Отчет об изменение капитала

Форма

В разных странах порядок заполнения, оформления и подачи отчёта об изменениях капитала может отличаться.

Россия

В России субъекты малого предпринимательства, не подлежащие обязательному аудиту, а также некоммерческие организации имеют право не включать Отчет об изменениях капитала в состав бухгалтерской отчетности.

Все данные в Отчёте об изменениях капитала в обязательном порядке приводятся за три года — отчетный, предшествующий отчетному и предшествующий предшествовавшему отчетному периоду. Пример заполненной формы № 3. (устаревшая форма)

Отчёт об изменениях капитала состоит из 3 разделов.

  • Раздел I «Движение капитала»;
  • Раздел II «Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок»;
  • Раздел III «Чистые активы».

В разделе I «Движение капитала» по горизонтали отражается структура капитала, по вертикали — операции с капиталом (изменения уставного, добавочного, резервного капитала, акций, выкупленных у акционеров и показатели нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)).

  • Показатели раздела группируются внутри периода по группам «Увеличение капитала» и «Уменьшение капитала»;

Раздел II «Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок» состоит из трёх частей:

  • Капитал всего;
  • В том числе нераспределенная прибыль (непокрытый убыток);
  • В том числе другие статьи капитала, по которым осуществлены корректировки;

Раздел III «Чистые активы» представлен на три отчетные даты.

Отметим, что новой формой Отчета об изменениях капитала графа «Код» не предусмотрена, однако согласно п.5 Приказа № 66н в бухгалтерской отчетности, представляемой в органы государственной статистики и другие органы исполнительной власти, после графы «Наименование показателя» приводится графа «Код», в которой указываются коды показателей согласно приложению № 4 к Приказу. Новой формой также не предусмотрены свободные строки, однако пунктом 4 Приказа № 66н законодатели обозначили право организаций самостоятельно вводить для этих целей дополнительные строки. В соответствии с п.4 Приказа № 66н организациям разрешается самостоятельно определять детализацию показателей по статьям всех отчетов.

> Примечания

  1. п. 3 и 4 приказа Минфина России от 22.07.2003 № 67н

Отчет об изменениях в собственном капитале

Отчет об изменениях капитала относится к пояснениям к бухгалтерской отчетности и представляет собой отдельную форму бухгалтерской отчетности. Выделение показателей собственного капитала организации и сведений о прочих фондах и резервах в отдельную форму отчетности связано с важностью для различных пользователей информации о состоянии и движении составных частей собственного капитала.

Отчет об изменениях капитала детализирует раздел 111 бухгалтерского баланса «Капитал и резервы». Он позволяет отразить изменение капитала за два года — отчетный и предшествующий отчетному, что способствует требованию п. 10 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации».

Отчет состоит из трех разделов;

  • «Движение капитала»;
  • «Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок»;
  • «Чистые активы».

Движение капитала

Раздел 1 «Движение капитала» представляет для пользователей информацию об изменениях, произошедших в собственном капитале организации за отчетный год в сравнении с предыдущим годом в разрезе элементов собственного капитала: уставного капитала, собственных акций, выкупленных у акционеров, добавочного капитала, резервного капитала, нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

На изменение уставного капитала оказывают влияние следующие факторы, дополнительный выпуск акций или уменьшение их количества; увеличение или уменьшение номинальной стоимости акций; реорганизация юридического лица.

Размер добавочного капитала может измениться в результате: пересчета иностранной валюты (по взносам в уставный капитал); получения эмиссионного дохода (расхода) при размещении и продаже акций; направления на увеличение уставного капитала и распределение между учредителями организации.

Величина резервного капитала изменяется при направлении на его увеличение части чистой прибыли организации, а также при покрытии убытка отчетного года за счет средств резервного капитана.

На величину нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) оказывают влияние: финансовые результаты отчетного года; сумма начисленных дивидендов за отчетный год; отчисления в резервный капитал (фонд); последствия реорганизации предприятия.

Кроме того, данный раздел содержит сведения об изменениях капитала в результате переоценки имущества (в части добавочного капитала — при увеличении их стоимости, в части нераспределенной прибыли — при уменьшении их стоимости).

Изменения капитала в результате переоценки основных средств и изменений учетной политики отражаются в отчете об изменениях капитала и позволяют привести в соответствие данные о наличии капитала на 31 декабря предыдущего года и 1 января отчетного года.

Графа «Уставный капитал». Для заполнения этой графы используются данные по счету 80 «Уставный капитал». В соответствующих строках записываются остатки уставного капитала на 31 декабря года, предшествующего предыдущему, на начало и конец предыдущего и отчетного года, а также суммы, на которые в течение года данный капитал был увеличен или уменьшен. Если в отчетном году уставный капитал увеличился, то по строкам, предназначенным для этих показателей, указываются соответствующие кредитовые обороты по счету 80 «Уставный капитал» за отчетный год.

Если имеются дебетовые обороты по счету 80 «Уставный капитал», то в соответствующих строках указываются источники уменьшения капитала. Например, за счет уменьшения количества акций (изъятие вкладов участниками, аннулирование собственных акций), уменьшения их номинала либо реорганизации юридических лиц (выделение, разделение). Эти суммы приводятся в круглых скобках.

Графа «Собственные акции, выкупленные у акционеров». Данная статья входит в состав капитала и отражается по отдельной строке в разделе III бухгалтерского баланса «Капитал и резервы». Поскольку ее значение из капитала вычитается, в обеих формах стоимость собственных акций, выкупленных у акционеров, следует отражать в круглых скобках.

Стоимость выкупленных акций для последующей перепродажи или аннулирования учитывается на счете 81 «Собственные акции (доли)» в сумме фактических затрат на приобретение.

Изъятие размешенных акций из обращения может произойти в результате их выкупа обществом у акционеров по решению общего собрания акционеров либо по требованию самих акционеров в случаях и с учетом ограничений, регламентируемых Федеральным законом от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах».

В дальнейшем эти акции могут быть проданы либо аннулированы. В последнем случае на их номинал производится уменьшение уставного капитана общества, с отнесением разницы между ценой выкупа и номинальной стоимостью аннулированных акций на прочие доходы (расходы).

Специалисты обсуждают возможность отражения выкупленных акций с целью перепродажи в составе прочих оборотных активов (актив бухгалтерского баланса) с раскрытием информации в пояснениях к отчетности.

Графа «Добавочный капитал». Для заполнения этой графы используется информация по кредиту и дебету счета 83 «Добавочный капитал».

Особенность графы состоит в том, что в ней отражаются показатели, оказывающие влияние на величину добавочного капитана в период между 31 декабря предшествующего года и 1 января отчетного года, т.е. в межотчетный период. Это связано с тем, что результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего года, а согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств» отражаются при формировании вступительного баланса на 1 января отчетного года.

Графа «Резервный капитал». По данной графе приводится остаток резервного капитала на указанные в форме даты и размер отчислений в него в предыдущем и отчетном годах, т.е. данные по счету 82 «Резервный капитан». Организация формирует резервный капитал за счет нераспределенной прибыли. Суммы резервного капитана направляются на покрытие убытка организации, погашение облигаций и выкуп собственных акций (долей) при отсутствии иных средств.

Графа «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». В данной графе отражаются показатели, оказавшие влияние на величину нераспределенной прибыли в период между 31 декабря предыдущего года и 1 января отчетного года. К ним относятся:

  • переоценка имущества;
  • чистая прибыль (убыток);
  • дивиденды;
  • доходы и расходы, относящиеся непосредственно на увеличение
  • и уменьшение капитана;
  • реорганизация юридического лица.

Итого. После заполнения всех граф раздела I «Движение капитала» следует вывести итоговые данные. Они рассчитываются путем суммирования значений, отраженных во всех остальных графах по соответствующим строкам. Показатель, заключенный в круглые скобки, вычитается.

Итоговые показатели на 31 декабря отчетного года по каждой составляющей капитала должны совпадать с данными раздела III «Капитан и резервы» бухгаптерского баланса на конец отчетного года.

Приказом Минфина РФ «О формах бухгалтерской отчетности организаций» от 2 июля 2010 г. № 66н внесены изменения в расшифровки составляющих статей «Увеличение величины капитала…» и «Уменьшение величины капитала…».

В каждую из групп этих показателей по причине будущего изменения правил переоценки основных средств и нематериальных активов дополнительно введены строки «Переоценка имущества» и «Доходы, относящиеся непосредственно на увеличение капитала». Статья «Дивиденды» перенесена в группу статей «Уменьшение капитана», а «Чистая прибыль» — в «Увеличение капитала».

Необходимо указать по отдельным строкам, за счет каких составляющих капитала произошли изменения добавочного и резервного капитанов.

Исключение показателя «Изменения в учетной политике» в новой форме отчета об изменениях капитала объясняется тем, что это противоречило правилам отражения изменений учетной политики в бухгалтерской отчетности, установленным п. 15 ПБУ «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008). Он требует изменение учетной политики отражать в бухгалтерской отчетности ретроспективно, т.е. должны пересчитывагься все сравнительные показатели предыдущих периодов в соответствии с новой учетной политикой.

Это означает, что если новая учетная политика применяется с 2011 г.. то в отчетности должны быть изменены все сравнительные данные, в том числе данные баланса по состоянию на 31 декабря 2010 г., 1 января 2010 г., 31 декабря 2009 г., а также показатели доходов, расходов, прибылей и убытков за 2010 г.

Согласно требованиям абзаца второго п. 15 ПБУ «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) при ретроспективном отражении изменений корректируется входящий остаток по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период.

А в версии отчета об изменениях капитала, утвержденной отмененным приказом Минфина РФ «О формах бухгалтерской отчетности организаций» от 22 июля 2003 г. № 67н, была реализована версия о том, что учетная политика меняется каждый межотчетный период в течение всего срока, за который представлялась отчетность. То есть поданным примера следовало отражать корректировки дважды в «межотчетные» периоды между 31 декабря и 1 января 2010 г., а потом еше раз 31 декабря и 1 января 2011 г. Иными словами, учетная политика как будто бы менялась каждый раз в межотчетные периоды.

Корректировки в связи с изменениями учетной политики и исправлением ошибок

Для устранения данного противоречия при отражении эффекта изменения учетной политики в отчет об изменении капитала ввели раздел 2 «Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок».

В этом разделе приводятся показатели капитала до корректировок и после их проведения на конкретные отчетные даты. При этом выделяются отдельно влияние корректировок на величину нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) и другие статьи капитала, по которым были осуществлены корректировки.

Порядок исправления ошибок регулируется с 2010 г. Положением по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010).

Чистые активы

В разделе 3 «Чистые активы» приводятся данные о величине чистых активов на начало и конец отчетного года. Методика расчета чистых активов утверждена приказом Минфина России и ФКЦБ РФ «Об утверждении Порядка оценки стоимости чистых активов акционерного общества» от 29 января 2003 г. № Юн, № 03-6/пз (табл. 5.1).

Таблица 5.7. Расчет оценки стоимости чистых активов акционерного общества (коды строк указаны в соответствии с приложением 4 к приказу Минфина РФ от 2 июля 2010 г. № 66н)


Порядок составления отчета об изменении капитала

Отчет состоит из трех разделов:

Раздел 1. «Движение капитала». В данном разделе отражается информация о величине капитала, его движении, увеличении или уменьшении. Данные указываются за текущий период и предыдущий год. Сначала указываются остатки по столбцам за год, предыдущий предыдущему.

Далее указывается движение капитала за прошлый год. Сначала идет информация об увеличении капитала, а потом о его уменьшении. Чистая прибыль (строки 3311, 3211) — указывается сумма чистой прибыли отчетного года, увеличивающей сумму нераспределенной прибыли организации.

Переоценка имущества (строки 3312, 3212) — указывается сумма дооценки объектов основных средств и нематериальных активов.

Доходы, относящиеся непосредственно на увеличение капитала (строки 3313, 3213) — указывается сумма доходов, не включаемых в финансовый результат отчетного периода.

Дополнительный выпуск акций (строки 3314, 3214) — указывается сумма увеличения собственного капитала, возникшая за счет:

  • -дополнительного выпуска акций;
  • -дополнительных вкладов в уставный капитал.

Увеличение номинальной стоимости акций (строки 3315, 3215) — указывается сумма увеличения собственного капитала, возникшая за счет увеличения номинальной стоимости акций (долей).

Реорганизация юридического лица (строки 3316, 3216) — указывается сумма увеличения капитала, возникшая при реорганизации компании в форме присоединения / выделения.

А теперь из раздела «Уменьшение капитала»:

Чистая прибыль (строки 3321, 3221) — указывается сумма убытка отчетного года, уменьшающего сумму нераспределенной прибыли организации.

Переоценка имущества (строки 3322, 3222) — указывается сумма уценки объектов основных средств и нематериальных активов.

Расходы, относящиеся непосредственно на уменьшение капитала (строки 3323, 3223) — указывается сумма расходов, не включаемых в финансовый результат отчетного периода.

Уменьшение номинальной стоимости акций (строки 3324, 3224) — указывается сумма уменьшения собственного капитала, возникшая за счет уменьшения номинальной стоимости акций (долей).

Уменьшение количества акций (строки 3325, 3225) — указывается сумма уменьшения собственного капитала, возникшая за счет уменьшения количества акций (погашения долей).

Реорганизация юридического лица (строки 3326, 3226) — указывается сумма уменьшения капитала, возникшая при реорганизации компании в форме присоединения / выделения.

Дивиденды (строки 3327, 3227) — указывается сумма уменьшения капитала, связанная с распределением чистой прибыли в пользу акционеров (участников, учредителей).

Изменение добавочного капитала (строки 3330, 3230) — указывается сумма изменений добавочного капитала, которые не влияют на изменение величины капитала в целом и отражаются в виде положительного и отрицательного значений по разным столбцам данной строки.

Изменение резервного капитала (строка 3340) — указывается сумма изменений резервного капитала, которые не влияют на изменение величины капитала в целом и отражаются в виде положительного и отрицательного значений по разным столбцам данной строки.

Раздел 2. «Корректировки, связанные с изменением учетной политики и исправлением ошибок»

Данный раздел непосредственно связан с исправлением существенных ошибок прошлых отчетных периодов. В отчете отражаются суммы капитала (или статьи капитала, по которым осуществлены изменения) с учетом изменения, исправления ошибок, после корректировки ПБУ 22/2010 регламентируют правила исправления ошибок, а ПБУ 1/08 регламентируют правила изменения учетной политики.

Существенные ошибки прошлых лет исправляются в зависимости от периода их выявления либо датой 31 декабря отчетного года, либо датой обнаружения ошибки. Если отчетность не утверждена учредителями, то имеет место первый вариант исправления ошибки. В данном случае вносятся исправительные записи и составляется пересмотренная бухгалтерская отчетность. Если существенная ошибка обнаружена уже после утверждения отчетности учредителями (после 30 апреля для ООО и после 30 июня для ОАО), то необходимо использовать второй вариант исправления ошибок. Во втором случае исправительные записи проводятся в корреспонденции со счетом 84, а бухгалтерская отчетность подвергается ретроспективному пересчету.

В пояснениях к бухгалтерской отчетности необходимо отразить причины, повлекшие за собой корректировки величины собственного капитала в предыдущих отчетных периодах.

Раздел 3 «Чистые активы»

В разделе 3 отчета об изменениях капитала приводится информация о величине чистых активов организации на конец отчетного периода и за два предыдущих отчетных периода. В соответствии с Приказом Минфина от 20.01.2003 г. №10н, ФКЦБ России №03-6/пз, для расчетов чистых активов акционерных обществ (за исключением обществ, осуществляющие страховую и банковскую деятельность), под стоимостью чистых активов АО понимается величина, определяемая путем вычитания из суммы активов акционерного общества, принимаемых к расчету, суммы его пассивов, принимаемых к расчету.

В состав активов, принимаемых к расчету, включаются:

. Внеоборотные активы, отражаемые в первом разделе бухгалтерского баланса: — нематериальные активы; — основные средства; — незавершенное строительство; — доходные вложения в материальные ценности; — долгосрочные финансовые вложения; прочие внеоборотные активы.

. Оборотные активы, отражаемые во втором разделе бухгалтерского баланса: — запасы; — НДС по приобретенным ценностям; — дебиторская задолженность; — краткосрочные финансовые вложения; — денежные средства; — прочие оборотные активы, за исключением стоимости в сумме фактических затрат на выкуп собственных акций, выкупленных акционерным обществом у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования, и задолженности участников (учредителей) по взносам в уставный капитал.

В состав пассивов, принимаемых к расчету, включаются:

  • -долгосрочные обязательства по займам и кредитам и прочие долгосрочные обязательства;
  • -краткосрочные обязательства по займам и кредитам;
  • -кредиторская задолженность;
  • -задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов;
  • -резервы предстоящих расходов;
  • -прочие краткосрочные обязательства.

В связи с тем, что для обществ с ограниченной ответственностью не установлен порядок определения размера чистых активов, по мнению Минфина, ООО могут также использовать положения Приказа №10н (например, Письмо Минфина №03-03-06/1/39 от 26.01.2007 г.)

Поскольку практически все сведения, которые необходимы для расчета чистых активов, находятся в балансе, предлагается вам взять эти данные из баланса за 3 года. Если сгруппировать данные по активам и по пассивам, то получится, что фактически нужно будет из раздела баланса «Итого активы» вычесть разделы 4 и 5 баланса — краткосрочные и долгосрочные обязательства. Это и будет величина чистых активов.

Составляем отчет об изменениях капитала

Представление годовой бухгалтерской отчетности производится в соответствии с требованиями следующих нормативных документов:

Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н (а также остальных положений по бухгалтерскому учету);

Приказа Минфина России от 22.07.2003 N 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»;

совместного Приказа Госкомстата России и Минфина России от 14.11.2003 N 475/102н «О кодах показателей годовой бухгалтерской отчетности организаций, данные по которым подлежат обработке в органах государственной статистики».

При этом она должна включать:

бухгалтерский баланс (форма N 1);

Отчет о прибылях и убытках (форма N 2);

Отчет об изменениях капитала (форма N 3);

Отчет о движении денежных средств (форма N 4);

приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5);

пояснительную записку;

аудиторское заключение.

Рассмотрим проблемы, возникающие у бухгалтеров при заполнении Отчета об изменениях капитала (форма N 3).

В Отчете об изменениях капитала раскрывается информация о движении уставного (складочного) капитала, резервного капитала, дополнительного капитала, а также информация об изменениях величины нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации. Кроме того, в этой форме указывают суммы резервов, которые были сформированы и (или) использованы организацией.

Все данные в Отчете об изменениях капитала согласно п. 10 ПБУ 4/99 приводятся за два года — отчетный и предыдущий (кроме отчетов, составляемых за первый отчетный период деятельности организации). Если для каких-либо случаев изменения уставного, резервного и дополнительного капитала в форме N 3, рекомендованной Минфином России, строки не предусмотрены, организация должна их добавить. Такими изменениями могут быть получение эмиссионного дохода, направление средств резервного капитала на выплату процентов по облигациям, эмитированным обществом, и т.д.

В разд. I «Изменение капитала» отражаются изменения и причины изменений уставного, добавочного, резервного капитала и показатели нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Структура формы N 3 сформирована таким образом, что данные за отчетный и предыдущий периоды отражаются не в параллельных графах, а последовательно. В первой половине разд. I указываются остатки на 31 декабря года, предшествующего предыдущему году, а также данные прошлого года, а во второй — те же данные за отчетный период. Поэтому каждая строка разд. I в форме N 3 повторяется дважды — для отражения соответствующей информации за два года.

Организация, формируя Отчет об изменениях капитала, не должна включать в него строки, если соответствующие данные отсутствуют в учете.

Иногда складывается ситуация, когда в строках за один отчетный период какой-либо показатель отражен, а в строках за другой год аналогичный показатель отсутствует. В этих случаях в целях соблюдения принципа сопоставимости целесообразно включать в форму N 3 пустые строки и при отсутствии данных ставить прочерк в соответствующих ячейках.

В первую часть разд. I формы N 3 данные за предыдущий год заносятся из формы N 3 за прошлый год. При этом по строке «Остаток на 31 декабря предыдущего года» указывается сумма, которая была отражена по строке 140 «Остаток на 31 декабря отчетного года» формы N 3 за 2006 г. Показатели этих строк не всегда совпадают. Это происходит, если организация вносила изменения в учетную политику или проводила переоценку основных средств.

Если в текущем году организация вносила изменения в учетную политику и их результаты существенно повлияли на сумму чистой прибыли (убытка), то величина данных изменений отражается по строке «Изменения в учетной политике» в графе 6 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

В случае когда организация проводила переоценку основных средств на 1 января 2007 г. и результаты переоценки объектов основных средств повлияли на величину добавочного капитала, в строке «Результат от переоценки объектов основных средств» в графе 4 показывается сумма изменения добавочного капитала на начало отчетного года.

Если в строках «Изменения в учетной политике» и «Результат от переоценки объектов основных средств» в отчете за текущий год данных нет, показатели строки «Остаток на 31 декабря предыдущего года» и строки 100 «Остаток на 1 января отчетного года» будут совпадать.

По строке 100 «Остаток на 1 января отчетного года» отражается входящее сальдо счетов 80 «Уставный капитал», 83 «Добавочный капитал», 82 «Резервный капитал», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Эти данные должны совпадать с соответствующими показателями на начало года, отраженными в разд. III «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса.

По строке 140 «Остаток на 31 декабря отчетного года» формы N 3 показывается сальдо счетов 80, 82, 83 и 84 на конец отчетного года.

Раздел I формы N 3 не содержит строк, отражающих использование резервного капитала (эти суммы даны отдельно в разд. II). Кроме того, отсутствуют строки, в которых можно было бы отразить погашение убытков за счет чистой прибыли.

В графе 3 «Уставный капитал» указываются изменения уставного капитала за отчетный период и предыдущий год — остатки и обороты по счету 80 «Уставный капитал». Кредитовый оборот счета 80 отражает увеличение уставного капитала, дебетовый — уменьшение.

По строке «Остаток на 31 декабря предыдущего года» отражается кредитовое сальдо счета 80 на 31 декабря 2006 г., по строке «Остаток на 1 января отчетного года» — кредитовое сальдо счета 80 на 1 января 2007 г.

Размер уставного капитала зафиксирован в учредительных документах. Увеличиться или уменьшиться он может только в случае внесения изменений в учредительные документы. Кредитовое сальдо счета 80 на конец года всегда равно входящему кредитовому сальдо счета 80 на начало следующего года. Таким образом, в обеих строках будет отражен один и тот же показатель.

Размер уставного капитала может измениться в случае реорганизации юридического лица. Кроме того, для акционерного общества он может измениться, если:

дополнительно выпущены акции;

увеличена номинальная стоимость акций;

произошло уменьшение количества акций;

уменьшен номинал акций;

по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества оказывается меньше его уставного капитала.

Размер уставного капитала общества с ограниченной ответственностью (ООО) может измениться, если:

участники общества приняли решение об увеличении или уменьшении уставного капитала;

появился новый участник и внес дополнительный вклад;

один из участников принял решение о выходе из общества. Но в случае, когда его долю выкупают оставшиеся участники или третье лицо, размер уставного капитала не изменяется;

в течение двух и более лет стоимость чистых активов общества по итогам финансового года оказалась меньше его уставного капитала.

Если в течение отчетного периода произошли какие-либо изменения уставного капитала, они должны быть зафиксированы на счете 80 «Уставный капитал» и отражены в соответствующих ячейках графы 3 разд. I формы N 3.

По строке «Остаток на 31 декабря отчетного года» отражается кредитовое сальдо счета 80 «Уставный капитал» на конец отчетного периода.

В графе 4 «Добавочный капитал» указываются остатки и обороты по счету 83. Кредитовый оборот счета 83 отражает увеличение добавочного капитала, а дебетовый — уменьшение.

По кредиту счета 83 «Добавочный капитал» показывается:

увеличение стоимости внеоборотных активов, который может возникнуть в результате переоценки;

сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, образовавшейся в процессе формирования уставного капитала АО (при учреждении общества, последующем увеличении уставного капитала) за счет продажи акций по цене, превышающей номинальную стоимость, и т.п.

По дебету счета 83 отражаются:

суммы амортизации, доначисленной в связи с переоценкой основного средства;

погашение сумм снижения стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам его переоценки;

суммы, направленные на увеличение уставного капитала;

суммы, распределяемые между учредителями организации, и т.п.

Строку «Результат от пересчета иностранных валют» включают в Отчет об изменениях капитала те организации, учредители которых в предыдущем или отчетном году оплачивали взносы в уставный капитал в иностранной валюте. По этой строке отражаются курсовые разницы, связанные с формированием уставного капитала. Согласно п. 14 ПБУ 3/2000 они должны быть отнесены на добавочный капитал.

При заполнении этой строки следует учитывать, что в данном случае речь идет только о положительных курсовых разницах. Они списываются в кредит счета 83. Отрицательные курсовые разницы, связанные с формированием уставного капитала, учитываются в общеустановленном порядке — в составе внереализационных расходов.

В графе 5 отражаются сальдо и обороты по счету 82 «Резервный капитал». На этом счете учитываются резервный фонд и иные аналогичные фонды, которые создаются путем распределения части полученной прибыли.

Кредитовый оборот счета 82 в корреспонденции с дебетом счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» отражает отчисления в резервный капитал из прибыли. Дебетовый оборот счета 82 — это использование средств резервного капитала. Суммы резервного капитала направляются на покрытие убытка организации за отчетный год, погашение облигаций, выкуп собственных акций (долей) в случае отсутствия иных средств и не могут быть использованы для иных целей.

Акционерные общества обязаны формировать резервный фонд (п. 1 ст. 35 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах», далее — Закон N 208-ФЗ). Общества с ограниченной ответственностью имеют право (но не обязаны) создавать такой фонд (ст. 30 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»).

В графе 5 «Резервный капитал» заполняются только строки, в которых отражаются остатки по счету 82 (остаток на 31 декабря равен остатку на 1 января), и строки «Отчисления в резервный фонд» (показатели отчетного и предыдущего периода). Если в течение года произошло изменение величины резервного капитала, то в Отчет об изменениях капитала нужно ввести дополнительные строки.

В графе 6 отражаются сальдо и обороты по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

При формировании Отчета об изменениях капитала за 2006 г. в строке «Остаток на 31 декабря предыдущего года» указывается сальдо счета 84 на 31 декабря 2006 г. Если сальдо дебетовое (т.е. по итогам 2006 г. организация получила убыток), этот показатель отражается в круглых скобках.

Учетная политика предприятия может меняться в связи с изменениями в законодательстве, при существенных изменениях условий деятельности или в целях более достоверного отражения информации. При этом п. 21 ПБУ 1/98 установлено, что отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный период соответствующих данных за периоды, предшествующие отчетному. Это означает, что все необходимые изменения вносятся путем корректировки вступительного сальдо баланса на начало отчетного года, а также отражаются в строке «Изменения в учетной политике» в графе 6 Отчета об изменениях капитала.

Например, Приказом Минфина России от 26.03.2007 N 26н поправлены сразу три нормативных акта по бухгалтерскому учету. Правда, эти изменения вступят в силу только с 1 января 2008 г. Прежде всего из Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации исключен абз. 7 п. 58, в котором вкратце был описан порядок оценки материально-производственных запасов (МПЗ). Следовательно, начиная с 2008 г. МПЗ будут оцениваться по правилам, установленным ПБУ 5/01 и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов. Из этих нормативных актов был исключен метод оценки МПЗ по их себестоимости по времени приобретений (ЛИФО). Соответственно произойдет изменение учетной политики у тех организаций, которые до 1 января 2008 г. использовали метод ЛИФО для списания МПЗ. В этом случае остаток нераспределенной прибыли на 1 января 2008 г. не будет соответствовать аналогичному показателю на 31 декабря 2007 г.

Изменение величины нераспределенной прибыли отражается в отчетности между 31 декабря 2007 г. и 1 января 2008 г. В пояснительной записке к отчетности за 2007 г. в разделе об учетной политике необходимо указать, что в отчетном году организация оценивала товары при реализации методом ЛИФО, а начиная с 2008 г. будет оценивать, например, методом ФИФО. Аналогичное положение следует включить и в пояснительную записку к отчетности за 2008 г. Кроме того, необходимо указать на то, что данные за 2007 г., включенные в бухгалтерскую отчетность, скорректированы с учетом нового положения учетной политики.

Показатель строки «Результат от переоценки объектов основных средств» графы 6 нужно сформировать, если в отчетном и (или) в предыдущих периодах организация переоценивала основные средства, а также при выбытии переоцененного ранее основного средства.

По строке «Результат от переоценки объектов основных средств» графы 6 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» отражается разница между оборотами по счету 84 в корреспонденции со счетами 01 «Основные средства» и 02 «Амортизация основных средств». Если стоимость основных средств в результате переоценки уменьшилась, показатель строки «Результат от переоценки объектов основных средств» нужно заключить в круглые скобки.

Показатель строки «Остаток на 31 декабря предыдущего года» должен быть равен показателю строки 100 «Остаток на 1 января отчетного года», если организация в предыдущем году не переоценивала основные средства.

Показатели строк «Чистая прибыль» (за отчетный и предыдущий периоды)» в форме N 3 должны быть равны показателям строки 190 «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» формы N 2 «Отчет о прибылях и убытках». Если по итогам периода получен убыток, сумма в строке «Чистая прибыль» заключается в скобки.

По строке «Дивиденды» указывается сумма начисленных в течение предыдущего и отчетного года дивидендов. В бухгалтерском учете их начисление отражается проводками по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 2 «Расчеты по выплате доходов» или 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», субсчет «Доходы от участия в капитале» (для тех учредителей, которые одновременно являются работниками организации). Для заполнения строки «Дивиденды» нужно взять соответствующие обороты по дебету счета 84. Этот показатель отражается в форме N 3 в круглых скобках.

Строки «Отчисления в резервный фонд» включаются в форму N 3, если организация формировала резервный капитал. Показатель этой строки равен дебетовому обороту счета 84 в корреспонденции со счетом 82 «Резервный капитал». Показатель данной строки в графе 6 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» равен показателю графы 5 «Резервный капитал». Но для графы 6 это отрицательная величина, и она заключается в круглые скобки.

В графе 6 по строкам «Увеличение величины капитала за счет реорганизации юридического лица» и «Уменьшение величины капитала за счет реорганизации юридического лица» отражается изменение (уменьшение) величины нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), если происходила реорганизация юридического лица. Сумма уменьшения нераспределенной прибыли отражается в круглых скобках.

Сумма по строке 140 «Остаток на 31 декабря отчетного года» графы 6 должна быть равна конечному сальдо счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Если сальдо дебетовое, то показатель заключается в круглые скобки.

Раздел II формы N 3 состоит из четырех частей:

резервы, образованные в соответствии с законодательством;

резервы, образованные в соответствии с учредительными документами;

оценочные резервы;

резервы предстоящих расходов.

Наименование каждого резерва организация указывает самостоятельно.

Строки «Резервы, образованные в соответствии с законодательством» заполняют акционерные общества. Они обязаны формировать резервный фонд согласно п. 1 ст. 35 Закона N 208-ФЗ.

Ежегодно в резервный фонд до достижения им размера, предусмотренного в учредительных документах, отчисляется часть чистой прибыли.

Минимальный размер обязательного резервного фонда для акционерных обществ — 5% уставного капитала. Учредительными документами может быть предусмотрен больший размер резервного фонда. Резервный фонд предназначен для покрытия убытков, а также погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств.

Строки «Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами» заполняют организации, для которых законодательством предусмотрено право (а не обязанность) создавать в соответствии с учредительными документами резервный фонд и которые воспользовались этим правом.

К оценочным резервам относятся:

резервы под снижение стоимости материальных ценностей (счет 14);

резервы под обесценение финансовых вложений (счет 59);

резервы по сомнительным долгам (счет 63).

Также необходимо обратить внимание на заполнение раздела «Справки» формы N 3, где отражаются данные о величине чистых активов фирмы.

Процедура расчета их технически не очень сложна. Но многие организации не уделяют ему должного внимания. Однако от соотношения величин этого показателя и уставного капитала организации зависит само существование юридического лица. Может случиться так, что стоимость чистых активов организации окажется меньше размера ее уставного капитала. В этом случае организация обязана его уменьшить до величины чистых активов. А если капитал минимален, то необходимо начать самоликвидацию. В противном случае эта неприятная процедура может быть проведена в судебном порядке по требованию кредиторов.

Внимательно изучив порядок расчета чистых активов, можно сделать вывод, что для решения проблемы надо увеличивать активы фирмы и снижать показатели разд. IV и V пассива бухгалтерского баланса (форма N 1), т.е. сокращать величину долгосрочных и краткосрочных обязательств. Как этого добиться? Например, за счет управления дебиторской и кредиторской задолженностью, повышения эффективности работы организации, анализа рентабельности и ценовой политики, планирования затрат. Однако если решение нужно незамедлительно, то такие «правильные» методы не подойдут. Ведь они рассчитаны на перспективу. Быть может просто взять заем или кредит? Такой вариант не подходит. К сожалению, заемные средства или банковский кредит увеличить чистые активы не помогут. Дело в том, что, например, при учете кредита бухгалтер делает запись по дебету счета 51 и кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам». Тем самым на полученную сумму будет увеличена и активная, и пассивная части баланса, а величина чистых активов останется прежней.

Но все-таки способы увеличить собственный капитал у организации есть. Можно, например, провести переоценку стоимости имущества компании, привлечь дополнительные инвестиции, объединиться с другой фирмой.

Строки 210 «Получено на расходы по обычным видам деятельности» и 220 «Получено на капитальные вложения во внеоборотные активы» заполняются организациями (кроме некоммерческих), которые в отчетном и (или) в предыдущем году получали средства из бюджета и внебюджетных фондов. Некоммерческие организации показывают полученные и использованные суммы целевого финансирования в форме N 6 «Отчет о целевом использовании полученных средств». Полученные средства целевого назначения отражаются по кредиту счета 86 «Целевое финансирование».

Все формы бухгалтерской отчетности взаимосвязаны, поскольку отражают одни и те же хозяйственные операции. Поэтому так важна взаимоувязка показателей, которая означает, что бухгалтер правильно заполнил все бланки.

Соответствие показателей отчета об изменениях капитала (форма N 3) и бухгалтерского баланса (форма N 1)

Форма N 3 Форма N 1
Код
строки
Наименование
показателя строки
Код
графы
Наименование
показателя
графы
Код
строки
Наименование
строки
Код
графы
Наименование
графы
Раздел I «Изменение капитала»
100 Остаток на 1 января
отчетного года
3 Уставный
капитал
410 Уставный капитал 3 На начало
отчетного
года
4 Добавочный
капитал
420 Добавочный
капитал
5 Резервный
капитал
430 Резервный капитал
140 Остаток на 31
декабря отчетного
года
3 Уставный
капитал
410 Уставный капитал 4 На конец
отчетного
года
4 Добавочный
капитал
420 Добавочный
капитал
5 Резервный
капитал
430 Резервный капитал
Раздел II «Резервы»
Резервы,
образованные в
соответствии с
законодательством —
данные отчетного
года
3 Остаток
(на начало
отчетного
года)
431 Резервы,
образованные
в соответствии с
законодательством
3 На начало
отчетного
года
6 Остаток
(на конец
отчетного
года)
4 На конец
отчетного
года
Резервы,
образованные в
соответствии с
учредительными
документами —
данные отчетного
года
3 Остаток
(на начало
отчетного
года)
432 Резервы,
образованные
в соответствии
с учредительными
документами
3 На начало
отчетного
года
6 Остаток
(на конец
отчетного
года)
На конец
отчетного
года
Резервы предстоящих
расходов — данные
отчетного года
3 Остаток
(на начало
отчетного
года)
650 Резервы
предстоящих
расходов
3 На начало
отчетного
года
6 Остаток
(на конец
отчетного
года)
4 На конец
отчетного
периода

В.Вишнякова

Отдел методологии

ЗАО «СВ-Аудит»

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *