облагается НДС Превышение суммы доходов от переуступки (или прекращения обязательства) над суммой расходов на приобретение денежного требования (п. 2 ст. 155 НК РФ) День переуступки или день прекращения обязательства (п. 8 ст. 167 НК РФ) <*>
Новый кредитор, получивший денежное требование от третьего лица Любое денежное требование Превышение суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение денежного требования (п. 4 ст. 155 НК РФ) День переуступки или день исполнения обязательства должником (п. 8 ст. 167 НК РФ) <**>

——————————–

<*> Основания прекращения обязательств установлены гл. 26 ГК РФ. Так, обязательства могут быть прекращены надлежащим исполнением, предоставлением отступного, зачетом, новацией и т.д. Таким образом, у нового кредитора, получившего от поставщика право требования долга, налоговая база может определяться не только на момент исполнения обязательства должником, но и, например, на момент предоставления отступного.

<**> Если обязательство должника прекратится не исполнением, а по иному основанию (например, предоставлением отступного), налоговая база не определяется.

Однако и в том и в другом случае при получении дохода кредитор обязан заплатить в бюджет НДС с суммы превышения доходов над расходами по приобретению права требования.

Иначе говоря, налоговая база при уступке денежного требования новым кредитором определяется по формуле:

НБ = Д – Р,

где Д – стоимость переуступки денежного требования, указанная в договоре, или величина погашенного долга (доход);

Р – стоимость приобретения денежного требования (расход).

Таким образом, при переуступке денежного требования по цене, не превышающей цену его приобретения, налоговая база будет равна нулю. Поэтому налог в этом случае не уплачивается.

День, на который новый кредитор должен определить налоговую базу и исчислить НДС, установлен п. 8 ст. 167 НК РФ.

Например, по соглашению об уступке права требования, заключенному в апреле, организация “Альфа” уступает приобретенную ранее дебиторскую задолженность новому кредитору.

В таком случае сумму НДС по этой сделке организация отразит в декларации за II квартал (ст. 163 НК РФ).

Общая информация
Облагается ли уступка права требования НДС
Продажа долга поставщиком
Особенности расчета НДС при частичном погашении долга
Продажа долга покупателем
Переуступка задолженности по займу
Нужно ли в договоре цессии указывать НДС
Как заполнить счет-фактуру
Как учесть все нюансы расчета НДС и избежать проблем с налоговиками
Подведем итог

Практически каждый бизнесмен в своей работе сталкивается с дебиторской задолженностью. Относиться к ней можно по-разному: просто считать эти средства «замороженными» или же воспринимать «дебиторку», как актив, который в случае необходимости можно продать. О налоговых последствиях такой продажи мы сегодня и поговорим. А именно — расскажем о том, как рассчитывается НДС по договору уступки права требования.

Продажа долга поставщиком

Если продавец, заключивший договор поставки с отсрочкой платежа, хочет быстрее вернуть средства в оборот, он может продать долг покупателя. Налоговая база будет равна доходу поставщика (цедента), т.е. превышению суммы, полученной от цессионария над задолженностью покупателя (п. 1 ст. 155 НК РФ).

Однако чаще всего «первичная» продажа долга производится с дисконтом. Это понятно: цессионарий получит деньги позднее, кроме того — он берет на себя и риски невозврата. Поэтому цедент обычно получает убыток и не платит с этой операции НДС, база по налогу на прибыль также не возникает.

Важно!

Никто не запрещает покупателю долга (цессионарию) продать обязательство еще раз. Тогда бывший цессионарий становится цедентом. Если скидка, полученная от первичного кредитора, была существенной, то новый цедент может перепродать долг с прибылью. Тогда он должен заплатить НДС с суммы своего дохода, т.е. с разницы между «закупочной» ценой долга и ценой его реализации (п. 2 ст. 155 НК РФ).

Продавец может попробовать снизить облагаемую базу, включив в нее не только сами затраты на покупку долга, но и сопутствующие расходы, например, курсовые разницы и проценты по кредитам. Но здесь нужно быть готовым к спорам с налоговиками и судебным разбирательствам с непредсказуемым результатом. Хотя шансы на положительный исход дела у налогоплательщика имеются (постановление ФАС ВВО от 26.07.2013 по делу № А82-9316/2012).

Сколько бы раз не перепродавалась «дебиторка», в итоге конечный покупатель получает деньги от должника. При любом договоре цессии, НДС у цессионария возникает при получении задолженности. База равна разнице между суммой взысканного долга и затратами на его покупку (п. 2, 4 ст. 155 НК РФ). НДС исчисляется по расчетной ставке 20/120 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Пример 1

ООО «Альфа» поставила ООО «Гамма» товар на сумму 720 тыс. руб. на условиях отсрочки платежа. После отгрузки ООО «Альфа» продало долг ООО «Гамма» за 540 тыс. руб. Покупатель — ООО «Дельта» в свою очередь перепродало задолженность ООО «Бета» за 600 тыс. руб. Т.к. ООО «Альфа» продало долг по цене ниже номинала, то облагаемая база по НДС у него не возникает. А вот ООО «Дельта» получило прибыль — 60 тыс. руб. (600 – 540).

Именно с этой суммы оно и должно заплатить НДС = 60 / 120 *20 = 10 тыс. руб. У ООО «Бета» база по НДС в размере 120 тыс. руб. (720 – 600) возникнет после получения долга от ООО «Гамма». Налог к уплате здесь определяется расчетным путем аналогично ООО «Дельта»: НДС = 120 / 120 *20 = 20 тыс. руб.

Особенности расчета НДС при частичном погашении долга

Должник может перечислять денежные средства цессионарию частями, в том числе и в течение нескольких налоговых периодов. Напрямую эта ситуация в НК РФ не урегулирована. Здесь возможно два подхода:

  1. Провести аналогию с разъяснениями Минфина по налогу на прибыль (письмо от 11.11.2013 № 03-03-06/2/48041). Чиновники рекомендуют учитывать расходы пропорционально суммам, полученным от должника в соответствующем периоде.
  2. Воспользоваться буквальным прочтением п. 2 ст. 155 НК РФ и начислять НДС только с того момента, когда поступления от должника превысят затраты на приобретение долга.

Пример 2

Предположим, что ООО «Гамма» из примера 1 перечислило ООО «Бета» 360 тыс. руб. в марте 2019 года и 360 тыс. руб. — в апреле 2019 года.
При первом варианте НДС по сделке за первый квартал 2019 года будет начислен с суммы: 360 – 600 / 720 * 360 = 60 тыс. руб. Такая же облагаемая база возникнет и во 2 квартале 2019 года. Поэтому ООО «Бета» заплатит по 10 тыс. руб. НДС за 1 и 2 квартал.

Если использовать второй вариант, то за 1 квартал платить НДС вообще не надо, т.к. поступившая от ООО «Гамма» сумма (360 тыс. руб.) меньше, чем расходы на покупку долга (600 тыс. руб.). База по НДС в размере 120 тыс. руб. (720-600) у ООО «Бета» возникает только в апреле, после получения всей суммы задолженности. Таким образом, компания заплатит 20 тыс. руб. НДС (120/120*20) уже по итогам 2 квартала.

Похожая ситуация возникает, когда цессионарий приобрел «пакет» из нескольких долгов, а в налоговом периоде получил возврат только по одному из них. Скорее всего, второй вариант «не понравится» контролерам, т.к. налог при этом поступает в бюджет позднее.

Но налогоплательщик вполне может отстоять свою позицию в суде. Так, ФАС ДВО в постановлении от 06.12.2012 № Ф03-5129/2012 указал, что при покупке долгов «единым пулом» затраты цессионария нужно учитывать в целом, независимо от того, сколько должников фактически рассчитались по своим обязательствам.

Продажа долга покупателем

«Дебиторка» у покупателя возникает, если он перечислил аванс. Чаще всего продают право на возврат аванса, например — при расторжении договора.

Возврат аванса сам по себе не облагается НДС, поэтому и операции по продаже права требования этого возврата — тоже не должны им облагаться.

Но речь идет именно о первой продаже долга. Если же цессионарий захочет перепродать приобретенное право требования, то эта операция уже облагается НДС в соответствии с п. 2 ст. 155 НК РФ. Это же относится и к дальнейшим сделкам по перепродаже указанного обязательства. Такова позиция ВАС РФ, изложенная в п. 13 постановления от 30.05.2014 № 33.

Продажа права требования поставки встречается относительно редко. Ведь для этого нужно найти цессионария, которому необходимы те же товары или услуги.

Здесь ситуация сложнее. Ведь формально передается не денежное требование, а имущественные права на товар или иной объект договора. Поэтому налоговики нередко пытаются начислить НДС со всей суммы сделки, ссылаясь на п. 2 ст. 153 НК РФ.

Но суды в подобных ситуациях чаще всего поддерживают бизнесменов. Так, в 9ААС от 28.04.2014 № 09АП-9335/14 указано, что передачу имущественных прав следует облагать НДС по тем же принципам, что и уступку денежных требований, т.е. в соответствии со ст. 155 НК РФ.

Как заполнить счет-фактуру

Оформление документа зависит от того, какая сторона сделки это производит.

Цедент выставляет цессионарию счет-фактуру при любом финансовом результате от продажи задолженности. Если задолженность продана с убытком или «по себестоимости», т.е. за сумму, равную номиналу, то облагаемая база (графа 5) и сумма налога (графа 8) будут равны 0.

Если же цедент получил прибыль, то в графе 5 нужно отразить ее сумму, которая и будет являться налоговой базой. НДС в графе 8 будет определен расчетным путем по ставке 20/120, которую следует указать в графе 7.

Исключение здесь делается только для ситуации, когда продается задолженность по кредиту или денежному займу. В этом случае счет-фактура не нужен вообще, т.к. для операций, освобожденных от НДС, его оформление не требуется (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).

У цессионария облагаемая база по НДС возникает при получении денег от должника. В этот момент он выставляет счет-фактуру в одном экземпляре. В строке «покупатель» нужно указать должника, в графе 5 — разницу между поступлениями от должника, и затратами на приобретение долга.

Определение суммы НДС в графе 8 производится расчетным путем, аналогично цеденту.

Как учесть все нюансы расчета НДС и избежать проблем с налоговиками

НДС — один из основных налогов, формирующих госбюджет. А для налогоплательщиков — существенная часть фискальной нагрузки. Неудивительно, что бизнесмены пытаются различными путями снизить выплаты по этому налогу. И далеко не всегда применяемые способы соответствуют закону.

Существенная часть выявляемых налоговиками нарушений относится именно к НДС.

Поэтому проверки деклараций по НДС проводятся особенно тщательно. Случаи, когда «камералка» проходит «безболезненно» для налогоплательщика, очень редки. В большинстве ситуаций бизнесмену приходится давать многочисленные пояснения и предоставлять массу документов, чтобы отбиться от претензий, предъявленных контролерами.

Читайте по теме: Декларация по НДС 2019

Любые нестандартные операции немедленно вызывают подозрение проверяющих. К таким сделкам, несомненно, относятся и договора цессии, особенно, если цена продажи долга существенно меньше номинала.

Практически единственная возможность пройти проверку без проблем — это платить НДС в полном объеме и применять только законные варианты его оптимизации.

Методы контроля постоянно совершенствуются и «окно», в рамках которого можно использовать налоговые схемы, все больше сужается. Налоговикам в этой работе активно помогают и банки, которые руководствуются законом № 115-ФЗ и разъяснениями ЦБ РФ.

Законные и безопасные способы снижения фискальной нагрузки существуют. Но заниматься этой работой должны специалисты по налоговой оптимизации, иначе вряд ли удастся избежать проблем с контролирующими органами.

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ИМУЩЕСТВЕННЫХ ПРАВ ПРИ ПЕРЕДАЧЕ ИХ В ПОЛЬЗОВАНИЕ ДРУГОЙ ОРГАНИЗАЦИИ

Е. Кальчевская
Разделы: Бухгалтерский учет нематериальных активов

Сфера применения имущественных прав весьма многообразна. В частности, согласно статье 16 Закона РФ от 09.07.1993 №5351-1 «Об авторском праве и смежных правах», к имущественным правам относятся объекты авторского права: автору в отношении его произведения принадлежат исключительные права на использование произведения в любой форме и любым способом.
В соответствии с п. 1 статьи 48 Гражданского кодекса (ГК) юридическое лицо может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные права.
Ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении (п. 1 статьи 142 ГК). Имущественные права могут выступать и предметом залога (п. 1 статьи 236 ГК).
Имущественные права относят к нематериальным активам организации.
Согласно п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000 (ПБУ14/2000), утвержденному Приказом Минфина от 16.10.2000 №91н, к нематериальным активам могут быть отнесены объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности):
— исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
— исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;
— имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;
— исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;
— исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.
Кроме того, в составе нематериальных активов учитываются также деловая репутация организации и организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации).
Рассмотрим бухгалтерский учет имущественных прав при передачи права третьим лицам, но при условии сохранения исключительного права за владельцем.
В соответствии с п. 25 ПБУ 14/2000 нематериальные активы, предоставленные организацией — правообладателем в пользование другой организации — пользователю при сохранении первой организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, не списываются и подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете у организации. Начисление амортизации по нематериальным активам, предоставленным в пользование, производится организацией — правообладателем.
В бухгалтерском учете правообладателя производятся следующие записи.
— Расходы по созданию (приобретению) имущественного права отражаются следующим образом:
Д 08-5 «Приобретение нематериальных активов»
К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (в случае создания актива могут быть также 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»).
— Налог на добавленную стоимость (НДС) по приобретенным нематериальным активам:
Д 19-2 «НДС по приобретенным нематериальным активам»
К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
— Оприходование нематериального актива:
Д 04 «Нематериальные активы»
К 08-5 «Приобретение нематериальных активов».
— Амортизация за использование нематериального актива отражается проводкой:
Д 20 «Основное производство»
К 05 «Амортизация нематериальных активов».
При передаче в пользование имущественного права третьим лицам производятся следующие проводки.
— Получение платы за пользование объектом имущественного права:
Д 50 «Касса», 51 «Расчетные счета»
К 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
— Начисление НДС:
Д 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
К 68 «Расчеты по налогам и сборам».
— Доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как доходы будущих периодов (п. 81 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина от 29.07.1998 №34н):
Д 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
К 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов».
— Учет нематериального актива организации, переданного в пользование другой организации:
Д 04-7 «Нематериальный актив, переданный в пользование»
К 04 «Нематериальные активы».
— Признание дохода от использования имущественного права третьими лицами (согласно п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (утверждено Приказом Минфина от 6.05.1999 №33н) доходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, относятся к операционным доходам, если предоставление за плату прав не является предметом деятельности организации. В противном случае они относятся к доходам по обычным видам деятельности):
Д 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов»
К 91-1 «Прочие доходы», 90-1 «Выручка».
— Начисление амортизации по переданным в пользование нематериальным активам (при этом согласно п. 4 ПБУ 10/99 расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, относятся к операционным при условии, что предоставление за плату прав не является предметом деятельности организации. В противном случае они относятся к расходам по обычным видам деятельности):
91-2 «Прочие расходы», Д 20 «Основное производство»
К 05 «Амортизация нематериальных активов».
Нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются организацией — пользователем на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре (п. 26 ПБУ 14/2000). При этом платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде периодических платежей, включая авторские вознаграждения, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются организацией — пользователем в расходы отчетного периода, а платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде фиксированного разового платежа, включая авторское вознаграждение, отражаются в бухгалтерском учете организацией — пользователем как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.
В бухгалтерском учете пользователя имущественным правом производятся следующие проводки.
— Оплата полученного права пользования объектом имущественного права:
Д 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
К 50 «Касса», 51 «Расчетные счета».
— Учет приобретенного нематериального актива на забалансовом счете:
Д 012 «Приобретенный в пользование объект имущественного права»
К -.
— Расходы по использованию имущественного права отражены в расходах будущих периодов:
Д 97 «Расходы будущих периодов»
К 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
— НДС по приобретенному праву:
Д 19-2 «НДС по приобретенным нематериальным активам»
К 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
— Зачет НДС:
Д 68 «Расчеты по налогам и сборам»
К 19-2 «НДС по приобретенным нематериальным активам».
— Отражение в расходах будущих периодов ежемесячная доля расходов за пользование имущественным правом:
Д 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»
К 97 «Расходы будущих периодов».
— Окончание права пользования нематериальным активом:
Д –
К 012 «Приобретенный в пользование объект имущественного права».

Порядок налогообложения имущественных прав

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *