НИОКР в бухгалтерском учете

Проблемы применения ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» в современных условиях деятельности коммерческих организаций Текст научной статьи по специальности «Экономика и экономические науки»

ПРОБЛЕМЫ. МНЕНИЯ. РЕШЕНИЯ

УДК 657.1

ПРОБЛЕМЫ ПРИМЕНЕНИЯ ПБУ 17/02

«УЧЕТ РАСХОДОВ НА НАУЧНО-ИССЛЕДОВАТЕЛЬСКИЕ, ОПЫТНО-КОНСТРУКТОРСКИЕ И ТЕХНОЛОГИЧЕСКИЕ РАБОТЫ» В СОВРЕМЕННЫХ УСЛОВИЯХ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ

И. Д. ДЕМИНА,

доктор экономических наук, профессор E-mail: demina_id@mail. ru Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации

В статье рассматриваются сходства и различия признания и учета расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы в бухгалтерском и налогом учете коммерческих организаций, а также обосновываются предложения по их сближению.

Ключевые слова: научно-исследовательская деятельность, опытно-конструкторская деятельность, ПБУ 17/02, учет расходов на НИОКР, бухгалтерский учет, налоговый учет, МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы».

Поступательное развитие экономики коммерческих организаций невозможно без постоянного совершенствования технологического процесса и разработки новых видов продукции. Достаточно длительное время при исчислении себестоимости продукции

эти виды затрат являлись расходами на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР) и отражались в себестоимости продукции, так как это основной вид расходов НИОКР любой коммерческой организации, осуществляющей свою деятельность в условиях развивающейся экономики. Так, в Методических рекомендациях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на хлебобулочных предприятиях, утвержденных Минсельхозпродом России 12.01.2000, указано, что себестоимость продукции хлебопекарных предприятий включает в себя в том числе расходы на НИОКР. В учебной литературе также говорится о включении этого вида затрат в общепроизводственные расходы. Так, Н. П. Кондраков пишет , что в общепроизводственные расходы

должна включаться статья «Испытания, опыты и исследования, рационализация и изобретательство». Такие же подходы использовались при калькулировании других видов продукции до принятия Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02 в 2002 г. При этом согласно п. 4 ПБУ 17/02 оно не используется в отношении затрат организации, связанных с совершенствованием технологии и организации производства, улучшением качества продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного (технологического процесса).

В настоящее время бухгалтерский учет научно-исследовательской и опытно-конструкторской деятельности осуществляется в соответствии с ПБУ 17/02 . Это положение применяется в отношении расходов организаций, которые выполняют НИОКР собственными силами или (и) являются по договору заказчиком указанных работ.

Следует отметить, что ни один нормативный документ не регламентирует определения НИОКР.

Согласно п. 2 Федерального закона от 23.08.1996 № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике» научно-исследовательская деятельность — деятельность, направленная на получение и применение новых знаний, в том числе:

— фундаментальные научные исследования — экспериментальная или теоретическая деятельность, направленная на получение новых знаний об основных закономерностях строения, функционирования и развития человека, общества, окружающей природной среды;

— прикладные научные исследования — исследования, направленные преимущественно на применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач;

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

— научно-техническая деятельность — деятельность, направленная на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, производства как единой системы;

— экспериментальные разработки — деятельность, которая основана на знаниях, при-

обретенных в результате проведения научных исследований или на основе практического опыта, и направлена на сохранение жизни и здоровья человека, создание новых материалов, продуктов, процессов, устройств, услуг, систем и методов и их дальнейшее совершенствование.

Эти виды научной деятельности не соответствуют нормам ПБУ 17/02. В нем выделяется выполнение НИОКР. В Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО) нет отдельного стандарта по учету расходов по НИОКР. Затраты на создание новой продукции и подобные затраты рассмотрены в МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы». В соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 253 Налогового кодекса РФ (НК РФ) выделяются расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки. Следовательно, возникает значительная разница в понятийном аппарате, приведенном в Федеральном законе от 23.08.1996 № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике», ПБУ 17/02 и НК РФ.

Порядок отражения стоимости проведения НИОКР влияет и на формирование себестоимости произведенной продукции, следовательно, на финансовый результат коммерческой организации.

В бухгалтерском учете стоимость НИОКР может отражаться в составе нематериальных активов по правилам Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007, в составе основных средств, обособленно на счете 04 «Нематериальные активы» по правилам ПБУ 17/02, в составе прочих расходов, в составе расходов по обычным видам деятельности (с использованием следующих способов: линейного способа, способа списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг)).

Согласно п. 5 ПБУ 17/02 информация о расходах по НИОКР отражается в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы с использованием счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». По дебету этого счета в корреспонденции со счетами учета расходов, денежных средств, амортизации, материалов и других отражаются суммы расходов организации на НИОКР. С кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Результаты НИОКР», эти расходы должны списываться на соответствующие счета в зависимости от полученных результатов.

Вместе с тем в разделе «Внеоборотные активы» Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденного приказом Минфина России от 31.10.2000 №№ 94н, специальный счет для отражения результатов НИОКР отсутствует. При этом согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2007 результаты НИОКР на счетах 01 «Основные средства», 04 «Нематериальны активы» не могут быть отражены. Для отражения в учете стоимости признанных результатов НИОКР и равномерного списания затрат в себестоимость продукции как один из вариантов ряд авторов предлагает использовать счет 97 «Расходы будущих периодов» (субсчет «Результаты НИОКР»). Согласно п. 5 ПБУ 17/02 аналитический учет расходов по НИОКР ведется обособленно по видам работ, договорам (заказам).

Пунктом 6 ПБУ 17/02 устанавливается, что единицей бухгалтерского учета расходов по НИОКР является инвентарный объект. Инвентарным объектом для целей ПБУ 17/02 считается совокупность расходов по выполненной работе, результаты которой самостоятельно используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации. Вместе с тем согласно Энциклопедическому словарю экономики и права инвентарный объект — это законченное устройство, предмет или комплекс предметов со всеми приспособлениями и принадлежностями. Инвентарные объекты подразделяются на простые и сложные, состоящие из нескольких предметов, и учитываются в составе основных средств. Как видно, эти определения инвентарного объекта значительно различаются между собой.

Согласно п. 7 ПБУ 17/02 расходы по НИОКР признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

1) сумма расхода может быть определена и подтверждена;

2) имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и т. п.);

3) использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);

4) использование результатов НИОКР может быть продемонстрировано.

В случае невыполнения хотя бы одного из вышеуказанных условий расходы организации, связанные с выполнением НИОКР, признаются прочими расходами отчетного периода, т. е. списываются в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы», затратные счета для этого не используются.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Признаются прочими расходами отчетного периода также расходы по НИОКР, которые не дали положительного результата. Если же расходы по НИОКР в предшествовавших отчетных периодах были признаны прочими расходами, то они не могут быть признаны внеоборотными активами в последующих отчетных периодах.

Согласно п. 9 ПБУ 17/02 к расходам по НИ-ОКР относятся все фактические расходы, связанные с выполнением указанных работ.

В состав расходов при выполнении НИОКР включаются:

1) стоимость материально-производственных запасов и услуг сторонних организаций и лиц, используемых при выполнении указанных работ:

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Результаты НИОКР»

К-т сч. 10 «Материалы», 43 «Готовая продукция», 41 «Товары» — списывается стоимость материально-производственных запасов, израсходованных при выполнении работ;

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Результаты НИОКР»

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — списывается стоимость услуг сторонних организаций и лиц, используемых при выполнении работ (без налога на добавленную стоимость (НДС));

Д-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям»

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — списывается НДС, относящийся к стоимости услуг сторонних лиц;

2) затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении указанных работ по трудовому договору:

Д-т сч. 08 «Внеоборотные активы», субсчет «Результаты НИОКР»

К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — списываются суммы обязательств перед персоналом по выплате заработной платы и прочих выплат;

3) отчисления на социальные нужды (в том числе страховые взносы):

Д-т сч. 08 «Внеоборотные активы», субсчет «Результаты НИОКР»

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»;

4) стоимость специального оборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований:

Д-т сч. 08 «Внеоборотные активы», субсчет «Результаты НИОКР»

К-т сч. 10 «Материалы»;

5) амортизация объектов основных средств и нематериальных активов, используемых при выполнении указанных работ:

Д-т сч. 08 «Внеоборотные активы», субсчет «Результаты НИОКР»

К-т сч. 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов»;

6) затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества, общехозяйственные расходы, в случае если они непосредственно связаны с выполнением данных работ:

Д-т сч. 08 «Внеоборотные активы», субсчет «Результаты НИОКР»

К-т счетов учета денежных средств, расчетов, а также счетов 10 «Материалы» и 26 «Общехозяйственные расходы».

Наряду с этим п. 9 ПБУ 17/02 устанавливается, что в состав расходов по НИОКР также включаются прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, включая расходы по проведению испытаний. Следовательно, перечень расходов, формирующих стоимость отражаемых в составе внеоборотных активов результатов НИОКР, остается открытым.

По аналогии с порядком начисления амортизации нематериальных активов п. 10 ПБУ 17/02 устанавливается, что расходы по НИОКР подлежат списанию на расходы по обычным видам

деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения указанных работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации.

В соответствии с п. 11 ПБУ 17/02 срок списания расходов по НИОКР определяется организацией самостоятельно, исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов НИОКР, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), но не более 5 лет. При этом указанный срок полезного использования не может превышать срока деятельности организации. Таким образом, срок амортизации результатов соответствующих работ в пределах 5 лет может устанавливаться организацией самостоятельно без ориентации на какие-либо специальные нормы бухгалтерского законодательства, исключительно на основе технологических характеристик этих результатов, что создает определенную свободу списания этих расходов в уменьшение бухгалтерской прибыли.

В пп. 11, 12 и 13 ПБУ 17/02 отражено, что списание расходов по каждой выполненной НИОКР производится одним из следующих способов: линейным способом; способом списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг). Списание расходов по НИОКР линейным способом осуществляется равномерно в течение принятого срока.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

При способе списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг) определение суммы расходов по НИОКР, подлежащей списанию в отчетном периоде, производится исходя из количественного показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения общей суммы расходов по конкретной НИОКР и всего предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок применения результатов конкретной работы.

При этом согласно п. 14 ПБУ 17/02 в течение отчетного года списание расходов по НИОКР на расходы по обычным видам деятельности осуществляется равномерно в размере 1/12 годовой суммы независимо от применяемого способа списания расходов. Изменение принятого способа списания расходов по конкретным НИОКР в

течение срока применения результатов конкретной работы не производится (п. 14 ПБУ 17/02). Списание расходов по НИОКР, давшим положительный результат, отражается в бухгалтерском учете проводкой:

Д-т сч. 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы» или 44 «Расходы на продажу»

К-т сч. 04 «Нематериальные активы»», субсчет «Расходы на НИОКР».

В случае прекращения использования результатов конкретной НИОКР в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, а также когда становится очевидным неполучение экономических выгод в будущем от применения результатов указанной работы, сумма расходов по такой НИОКР, не отнесенная на расходы по обычным видам деятельности, подлежит списанию на прочие расходы отчетного периода на дату принятия решения о прекращении использования результатов данной работы (п. 15 ПБУ 17/02), при этом в учете фиксируется запись:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»

К-т сч. 04 «Нематериальные активы», субсчет «Расходы на НИОКР».

Отражение стоимости НИОКР в составе нематериальных активов по правилам ПБУ 14/2007 осуществляется при одновременном соблюдении следующих условий:

— результат НИОКР не имеет материально-вещественной формы;

— работы закончены и их завершение документально подтверждено;

— результаты проведенных НИОКР положительны (достигнут ожидаемый результат);

— существование самого объекта и исключительные права на него подтверждены документально;

— результаты НИОКР используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), для управленческих нужд организации или иного извлечения экономических выгод (доходов). При этом дальнейшая продажа объекта по крайней мере в течение 12 мес. не планируется.

Согласно новой редакции ст. 262 НК РФ расходами на НИОКР с 2012 г. признаются также

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

расходы по созданию новых или усовершенствованию применяемых технологий, методов организации производства и управления, а также затраты, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции, что не соответствует положениям п. 4 ПБУ 17/02.

Часть расходов, которые относятся к расходам на НИОКР, нормируется. Так, в подп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ указано, что другие расходы, непосредственно связанные с выполнением научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, в сумме не более 75 % суммы расходов на оплату труда включаются в эти расходы. Следовательно, НК РФ предписывает все расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, предусмотренные в ст. 262 НК РФ делить по элементам, определить сумму оплаты труда по каждому исследованию и нормировать понесенные в рамках исследования прочие расходы, не перечисленные в подп. 1—5 п. 2 ст. 262 НК РФ размером 75 % от оплаты труда, что значительно отличается от положений п. 9 ПБУ 17/02.

По разъяснениям Минфина России (письмо от 13.12.2011 03-03-06/1/820) и сверхнормативные суммы также учитываются для налогообложения независимо от результатов работ и по факту их завершения. Скорее всего, смысл разделения будет в ближайшее время в обратном: если результаты научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок будут отрицательными, то уменьшать налоговую базу на «завышенные» суммы расходов будет нельзя.

Согласно п. 4 ст. 262 НК РФ расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, предусмотренные подп. 1—5 п. 2 настоящей статьи, признаются для целей налогообложения независимо от результата соответствующих научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок в порядке, предусмотренном настоящей статьей, после завершения этих исследований или разработок (отдельных этапов работ) и (или) подписания сторонами акта сдачи-приемки. Налогоплательщик вправе включать расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены такие исследования или разработки

(отдельные этапы работ), если иное не предусмотрено настоящей статьей.

Такой порядок используется в бухгалтерском учете только для списания расходов на НИОКР, которые не дали положительного результата и в случае невыполнения условий признания расходов на НИОКР в бухгалтерском учете (п. 7 ПБУ 17/02). В случае получения положительного результата расходы на НИОКР списываются на расходы по обычным видам деятельности линейным способом или пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Согласно п. 3 ст. 257 НК РФ расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, по итогам несения которых организация получит исключительные права на промышленный образец, признаются нематериальными активами с порядком списания через амортизацию (или стоимость этих прав рассматривается как прочие расходы со сроком равномерного списания 2 года (является элементом учетной политики организации).

В отличие от бухгалтерского учета расходов на НИОКР в налоговом учете согласно ст. 267.2 НК РФ (введена Федеральным законом от 07.06.2011 № 132-ФЗ) налогоплательщик вправе создавать резервы предстоящих расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки. Налогоплательщик на основании разработанных и утвержденных им программ проведения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок самостоятельно принимает решение о создании каждого резерва и отражает это решение в учетной политике для целей налогообложения. Резерв для реализации каждой утвержденной программы может создаваться на срок, на который запланировано проведение соответствующих научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, но не более 2 лет. Избранный налогоплательщиком срок создания резерва отражается в учетной политике для целей налогообложения. Размер создаваемого резерва не может превышать планируемых расходов (сметы) на реализацию утвержденной налогоплательщиком программы проведения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок.

Смета на реализацию утвержденной налогоплательщиком программы проведения научных

исследований и (или) опытно-конструкторских разработок может включать только затраты, признаваемые расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в соответствии с подп. 1—5 п. 2 ст. 262 НК РФ.

Предельный размер отчислений в резервы не может превышать суммы, определяемой по формуле

N = 0,03/ — 5, где N — предельный размер отчислений в резервы;

I — доходы от реализации отчетного (налогового) периода, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;

— расходы налогоплательщика, указанные в подп. 6 п. 2 ст. 262 НК РФ. Сумма отчислений в резерв включается в состав прочих расходов по состоянию на последнее число отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик, формирующий резерв предстоящих расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, производит расходы, осуществляемые при реализации программ проведения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, за счет указанного резерва.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Организации, выполняющие научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, могут списывать в налоговом учете затраты с повышающим коэффициентом 1,5. Это возможно, если разработки ведутся в сферах деятельности, указанных в Перечне, утвержденном постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 № 988. По новым правилам повышенные расходы организация признает в периоде, когда завершены работы (этапы работ), а не в периоде их осуществления, как было ранее. Этот порядок учета расходов предполагает использование специальных налоговых регистров.

Анализ НК РФ показал, что порядок признания и списания расходов на научные исследования и опытно-конструкторские разработки значительно отличается от порядка признания и списания расходов на НИОКР в соответствии с ПБУ 17/2002 и очень близок к порядку, который описан в начале статьи, когда расходы коммерческих организаций на НИОКР выделялись в качестве отдельной калькуляционной статьи и единовременно включались в себестоимость продукции.

В настоящее время международного стандарта в области бухгалтерского учета и отчетности по учету расходов на НИОКР не существует. Подходы к признанию и списанию расходов на научные исследования и опытно-конструкторские разработки НК РФ в большей степени соответствуют МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы». Согласно указанному международному стандарту примерами исследовательской деятельности являются:

— деятельность, направленная на получение новых знаний;

— поиск, оценка и окончательный отбор областей применения результатов исследований или других знаний;

— поиск альтернативы материалам, устройствам, продуктам, процессам, системам или услугам;

— формулирование, конструирование, оценка и окончательный отбор возможных альтернатив новым или улучшенным материалам, устройствам, продуктам, процессам, системам или услугам .

Согласно п. 3 ПБУ 17/2002 его действие не распространяется на незаконченные НИОКР, а также на НИОКР, результаты которых учитываются в бухгалтерском учете в качестве нематериальных активов. Вместе с тем МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» может применяться к незаконченным работам по созданию нематериальных активов, а также к работам по подготовке новых производств и пусковым работам, что в большей степени соответствует налоговому учету расходов на научные исследования и опытно-конструкторские разработки. Согласно МСФО 38 (IAS) «Нематериальные активы» проведение научных исследований и разработок является одним из способов создания нематериальных активов, что определяет отсутствие специального стандарта, определяющего порядок отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности этих объектов.

В отечественном бухгалтерском учете одним из основных критериев признания нематериальных активов является наличие надлежаще

оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и права данной организации на результаты интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации. Следовательно, ПБУ 17/2002 определяет порядок учета отдельных видов нематериальных объектов, не соответствующих критериям признания нематериальных активов, но являющихся активами в силу наличия у организации права на результаты интеллектуальной деятельности.

Сравнительный анализ учета объектов НИ-ОКР в соответствии с ПБУ 17/2002, положений НК РФ показывает, что для сближения бухгалтерского и налогового учета необходимо доработать ПБУ 17/2002 в части понятийного аппарата, создания резервов расходов на НИОКР, порядка списания расходов на НИОКР, нормирования отдельных видов расходов и т. д. Отдельные положения ПБУ 17/2002, которые относятся к внутренне созданным нематериальным активам, необходимо объединить с ПБУ 14/2007. Все это позволит коммерческим организациям включать расходы по созданию новых или усовершенствованию применяемых технологий, методов организации производства и управления, а также затраты, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции, в себестоимость продукции единовременно.

Список литературы

1. Кондраков Н. П., ИвановаМ. А. Бухгалтерский управленческий учет: учеб. пособие. М.: ИНФРА-М, 2005.

2. Международные стандарты финансовой отчетности 2008: издание на русском языке. М.: Аскери — АССА, 2008.

3. Налоговый кодекс (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ (в редакции от 30.12.2012).

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

4. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02: приказ Минфина России от 19.11.2002 (в редакции от 19.09.2006).

Суть НИОКР в организации

Суть НИОКР заключается в проведении специальных мероприятий, связанных с созданием абсолютно новой или усовершенствованием уже выпускаемой продукции, оптимизацией технологических процессов или способов управления. При этом следует учитывать, что результатом НИОКР должно быть что-то новое и уникальное, к примеру, продукт или технология – внедрение в производственно-хозяйственный процесс уже созданного ранее результирующим показателем НИОКР не является.

Осуществлять работы по исследованиям и проработкам могут как специализированные конструкторские и исследовательские бюро, так и непосредственно коммерческие предприятия для собственных целей или же в качестве оказания услуг посторонней организации. При осуществлении взаимодействия между двумя сторонами заключается договор, к которому прикладывается техническое задание, согласно которому исполнитель обязан выполнить поставленную перед ним задачу, а заказчик (подрядчик) – проверить и принять полученные результаты. Договор следует относить к одному из двух типов:

Тип договора

Описание

Договор на научно-исследовательские работы При таком виде взаимоотношений исполнитель проводит научно-исследовательские работы, указанные в непосредственном техническом задании. Результатом работы является информация, которая получена путем расчетов и проведения различных исследований.
Договор на опытно-конструкторские работы При таком виде взаимоотношений исполнитель проводит опытно-конструкторские работы, в результате которых создается новый продукт или технология, на которые в обязательном порядке оформляется техническая документация. Результирующим показателем работы является новый продукт или новая технология, а также оформленная документация по ним.

Цель и задачи учета НИОКР

Затраты на НИОКР должны отражаться на счетах синтетического и аналитического учета, поскольку они уменьшают налогооблагаемую базу по прибыли. Целью отражения НИОКР в бухучете является выявление всех расходов, которые следует отнести к расходам по такому виду деятельности, их отражение на счетах бухгалтерского и налогового учета, а также выявление правомерности применения ПБУ 17/02 по учету расходов на НИОКР.

В соотношении с указанной целью можно обозначить следующие задачи учета НИОКР:

  • определение, относятся ли затраты к НИОКР или они должны присутствовать в составе прочих расходов компании;
  • выявление положительного результата от проведения НИОКР и определение периода его полезного использования;
  • правильное отражение на счетах синтетического и аналитического учета с целью суммирования всех произведенных затрат;
  • правильное списание расходов в бухгалтерском и налоговом учете в соответствии с принятым законодательством.
★ Книга-бестселлер «Бухучет с нуля» для чайников (пойми как вести бухгалтерский учет за 72 часа) куплено > 8000 книг

Особенности учета НИОКР

Учет НИОКР можно осуществлять только в случае, если для них выполняется ряд определенных условий, установленных на законодательном уровне. К таким пунктам относятся следующие моменты:

  1. все проведенные работы должны давать положительный эффект или результат;
  2. результаты НИОКР должны использоваться в будущем в производственно или хозяйственной деятельности с целью извлечения экономической выгоды;
  3. работа должна быть полностью завершена, то есть должен быть получен какой-либо результат по ней;
  4. на все полученные результаты должна быть составлена соответствующая документация.

Кроме того, в законодательстве конкретно указаны расходы, которые необходимо учитывать как относящиеся к НИОКР. Если к расходам отнести затраты, не включенные в этот перечень, налоговые органы примут это за ошибку и применят определенные санкции, поскольку посчитают данное действие умышленным занижением налогооблагаемой базы по прибыли.

★ Книга-бестселлер «Бухучет с нуля» для чайников (пойми как вести бухгалтерский учет за 72 часа) куплено > 8000 книг

Бухгалтерский учет НИОКР

Все затраты на НИОКР отражаются в бухучете после того месяца, в котором компания начинает использовать результаты проводимых работ в своей производственной деятельности. До этого момента, то есть пока результат не начинает применяться в практических целях, затраты относить на НИОКР нельзя.

Списание расходов на НИОКР осуществляется пропорционально тому времени, которое является периодом полезного использования результата НИОКР, но он не может быть больше 5 лет. Иными словами, компания определяет период полезного использования новой продукции, основного средства или технологии, берет его в месячном выражении, а после этого делит весь объем затрат на рассчитанное количество месяцев. Именно такую сумму предприятие может относить на расходы на НИОКР, но никак не больше.

Учет расходов на НИОКР в налоговом учете осуществляется вне зависимости от того, принесла ли деятельность положительный результат или нет. При этом использовать размер затрат в качестве способа снижения налогооблагаемой базы может только организация, которая самостоятельно осуществляет НИОКР либо выступает в качестве заказчика. Если же НИОКР для предприятия является ее основным видом деятельности, то такие затраты считаются как расходы на осуществление производственной или предпринимательской деятельности.

Затраты на НИОКР при налоговом учете списываются в течение одного года равными долями с того месяца, который является последующим после месяца завершения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. В ситуации, когда итоговые результаты НИОКР перестают применяться, затраты на них также не списываются в расходы, уменьшающие налоговую базу по прибыли.

Пример типовых проводок по учету НИОКР на предприятии

ООО “Стрела” в январе 2016 года самостоятельно выполнило НИОКР. Период полезного использования результатов составляет 2 года. Затраты, которые оно при этом понесло, составляют:

  • материалы 120 000 руб.;
  • амортизация оборудования и основных средств 5 000 руб.;
  • заработная плата работников, исполнявших НИОКР, 73 000 руб.;
  • взносы во внебюджетные фонды 22 000 руб.;

В этом случае бухгалтер должен сформировать следующие проводки, представленные в таблице ниже.

Дебет Кредит Описание операции
08 02 списана сумма амортизации оборудования и основных средств
08 10 списана сумма использованных материалов
08 70 списана сумма заработной платы работников, исполнявших НИОКР
08 69 списана сумма взносов во внебюджетные фонды

После того как на счете 08 будут собраны все понесенные расходы и результат НИОКР начинает использоваться в производственном процессе, к примеру, в марте 2016 года), необходимо составить следующую проводку:

Дебет 04 Кредит 08 – проведены расходы, связанные с НИОКР, в сумме 9 166,67 руб. (220 000 руб. / 24 мес.)

В налоговом учете расходы будут учитываться несколько другим образом:

220 000 руб. / 12 мес. = 18 333,33 руб.

Блиц ответы на 5 актуальных вопросов

Вопрос №1. Существует ли какие-либо льготы при налоговом учете расходов на НИОКР?

На законодательном уровне установлена льгота – увеличение расходов на НИОКР на коэффициент 1,5, только в том случае, если работы связаны с важными для государства НИОКР. К ним, к примеру, можно отнести рациональное природопользование, энергосбережение, ядерную энергетику, то есть те сегменты деятельности, оптимизация которых приведет к улучшению какой-либо сферы для государства и населения страны в общем. При этом в качестве доказательства понесенных расходов необходимо представить в налоговые органы отчет по НИОКР, который имеет специальную форму и правила заполнения.

Вопрос №2. Какие документы необходимы, чтобы обосновать целесообразность понесенных расходов при осуществлении НИОКР?

В качестве доказательств рассматриваются самые разнообразные документы, к примеру, ведомости начисления заработной платы сотрудникам, платежные поручения по перечислению взносов во внебюджетные фонды, счета-фактуры на покупку материалов. Иными словами, документы должны подтверждать, что действительно организация понесла определенные расходы, и они непосредственно относятся к выполнению НИОКР.

Вопрос №3. Если для осуществления НИОКР наша организация получила грант от государства, на каком счете нам необходимо отразить эту сумму?

Грант от государства на проведение НИОКР является госпомощью, поэтому проводки должны быть сформированы следующим образом:

Дебет 76/Финансирование НИОКР К 86 “Целевое финансирование” – отражается задолженность получателя средств по предоставлению финансирования

Дебет 51 Кредит 76/Финансирование НИОКР – денежные средства поступили на расчетный счет

Дебет 08 Кредит 10,70,69, 68 – отражаются расходы, понесенные в связи с НИОКР

После того как результат НИОКР будет получен и документально оформлен, бухгалтеру необходимо его провести:

Дебет 04 Кредит 08 – расходы на НИОКР включены в состав нематериальных активов

Дебет 86 Кредит 98/Безвозмездные поступления – финансирование относится к доходам будущих периодов

Дебет 98/Безвозмездное финансирование Кредит 91/1 – грант отнесен на прочие доходы

Вопрос №4. Если в результате НИОКР не был получен положительный результат, как нам учесть все понесенные расходы?

Если после проведения НИОКР не был получен положительный результат, то вам необходимо собрать все документально подтвержденные доходы и отнести их на счет прочих расходов. Таким образом, у вас не будет отражения по счетам нематериальных активов или основных средств, просто будет увеличение расходов по обычной деятельности в составе прочих.

Вопрос №5. Можно ли создать резерв средств, через который в перспективе оплачивать расходы на НИОКР, а также как правильно отразить эти деньги в бухгалтерском учете?

Да, действительно, компания имеет право создавать резерв на НИОКР, и использовать данные суммы для оплаты проведения указанных операций. Такую необходимость следует отразить в учетной политике компании, а также создавать резерв по всем установленным программам по НИОКР, заранее разработанным и утвержденным руководителем предприятия.

Создание резерва на НИОКР в бухгалтерии законодательством не предусмотрено, однако в налоговом учете этот резерв можно создать при условии, что при подсчете налога на прибыль используется метод начисления, а не кассовый метод. Рассчитывается размер резерва исходя из размера расходов, запланированных в программе на НИОКР или по отдельным ее позициям, а потому сам резерв не может превышать запланированных затрат. В резерв включаются те затраты, которые непосредственно относятся к НИОКР – оплата труда работников, отчисления по ней во внебюджетные фонды, стоимость затраченных материалов, амортизация средств производства.

Иллюстрированный самоучитель по «1С:Бухгалтерия 7.7»

Особенности учета расходов на НИОКР

Формирование расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, которые в дальнейшем не будут приняты как объекты нематериальных активов, производится по дебету счета 08.8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ». Для целей налогового учета такие расходы отражаются на счете Н01.03 «Формирование расходов на НИОКР».

В учете расходов на НИОКР можно выделить следующие этапы:

  • Признание расходов на НИОКР;
  • Списание расходов по НИОКР;
  • Прекращение использования результатов НИОКР.

Признание расходов на НИОКР

По завершении выполнения НИОКР становится ясно принесли ли работы положительный результат и будут самостоятельно используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации. Если результат положительный, то расходы признаются и в дальнейшем учитываются на счете 04.2 «Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы».

Признание расходов на НИОКР отражается документом «Принятие к учету НМА и результатов НИОКР».

В качестве вида объекта необходимо указать «Расходы на НИОКР».

Если НИОКР не принесли положительного результата, то флажок «Получены положительные результаты по НИОКР» должен быть сброшен. Расходы по НИОКР, которые не дали положительного результата списываются на внереализационные расходы.

В реквизите «Объект внеоборотных активов» необходимо выбрать объект внеоборотных активов, на котором накапливались расходы до момента завершения работ.

В реквизите «НИОКР» указывается инвентарный объект, на котором будут учитываться расходы по выполненной работе. Если сведения об объекте в справочнике отсутствуют, то следует открыть форму ввода нового элемента (пункт «Новый» в меню «Действия»), ввести в нее наименование нового элемента и затем ввести его в документ.

Совокупность расходов по завершенной работе, указывается в реквизите «Совокупность расходов». По кнопке «Объем вложений во внеоборотные активы» его можно заполнить на основании бухгалтерских итогов по счету 08.8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ».

Положением переключателя «Списание расходов по НИОКР со счета 04.2» устанавливается будут ли расходы по НИОКР автоматически списываться со счета 04.2 «Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» документом «Начисление амортизации и погашение стоимости».

На закладке «Бухгалтерский учет» указывается срок списания расходов, способ списания (линейный или пропорционально выпущенной продукции), счет и аналитика по списанию на расходы.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *