Нужно ли восстанавливать НДС при списании недостачи

Нужно ли восстанавливать НДС при списании ТМЦ в результате недостачи?

ИА ГАРАНТ

В результате инвентаризации в организации выявлена недостача материальных ценностей. Речь идет не только о недостаче, но и о порче ТМЦ. Принято решение об их списании. НДС ранее правомерно был принят к вычету. Следует ли восстанавливать НДС с недостачи?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Организация не обязана восстанавливать НДС, ранее правомерно принятый к вычету по ТМЦ, списываемым в результате недостачи. При этом возможны споры с налоговым органом. Судебная практика свидетельствует о том, что восстановление НДС только на том основании, что выбывшие в результате списания ТМЦ не используются в операциях, облагаемых НДС, не основано на нормах налогового законодательства.

Обоснование вывода:

Нормами главы 21 НК РФ (применительно к рассматриваемой ситуации) принятие к вычету сумм НДС обусловлено выполнением трех основных требований:

  • товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ);

  • приобретенные товары (работы, услуги) оприходованы на основании соответствующих первичных учетных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ);

  • у налогоплательщика имеются надлежащим образом оформленные счета-фактуры, выставленные продавцами товаров (работ, услуг) (п.п. 1, 2 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Глава 21 НК РФ связывает право на вычет с целью приобретения товаров (работ, услуг) (смотрите, например, постановления ФАС Уральского округа от 22.11.2012 N Ф09-11393/12 по делу N А07-4183/2012, ФАС Московского округа от 15.09.2011 N Ф05-9021/11 по делу N А40-113023/2009, Девятого ААС от 06.04.2016 N 09АП-9008/16) и не содержит условия о том, что применение налогового вычета возможно только после использования приобретенных товаров (работ, услуг) в производственной деятельности (смотрите, например, постановления ФАС Поволжского округа от 12.08.2013 N Ф06-6576/13 по делу N А55-27074/2010, от 02.02.2010 по делу N А12-7415/2009, Десятого ААС от 02.07.2014 N 10АП-4873/14)*(1).

Соответственно, для применения вычета НДС имеет значение не сам факт использования приобретенных товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых НДС, а их предназначение. При этом для ряда случаев положения главы 21 НК РФ предусматривают необходимость восстановления НДС (п. 3 ст. 170, ст. 171.1 НК РФ).

Закрытый перечень ситуаций, при наступлении которых суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, подлежат восстановлению, установлен п. 3 ст. 170 НК РФ. Списание товарно-материальных ценностей в результате как утраты их потребительских свойств (порча, брак), так и в связи с их недостачей к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, не относится. Следовательно, у налогоплательщика отсутствует обязанность по восстановлению ранее предъявленных к вычету сумм НДС по таким товарно-материальным ценностям.

Однако официальная позиция уполномоченных органов состоит в том, что в случае если приобретенные товары (работы, услуги) не используются налогоплательщиком для операций, подлежащих налогообложению, то оснований для вычета сумм НДС, предъявленных при их приобретении, не имеется (смотрите, например, письма Минфина России от 03.02.2017 N 03-03-06/1/5806, от 19.01.2017 N 03-07-11/2031, от 17.08.2016 N 03-07-11/48110, от 14.04.2016 N 03-07-11/21297, от 08.12.2015 N 03-03-06/1/71647).

Минфин России в письмах от 21.01.2016 N 03-03-06/1/1997, от 05.07.2011 N 03-03-06/1/397 указал, что при списании товарно-материальных ценностей в связи с невозможностью их дальнейшего использования суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету по указанным объектам, необходимо восстановить для уплаты в бюджет.

Чиновники исходят из положений п. 2 ст. 171 НК РФ, согласно которому суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, подлежат вычетам в случае использования этих товаров для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС. При этом выбытие имущества по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей, а связанным со списанием, на основании норм ст.ст. 39 и 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не является (письма Минфина России от 16.04.2014 N 03-07-08/17292, от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387, от 14.08.2007 N 03-07-15/120).

Вместе с тем имеются письма уполномоченных органов и несколько иного содержания. При этом их позиция обоснована законодательно установленными требованиями обеспечения безопасности производства и реализации (письма Минфина России от 03.02.2017 N 03-03-06/1/5806, от 13.01.2017 N 03-03-06/1/853, от 31.10.2016 N 03-03-06/1/63455, от 26.05.2016 N 03-03-06/1/30409). Так, в письме Минфина России от 23.08.2013 N 03-07-11/34617 указано, что, если уничтожение недоброкачественной продукции связано с требованием обеспечения безопасности производства и реализации доброкачественной продукции, суммы НДС, ранее принятые к вычету по уничтоженной продукции, восстанавливать не следует.

В письмах ФНС России от 17.06.2015 N ГД-4-3/10451@, от 21.05.2015 N ГД-4-3/8627@ налоговые органы учли имеющуюся судебную практику*(2) относительно отсутствия обязанности восстанавливать НДС и согласились, что суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, при выбытии имущества в результате пожара, аварии восстановлению не подлежат, так как эти случаи п. 3 ст. 170 НК РФ не поименованы.

Что касается судебной практики, то суды в своих решениях указывают, что законодательство о налогах и сборах Российской Федерации не содержит положения, обязывающие налогоплательщиков восстановить и уплатить в бюджет суммы НДС, принятые к налоговому вычету при приобретении товаров (работ, услуг), в случае их утраты, в том числе при уничтожении продукции (выбытии продукции). При этом закрытый перечень, установленный п. 3 ст. 170 НК РФ, не предусматривает необходимости восстановления НДС, ранее принятого к вычету, в случаях хищения товара или его недостачи, обнаруженной в процессе инвентаризации, списания брака, списания в случае порчи товара, морального устаревания и иных причин. При этом суды исходят из соблюдения налогоплательщиком условий статей 169, 171-172 НК РФ, необходимых для принятия к вычету НДС (смотрите, например, постановление Шестнадцатого ААС от 08.02.2018 N 16АП-3524/17).

В постановлении Тринадцатого ААС от 21.11.2016 по делу N А42-5187/2015 суд указал, что списание и уничтожение ТМЦ не изменяют назначение их использования, поскольку после уничтожения ТМЦ вообще не могут быть использованы заявителем в какой-либо деятельности, поэтому п. 3 ст. 170 НК РФ не применяется в таких ситуациях.

В постановлении АС Северо-Западного округа от 06.04.2017 по делу N А42-5187/2015 суд указал, что «реализация приобретенного товара, как правильно указали суды, не является в силу норм Налогового кодекса Российской Федерации условием применения налоговых вычетов по НДС, а отсутствие возможности использовать приобретенные товары в предпринимательской деятельности по причине их утраты (порчи) не свидетельствует о неправомерности применения налоговых вычетов по НДС».

В постановлении АС Центрального округа от 24.02.2016 N Ф10-43/16 по делу N А09-4959/2015 содержится следующий вывод: одного факта выбытия имущества из оборота недостаточно для восстановления НДС, поскольку в соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ принятый ранее к вычету налог требуется восстановить в случае доказанности факта использования этого имущества в операциях, не подлежащих налогообложению. Восстановление НДС только на том основании, что выбывшее имущество не используется в операциях, облагаемых НДС, не основано на законе (смотрите также постановления Семнадцатого ААС от 25.02.2016 N 17АП-18089/15, АС Северо-Кавказского округа от 29.10.2014 N Ф08-7499/14, АС Дальневосточного округа от 19.11.2014 N Ф03-4812/14, ФАС Московского округа от 15.07.2014 N Ф05-7043/14, от 26.02.2013 N Ф05-474/13, ФАС Западно-Сибирского округа от 25.10.2013 N Ф04-5183/13, ФАС Поволжского округа от 08.08.2013 N Ф06-6763/13, от 27.01.2011 по делу N А55-7952/2010, от 14.05.2009 N А55-4292/2008, ФАС Дальневосточного округа от 02.11.2011 N Ф03-4834/11).

В заключение считаем нелишним привести разъяснения, данные в п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость». В частности, отмечено, что при определении налоговых последствий выбытия (списания) имущества в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика (утрата имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и тому подобных событий), необходимо иметь в виду, что исходя из содержания п. 1 ст. 146 НК РФ такое выбытие не является операцией, учитываемой при формировании объекта налогообложения.

Однако налогоплательщик обязан зафиксировать факт выбытия и то обстоятельство, что имущество выбыло именно по указанным основаниям, без передачи его третьим лицам, поскольку в силу п. 1 ст. 54 НК РФ он обязан доказать наличие тех фактов своей хозяйственной деятельности, которые влияют на формирование финансового результата, служащего основанием для определения объема налоговой обязанности.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

— Энциклопедия решений. Восстановление вычетов по НДС в случаях утраты, порчи, недостачи имущества;

— Энциклопедия решений. Учет выбытия материалов в результате хищения, порчи, недостачи;

— Энциклопедия решений. Учет списания товаров в результате порчи, недостачи, хищения;

— Энциклопедия решений. Учет потерь от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Пивоварова Марина

Ответ прошел контроль качества

1 августа 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

*(1) При этом, если главой 21 НК РФ не предусмотрено прямых отсылочных норм к положениям главы 25 НК РФ, порядок исчисления НДС, применения вычетов по тем или иным операциям не зависит от учета соответствующих операций (доходов, расходов) в целях налогообложения прибыли. В частности, как в большинстве случаев подтверждается арбитражной практикой, налоговое законодательство не связывает принятие к вычету сумм НДС, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг), с признанием соответствующих расходов при налогообложении прибыли. Экономическая обоснованность расходов на приобретение товаров (работ, услуг) правового значения при принятии НДС к вычету не имеет, поскольку право на налоговые вычеты не поставлено в зависимость от учета расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (постановления ФАС Поволжского округа от 23.01.2013 N Ф06-10902/12 по делу N А55-17744/2012, ФАС Московского округа от 13.06.2012 N Ф05-5388/12 по делу N А40-105356/2011, от 15.06.2009 N КА-А40/5288-09, Западно-Сибирского округа от 21.09.2010 по делу N А67-10633/2009 и др.).

*(2) В письме от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571 (доведено для сведения и использования в работе письмом ФНС от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097) специалисты финансового ведомства разъяснили, что в случае, когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ, а также решениями, постановлениями, письмами ВС РФ, налоговые органы, начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети «Интернет» либо со дня их официального опубликования в установленном порядке, при реализации своих полномочий должны руководствоваться указанными актами и письмами судов

Облагается ли НДС сумма компенсации ущерба?

ИА «Гарант»

Арендодатель нанес ущерб в результате порчи готовой продукции, хранящейся на арендованном складе. Облагается ли НДС сумма компенсации ущерба? Нужно ли при расчете в сумму претензии включать НДС?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В рассматриваемой ситуации НДС при формировании суммы претензии учитываться не должен.
Обоснование позиции:
В соответствии с п. 1 ст. 15 ГК РФ лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере. При этом под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).
Если лицо, нарушившее право, получило вследствие этого доходы, лицо, право которого нарушено, вправе требовать возмещения наряду с другими убытками упущенной выгоды в размере не меньшем, чем такие доходы (п. 2 ст. 15 ГК РФ).
Пунктом 1 ст. 1064 ГК РФ установлено, что вред, причиненный имуществу юридического лица, подлежит возмещению в полном объеме лицом, причинившим вред.

Обложение НДС суммы компенсации ущерба

Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.
Реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, и передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).
В силу пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные организацией, при условии, что они связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
В рассматриваемой ситуации организация предъявляет арендодателю претензию по возмещению убытков, возникших из-за порчи товара (готовой продукции), находившегося на арендованном складе, по вине арендодателя.
Компенсация ущерба, нанесенного организации, никак не связана с реализацией и оплатой товаров (работ, услуг), ведь в данном случае не происходит передачи права собственности на имущество на возмездной или безвозмездной основе.
Поскольку возмещение нанесенного ущерба также не связано с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), то сумма такого возмещения не увеличивает налоговую базу по НДС.
Таким образом, включать сумму возмещения убытка в налогооблагаемую базу по НДС не нужно.
Аналогичная точка зрения представлена в письме Минфина России от 28.07.2010 N 03-07-11/315, в котором разъясняется, что увеличение налоговой базы на суммы, не связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), НК РФ не предусмотрено (смотрите дополнительно письма Минфина России от 26.10.2011 N 03-07-11/289, от 13.10.2010 N 03-07-11/406, УФНС России по г. Москве от 07.02.2008 N 19-11/11309).
Судьи также придерживаются мнения, что сумма возмещения убытков (ущерба), полученная организацией, не облагается НДС, поскольку не связана с реализацией товаров, работ, услуг (постановление ФАС Московского округа от 22.08.2011 N Ф05-7956/11, постановление ФАС Уральского округа от 25.05.2009 N Ф09-3324/09-СЗ, в передаче которого в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора было отказано определением ВАС РФ от 11.09.2009 N 12036/09, постановления ФАС Поволжского округа от 05.02.2009 N А55-6696/2008, ФАС Волго-Вятского округа от 26.02.2008 N А82-40/2007-1).
В этой связи полагаем, что сумма ущерба, предъявляемая виновному лицу, не является объектом обложения НДС. Соответственно, счет-фактура виновному лицу не выставляется (п.п. 1, 3 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ).

Необходимость восстановления сумм НДС, принятых к вычету

Закрытый перечень ситуаций, при наступлении которых суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, подлежат восстановлению, установлен п. 3 ст. 170 НК РФ. Списание товарно-материальных ценностей в связи с их утратой, порчей, недостачей, браком к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, не относится. Следовательно, формально, у налогоплательщика отсутствует обязанность по восстановлению ранее предъявленных к вычету сумм НДС по таким товарам.
При этом до недавнего времени официальная позиция контролирующих органов состояла в том, что НДС в аналогичных случаях подлежит восстановлению. Аргументация представителей Минфина России и налоговых органов была следующей.
Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, облагаемых НДС. В свою очередь, пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ предусмотрено, что суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), подлежат восстановлению в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг и т.д.) для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ (не облагаемых НДС). Таким образом, поскольку в случае недостачи, порчи, хищения, брака товары уже не могут быть использованы для осуществления облагаемых НДС операций, то «входной» НДС по ним подлежит восстановлению и уплате в бюджет. При этом восстановить сумму налога необходимо в том налоговом периоде, когда недостающие ценности списываются с учета (смотрите, например, письма Минфина России от 05.07.2011 N 03-03-06/1/397, от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387, от 07.06.2011 N 03-03-06/1/332, от 24.04.2008 N 03-07-11/161, ФНС России от 04.12.2007 N ШТ-6-03/932@, от 20.11.2007 N ШТ-6-03/899@).
В свою очередь, в решениях судебных органов указывается, что п. 3 ст. 170 НК РФ не предусматривает необходимости восстановления НДС, ранее принятого к вычету, в том числе и в случаях порчи товара (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 15.07.2014 N Ф05-7043/14, ФАС Поволжского округа от 09.11.2012 N Ф06-8238/12, ФАС Северо-Кавказского округа от 18.11.2011 N Ф08-7089/11, ФАС Уральского округа от 22.01.2009 N Ф09-10369/08-С2).
При этом следует признать, что позиция уполномоченных органов по данному вопросу в последнее время претерпела изменения.
Так, в письме ФНС России от 21.05.2015 N ГД-4-3/8627@ указывается, что суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, при выбытии имущества в результате пожара восстановлению не подлежат, так как этот случай в п. 3 ст. 170 НК РФ не поименован.
Работники налогового ведомства делают данный вывод, руководствуясь решением ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06, а также приводят судебные решения, в которых учитывается указанное решение ВАС РФ. Кроме того, налоговики приводят письмо Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571. В нем, в частности, говорится, что в случае, когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ, а также решениями, постановлениями, письмами ВС РФ, налоговые органы, начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети Интернет либо со дня их официального опубликования в установленном порядке, при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов.

Таким образом, учитывая позицию судов, в том числе и ВАС РФ, а также изменившуюся позицию контролирующих органов, считаем, что в рассматриваемой ситуации НДС, ранее правомерно принятый к вычету при изготовлении испорченной продукции, восстанавливать не требуется.

Включение НДС в сумму претензии

Действующее законодательство не содержит ограничений относительно включения НДС в расчет самой суммы убытков, а именно запрета на учет суммы налога в стоимости утраченного имущества при определении размера ущерба (смотрите, например, постановления Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.11.2012 N 18АП-10470/12, Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.04.2012 N 15АП-2585/12, Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.06.2010 N 09АП-12587/2010).
Сумма убытка в виде НДС, если она является частью цены (стоимости) имущества, подлежащего возмещению, должна возмещаться контрагентом, ответственным за указанные убытки, в полном объеме. Именно такой позиции придерживались некоторые федеральные арбитражные суды (постановления ФАС Уральского округа от 14.08.2012 N Ф09-6939/12, от 28.06.2011 N Ф09-3136/11-С5, от 08.04.2011 N Ф09-1173/11-С5, ФАС Северо-Западного округа от 22.06.2012 по делу N А56-44279/2011, от 22.02.2011 по делу N А21-8004/2009).
В то же время обращаем внимание на выводы, содержащиеся в постановлении Президиума ВАС РФ от 23.07.2013 N 2852/13 по делу N А56-4550/2012. В нем судьи отметили, что убытки в виде расходов, включающих НДС, могут быть возмещены потерпевшему, если последний докажет, что предъявленные ему суммы налога представляют собой его некомпенсируемые потери. По мнению суда, наличие права на вычет сумм НДС, установленного ст. 171 НК РФ, исключает уменьшение имущественной сферы лица, которому был причинен ущерб, и, соответственно, в данном случае исключает применение ст. 15 ГК РФ. Президиум ВАС РФ сделал вывод о том, что лицо, имеющее право на вычет, должно знать о его наличии, обязано соблюсти все требования законодательства для его получения и не может перелагать риск неполучения соответствующих сумм на своего контрагента, что фактически является для последнего дополнительной публично-правовой санкцией за нарушение частноправового обязательства.
Таким образом, организация не вправе требовать возмещения убытков с учетом суммы НДС, если она имеет право на вычет суммы налога, которое исключает уменьшение его имущественной сферы. То есть возмещение суммы НДС лицом, причинившим ущерб, и получение вычета налога из бюджета, по мнению суда, приводит к неосновательному обогащению «потерпевшего» посредством получения налога дважды — из бюджета в виде налогового вычета и от своего контрагента в виде суммы возмещения ущерба.
Поскольку в рассматриваемой ситуации НДС по МПЗ, использованным при производстве продукции, ранее был принят к вычету, и восстанавливать его при списании товаров не требуется, полагаем, что суммы НДС в формировании суммы претензии не должны учитываться.
К сведению:
Бремя доказывания наличия убытков и их состава возлагается на потерпевшего (постановления Президиума ВАС РФ от 23.07.2013 N 2852/13, от 17.07.2012 N 2683/12, от 24.04.2012 N 16327/11, от 29.08.2000 N 8926/99), а он, как мы указывали ранее, на основании ст. 15 ГК РФ имеет право не только на возмещение стоимости утраченного товара, но и на возмещение упущенной выгоды.
Если арендатор определяет сумму убытков самостоятельно и арендодатель с ней согласен, то у сторон нет необходимости в обращении в суд за судебной защитой. Поэтому возмещаются ли причиненные убытки, включая НДС, или убыток рассчитан из стоимости утраченного товара без учета НДС, стороны определяют самостоятельно. В расчетном документе сумму НДС отдельной строкой, на основании п. 4 ст. 168 НК РФ, выделять не требуется, так как возмещение убытков не является объектом обложения НДС.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Молчанов Валерий
Ответ прошел контроль качества

Учет списания в бухгалтерском учете

С точки зрения бухгалтерского учета под списанием имущества может пониматься его выбытие по любым основаниям.

К примеру, если списана себестоимость реализованной продукции, проводка делается такая (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н):

Дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» — Кредит счета 43 «Готовая продукция»

А если проданы излишние материалы:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» — Кредит счета 10 «Материалы

Списание может происходить и без встречного исполнения со стороны получателя. Так, при безвозмездной передаче объекта основных средств делается бухгалтерская запись:

Дебет счета 91, субсчет «Прочие расходы» — Кредит счета 01 «Основные средства»

В указанных выше ситуациях происходит переход права собственности, а это, с точки зрения гл. 21 НК РФ, является реализацией и, следовательно, признается объектом налогообложения по НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ). А налоговый вычет по НДС применяется по товарам (работам, услугам), используемых в облагаемых НДС операциях (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). Поэтому по принятому к вычету НДС с такого выбываемого имущества вопрос о восстановлении налога не возникает.

А если товары, основные средства и прочее имущество списываются не в связи с продажей или безвозмездной передачей? К примеру, в случае естественной убыли, выявленной недостачи, хищения или в результате стихийного бедствия. Как быть с НДС?

НДС при прочем списании имущества

Случаи списания ценностей в результате хищения, аварии или естественной убыли не являются ситуациями, когда начисляется НДС. Ведь такие варианты списания имущества не поименованы в НК как облагаемые НДС операции.

Но что делать с тем налогом, который по этим ценностям ранее был обоснованно принят к вычету?

Финансовое ведомство полагает, что при выбытии имущества в указанных выше случаях ценности перестают участвовать в деятельности, облагаемой НДС. А ведь вычет по налогу применяется только в отношении тех товаров (работ, услуг), которые используются при ведении деятельности, облагаемой НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ). Поэтому при списании имущества при хищении или аварии НДС нужно восстановить (Письма Минфина от 21.01.2016 № 03-03-06/1/1997, от 04.07.2011 № 03-03-06/1/387):

Дебет счета 91, субсчет «Прочие расходы» — Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС»

Что касается восстановления НДС при потерях вследствие естественной убыли, то восстановлению подлежит НДС в той части имущества, потери по которому превышают нормы естественной убыли (Письмо Минфина от 09.08.2012 № 03-07-08/244).

С другой стороны, случаи, когда принятый ранее НДС к вычету подлежит восстановлению, поименованы в ст. 170 НК РФ. И вариантов хищения имущества или утраты в результате пожара там нет. Поэтому по другой позиции, подтвержденной мнением ВАС РФ, восстанавливать НДС не нужно (Решения ВАС от 19.05.2011 № 3943/11, от 23.10.2006 № 10652/06). Эта позиция была подтверждена в письме ФНС РФ от 21.05.2015 № ГД-4-3/8627@.

Какого подхода по вопросу восстановления НДС придерживаться в таких случаях, каждая организация решает для себя самостоятельно.

Новое в отношении восстановления налога

Законом «Об изменениях в Налоговом кодексе» от 24.11.2014 № 366-ФЗ с 2015 года в НК РФ внесен ряд новшеств:

  • Для использующих освобождение по ст. 145 НК РФ не с начала квартала в п. 8 ст. 145 НК РФ дополнительно установлен еще один период для восстановления — тот, когда начали применять освобождение.
  • В подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ в список глав, отведенных спецрежимам, добавлена гл. 26.5, что закрепило фактически и так имевшую место (письмо Минфина РФ от 12.05.2014 № 03-07-14/22144) необходимость восстановления налога для ИП, переходящего на ПСН, перед началом работы на этом режиме.
  • Исключен подп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, обязывавший восстанавливать налог по товарам, работам, услугам, ОС, НМА, учтенный в вычетах до начала применения ставки 0%. Нововведение не отменило обязанности по восстановлению налога в отношении расходов, относящихся к этой деятельности (письма Минфина РФ от 27.02.2015 № 03-07-08/10143, от 13.02.2015 № 03-07-08/6693).
  • Правила восстановления налога по недвижимости, если начинается ее использование в деятельности, не облагаемой налогом, исключены из п. 6 ст. 171 НК РФ и перенесены в новую ст. 171.1 НК РФ. Принципиальных изменений в них не сделано, за исключением того, что они распространены на суда (морские, речные и воздушные).

Что обязательно при восстановлении?

Прежде всего, необходимо установить величину восстанавливаемого налога и перечень документов.

Не может идти речь о восстановлении налога:

  • если он не был принят к вычету (письмо Минфина РФ от 16.02.2012 № 03-07-11/47);
  • по расходам, которые до возникновения ситуации восстановления уже включены в затраты, относящиеся к облагаемым операциям (письмо Минфина РФ от 08.10.2015 № 03-07-11/57730).

Восстанавливаемый налог нужно занести в книгу продаж. Это делают путем регистрации в ней необходимой суммы со ссылкой на данные:

  • счета-фактуры — основного, на основании которого в свое время сделали вычет, или корректировочного (п. 14 раздела 2 приложения 5 к постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137); вместо корректировочного счета-фактуры может быть внесен исходный документ расчета, фиксирующий снижение стоимости (подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ);
  • бухгалтерской справки, если счета-фактуры нет (письмо Минфина РФ от 02.08.2011 № 03-07-11/208).

Если операция восстановления связана с частичным изменением условий налогообложения, предполагающим последующее их совмещение, то в дальнейшем понадобится:

  • организация раздельного учета затрат, относящихся к совмещаемым условиям налогообложения (п. 1 ст. 153, п. 4 ст. 170, п. 3 ст. 172 НК РФ). Исключение возможно для ситуаций, когда затраты по необлагаемой деятельности не превышают 5% в общей величине затрат (п. 4 ст. 170 НК РФ);
  • регулярное распределение расчетным путем налога, который невозможно прямо соотнести с конкретной деятельностью (п. 1 ст. 153, п. 4 и п. 4.1 ст. 170 НК РФ);
  • принятие в вычеты только той части налога, которая соответствует налогооблагаемой деятельности (с учетом расхождения в сроках принятия к вычету при обложении по разным ставкам), а в отношении необлагаемой — включение его в стоимость приобретений (п. 4 ст. 170 НК РФ) или в затраты (п. 5, 7, 9 ст. 171.1 НК РФ).

О том, как организовать раздельный учет, читайте в статье «Как ведется раздельный учет по НДС (принципы и методика)?».

Восстановление при полном изменении условий налогообложения

Здесь речь пойдет о следующих ситуациях:

  • освобождение по ст. 145 и 145.1 НК РФ;
  • полный переход на спецрежим — УСН, ЕНВД или ПСН; при переходе на ЕСХН восстанавливать налог не нужно (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ);
  • переход к ведению только необлагаемой деятельности (освобождаемой от налога, не признаваемой объектом обложения или выполняемой вне РФ).

Период, предназначенный для осуществления восстановления, может различаться:

  • в квартале, предшествующем началу работы в новых условиях, восстановление делают в случае перехода на спецрежим, при освобождении по ст. 145 (если его применяют с начала квартала) и ст. 145.1 НК РФ;
  • в квартале начала работы в новых условиях восстановление осуществляют при переходе к необлагаемым операциям и при освобождении по ст. 145 НК РФ, если освобождение начинает действовать не с первого месяца квартала.

Восстановление во всех этих ситуациях будет происходить в одинаковом порядке:

  • восстанавливают в полном объеме весь налог, относящийся к тем расходам, которые будут формировать затраты уже при новой системе налогообложения;
  • сумму налога, относящегося к ОС и НМА, высчитывают в пропорции к их остаточной стоимости (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ);
  • используют особые правила восстановления для недвижимости (ст. 171.1 НК РФ), которая на дату перехода к новому режиму амортизирована на неполную стоимость или используется плательщиком меньше 15 лет.

Недвижимостью следует считать также затраты на СМР и приобретение судов (морских, речных и воздушных). Восстановление такого НДС делают по 1/10 его полной суммы, относящейся к объекту, на протяжении 10 лет, отсчитываемых с года начала амортизации (п. 4 ст. 171.1 НК РФ). Полную сумму налога формирует не только НДС поставщиков, но и налог, предъявлявшийся к вычету по СМР, осуществленным хозспособом. Если применение объекта в необлагаемой деятельности начато позже года начала амортизации, то реальный период восстановления составит меньше 10 лет. Восстанавливать расчетную сумму нужно в последнем квартале каждого года. В случае проведения реконструкции величину восстанавливаемого налога и срок восстановления корректируют с учетом особенностей, содержащихся в п. 6 и 8 ст. 171.1 НК РФ.

Восстановленную сумму учитывают как расход в расчете налога на прибыль или спецналога УСН (подп. 2 п. 3 ст. 170, п. 5, п. 7, п. 9 ст. 171.1 НК РФ). Текущий НДС, поступающий уже в процессе применения нового режима, включают в стоимость приобретений (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Восстановление при частичном изменении условий налогообложения

Оно происходит в следующих случаях:

  • частичный переход на спецрежим (т. е. совмещение ОСНО с ЕНВД или ПСН);
  • переход к совмещению облагаемой и необлагаемой налогом деятельности.

Восстановление при этом делают в периоде начала совмещения (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Последовательность восстановления будет следующей:

  • В полном объеме восстанавливают налог, относящийся к прямым расходам, которые в дальнейшем сформируют затраты по деятельности с льготным режимом обложения. В том числе определяют налог, приходящийся на остаточную стоимость ОС и НМА (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ), которые будут использовать только в этой деятельности.
  • По расходам, которые нельзя отнести однозначно к облагаемой или необлагаемой деятельности, потребуется осуществить распределение налога в порядке, зафиксированном в п. 4 ст. 170 НК РФ. Для ОС и НМА, которые будут применять в обоих видах деятельности, сначала нужно рассчитать величину НДС, соответствующую их остаточной стоимости, а затем уже эту расчетную сумму распределить по правилам п. 4 ст. 170 НК РФ.
  • Налог, относящийся к недвижимости, нужно восстанавливать в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 171.1 НК РФ. В отношении недвижимости, которая будет применена только в необлагаемой деятельности, восстановление делают в таком же порядке, как и при полном изменении условий налогообложения. Если недвижимость одновременно используют как в облагаемых, так и в необлагаемых операциях, то налог, относящийся к ней, нужно будет ежегодно в течение того же срока, который определен по правилам ст. 171.1 НК РФ, распределять пропорционально объемам соответствующей отгрузки за период (п. 5, п. 7, п. 9 ст. 171.1 НК РФ) и восстанавливать в сумме, отвечающей необлагаемой деятельности.

Восстановленный налог учитывают как расход в расчете налога на прибыль (подп. 2 п. 3 ст. 170, п. 5, п. 7, п. 9 ст. 171.1 НК РФ). Текущий НДС, поступающий в процессе работы при совмещении деятельности, будет подвергаться распределению в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 170 НК РФ. Расчетную часть налога, отвечающую налогооблагаемой деятельности, примут к вычету, а приходящуюся на необлагаемую деятельность — присоединят к стоимости приобретений (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Подробнее о распределении налога читайте в материале «Какой порядок распределения входного НДС?».

Восстановление при применении ставки 0%

Причины восстановления при появлении деятельности, по которой применяют ставку 0%, кроются в разнице в определении момента осуществления вычета при ставке 18 (10)% и при ставке 0% (п. 9 ст. 167, п. 3 ст. 172 НК РФ). В первом случае вычет делается сразу, а во втором — в определенный момент, иногда гораздо позднее. Это обусловливает необходимость осуществления раздельного учета налога, относящегося к деятельности по разным ставкам.

Разовое восстановление в периоде начала деятельности со ставкой 0% вне зависимости от того, полностью она переводится на ставку 0% или только часть, потребуется в отношении налога, относящегося к прямым и распределяемым расходам, которые будут включены в затраты при ставке 0%. Восстановление НДС по ОС и НМА, которые начинают использоваться в такой деятельности, с 2015 года не требуется.

В дальнейшем НДС по прямым расходам (в т. ч. по ОС и НМА, приобретенным в период применения ставки 0% и используемым только в этой деятельности) будет учитываться обособленно, а налог по распределяемым расходам, относящимся к ставке 0%, в конце квартала придется регулярно восстанавливать.

Порядок первого восстановления НДС будет таким:

  • В полном объеме восстанавливают налог по всем прямым расходам, относящимся к операциям по ставке 0%.
  • НДС по расходам, которые на момент появления деятельности по ставке 0% нельзя однозначно отнести к ставке 0% или 18(10)% (за исключением НДС по имеющимся ОС и НМА), в конце налогового периода распределяют в порядке, который налогоплательщик установит в своей учетной политике, и восстанавливают в части, относящейся к ставке 0%.

В последующих налоговых периодах налог будет восстанавливаться:

  • периодически — по прямым расходам, которые предполагалось использовать в деятельности по ставке 18 (10)%, но фактически они оказались использованными при ставке 0% (письмо Минфина РФ от 28.08.2015 № 03-07-08/49710);
  • регулярно — по распределяемым расходам в части, относящейся к ставке 0%, в т. ч. по ОС и НМА, приобретенным в период применения ставки 0% и используемым в обоих видах деятельности.

Особенности восстановления по отдельным действиям

При вкладе в УК, осуществляемом имуществом, НМА, имущественными правами, НДС по ним восстанавливают в квартале передачи имущества в полной сумме, принятой ранее к вычету, за исключением ОС и НМА, налог в отношении которых определяют в пропорции к их остаточной стоимости (подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ). Дооценку при этом не учитывают, и в расходы, уменьшающие базу по прибыли, восстановленный налог не включают (письмо Минфина РФ от 02.08.2011 № 03-07-11/208).

НДС с аванса, перечисленного поставщику, восстанавливают на дату либо отгрузки, оплаченной этим авансом, либо возврата аванса от поставщика (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). Если в счет отгрузки по условиям договора засчитывается только часть аванса, то восстановление делают лишь в этой части (письмо Минфина РФ от 28.11.2014 № 03-07-11/60891). Кроме того, потребуется восстановить налог, предъявленный к вычету, при списании по сроку давности суммы аванса, невозвращенного поставщиком в случае неисполнения им обязанности по поставке (письмо Минфина РФ от 17.08.2015 № 03-07-11/47347).

При уменьшении стоимости поставки нужно восстановить разницу в налоге на первую из дат поступления любого из документов, отражающих это изменение: документа с расчетом уменьшения или корректировочного счета-фактуры (подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ). Республики Крым вопрос восстановления по этой причине касается только в части приобретений, совершенных после 18.03.2014 (письмо Минфина РФ от 15.10.2015 № 03-07-11/59070).

При получении субсидий из бюджета, направленных на возмещение затрат, налог по которым был предъявлен к вычету, его нужно восстановить в периоде поступления субсидии и включить в расходы, уменьшающие базу по прибыли (подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Распространенные вопросы по восстановлению налога

Все ситуации по восстановлению, раскрываемые в НК РФ, довольно однозначны. Однако в ряде случаев возможны вопросы, например, такие:

  1. Списывают кредиторскую задолженность за товар, по которому НДС при его оприходовании правомерно был принят к вычету — восстановление не нужно (письмо Минфина РФ от 21.06.2013 № 03-07-11/23503).
  2. Длительность производственного цикла, дающая право на неначисление налога с поступившего аванса (п. 1 ст. 154, п. 13 ст. 167 НК РФ), подтверждена в периоде более позднем, чем период получения аванса. Точек зрения две:
    1. начислить НДС по авансу нужно (письмо ФНС РФ от 12.01.2011 № КЕ-4-3/65@):
    2. можно его не начислять, если задержка подтверждения произошла не по вине плательщика (постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.01.2011 № А56-15567/2010).

    Если при этом будет выставлен счет-фактура покупателю, и он возьмет налог к вычету, то при изменении ситуации с подтверждением для него тоже возможны 2 варианта:

    1. НДС нужно восстанавливать (письмо Минфина РФ от 28.06.2010 № 03-07-07/43);
    2. подобного основания восстановления НК РФ не содержит (письмо ФНС РФ от 11.10.2011 № ЕД-4-3/16809@).
  3. Имущество похищено, испорчено, изношено и подлежит списанию — налог по нему восстанавливать не надо (решение ВАС РФ от 19.05.2011 № 3943/11, постановление ФАС Московского округа от 15.07.2014 № А40-135147/2013, письмо ФНС РФ от 21.05.2015 № ГД-4-3/8627@).
  4. Учтенный в вычетах «ввозной» НДС, уплату которого суд признал неправомерной, надо восстановить. В отношении периода восстановления точек зрения две:
    1. это период, в котором был сделан вычет (письмо Минфина РФ от 03.11.2009 № 03-07-08/224);
    2. вычет был правомерным (постановление президиума ВАС РФ от 03.03.2009 № 13436/08), и восстановление нужно делать по дате решения суда.
  5. Имущество продают по цене, которая меньше остаточной стоимости — с разницы в стоимости налог не восстанавливают (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 06.02.2009 № А53-7005/2008-С5-37).
  6. ИП прекращает предпринимательскую деятельность, и имущество, в отношении которого применялись вычеты по НДС, остается в его собственности — налог по нему надо восстановить в полной сумме (товары) или в пропорции к остаточной стоимости (ОС) в том периоде, когда делались вычеты (письмо Минфина РФ от 18.11.2013 № 03-07-14/49507).
  7. При изъятии из юрлица имущества его собственником оснований для восстановления налога не будет (постановление ФАС Уральского округа от 15.01.2009№ А07-6912/08).
  8. Передача имущества новому собственнику при реорганизации не влечет за собой обязанности по восстановлению налога (письмо Минфина РФ от 22.04.2008 № 03-07-11/155), но по вопросу восстановления в случае, если новый собственник намерен применять имущество в операциях, не облагаемых налогом, есть 2 мнения:
    1. налог надо восстановить (письмо ФНС РФ от 14.03.2012 № ЕД-4-3/4270@);
    2. причин для восстановления нет (постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.04.2014 № А52-1617/2013).
  9. При обратном переходе к налогооблагаемой деятельности восстановленный налог снова принять к вычету невозможно (письмо Минфина РФ от 26.03.2012 № 03-07-11/84).

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *