Неотделимые улучшения

Если арендатор произвел неотделимые улучшения предмета аренды, то по окончании срока договора аренды эти улучшения передаются арендодателю на возмездной либо безвозмездной основе (в зависимости от условий договора), если иное не предусмотрено договором аренды. Как отразить передачу неотделимых улучшений в бухгалтерском и налоговом учете арендатора?

Из положений статьи 623 Гражданского кодекса следует, что неотделимые улучшения, произведенные арендатором, по окончании срока действия договора аренды остаются в собственности арендодателя. В случае когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, он имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды. Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом (пп. 2, 3 ст. 623 ГК РФ).

Рассмотрим ситуацию, когда договор аренды предусматривает возмещение арендатору неотделимых улучшений после возврата помещения арендодателю, причем в повышенном размере с учетом инфляции. Неотделимые улучшения учтены арендатором в составе основных средств. В бухгалтерском и налоговом учете арендатора неотделимые улучшения амортизировались.

Содержание

Расходы на неотделимые улучшения

Сумму полученного арендатором возмещения расходов на создание неотделимых улучшенийарендованного имущества он учитывает в целях налогообложения прибыли в составе выручки от реализации (ст. 249 НК РФ; письма Минфина России от 25.01.2010 № 03-03-06/1/19, от 06.11.2009 № 03-03-06/2/215, от 18.03.2008 № 03-03-09/1/195).

По мнению судов, реализация капитальных вложений в арендованное имущество, учтенных как основные средства, используемые при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода, является реализацией прочего имущества (пост. ФАС ВСО от 05.05.2008 № А58-243/2007-Ф02-1738,1765/2008).

Капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признают амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). Капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, арендодатель амортизирует в порядке, установленном главой 25 Налогового кодекса (п. 1 ст. 258 НК РФ) (далее — Кодекс), а капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, арендатор амортизирует в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией основных средств (утв. пост. Правительства РФ от 01.01.2002 № 1).

Таким образом, амортизации у арендатора подлежат только те неотделимые улучшения, которые не возмещаются арендодателем (письма Минфина России от 13.05.2013 № 03-03-06/2/16376, от 04.02.2013 № 03-03-06/2/2269).

В рассматриваемом случае договором аренды изначально было предусмотрено, что арендодатель будет возмещать неотделимые улучшения, произведенные арендатором, после расторжения договора аренды и возврата имущества арендодателю.

По мнению специалистов Минфина России, стоимость проведенных работ по созданию неотделимых улучшений может амортизироваться только в части, не возмещенной арендодателем (письма Минфина России от 25.01.2010 № 03-03-06/1/19, от 06.11.2009 № 03-03-06/2/215). Однако по договору арендодатель полностью возмещает расходы, понесенные арендатором на улучшение арендованного помещения. Таким образом, в данной ситуации арендатор не должен был амортизировать неотделимые улучшения, произведенные в арендованное имущество.

По мнению автора, в данном случае расходы, понесенные на осуществление улучшений, должны учитываться в том периоде, в котором передаются неотделимые улучшения арендодателю. Суды также придерживаются мнения, что арендатор при отражении выручки от реализации неотделимых улучшений должен отразить расходы по осуществлению данных улучшений в составе материальных расходов (подп. 1, 6 п. 1 ст. 254 НК РФ) и вправе учесть данные расходы единовременно в полном размере после того, как передаст улучшенное имущество арендодателю (пост. ФАС СКО от 28.09.2009 № А32-1571/2009-56/26).

Так, суды пришли к выводу, что, поскольку арендатор фактически осуществляет затраты, связанные с созданием объекта, который впоследствии реализуется арендодателю, арендатор учитывает в составе доходов от реализации сумму компенсации, выплаченной арендодателем, а в составе расходов — затраты, понесенные в связи с созданием неотделимых улучшений арендованного имущества (пост. Одиннадцатого ААС от 28.01.2014 № 11АП-23288/13).

По мнению представителей финансового ведомства, если договором предусмотрена обязанность возмещения арендодателем стоимости получаемых улучшений имущества, то такие затраты могут быть учтены арендатором для целей налогообложения прибыли как расходы, связанные с выполнением работ для арендодателя, в соответствии с главой 25 Кодекса, при условии их обоснованности и документального подтверждения (письмо Минфина России от 13.12.2012 № 03-03-06/1/651).

НДС при передаче неотделимых улучшений

Объектом обложения НДС на территории РФ признаются операции по реализации товаров, работ, услуг (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом реализацией является передача на возмездной основе (в том числе обмен) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, — передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).

По мнению Минфина России и налоговых органов, если арендатор в соответствии с договором аренды осуществляет операции по передаче (на возмездной или безвозмездной основе) арендодателю неотделимых улучшений, то такие операции признают объектом обложения НДС. Аргументом в пользу данной позиции является то, что арендатор передает арендодателю не улучшения как объект, а результат выполненных работ по его созданию. А работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы (п. 4 ст. 38 НК РФ; письма Минфина России от 25.11.2014 № 03-07-11/59765, от 25.02.2013 № 03-07-05/5259, ФНС России от 19.04.2010 № ШС-37-3/11, УФНС России по г. Москве от 26.01.2007 № 19-11/06916).

Соответственно, при передаче арендодателю неотделимых улучшений, произведенных собственными силами или с привлечением подрядных организаций, арендатор обязан предъявить арендодателю соответствующую сумму НДС.

При возмещении стоимости арендодателем налоговая база определяется как договорная (рыночная) стоимость передаваемых неотделимых улучшений без учета НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). В Кодексе не урегулировано, в какой момент следует начислить НДС и, соответственно, выставить счет-фактуру арендодателю (п. 3 ст. 168 НК РФ): сразу после того, как выполнены работы, или по окончании договора аренды.

В случаях если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача прав собственности в целях исчисления налоговой базы по НДС приравнивается к отгрузке (п. 3 ст. 167 НК РФ), за исключением случая, предусмотренного пунктом 16 статьи 167 Кодекса. Согласно этому пункту при реализации недвижимого имущества датой отгрузки в целях НДС признается день передачи недвижимости покупателю по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества.

Если исходить из того, что все-таки происходит передача (то есть имеет место переход права собственности) неотделимых улучшений (опуская тот факт, что право собственности на них изначально принадлежит арендодателю на основании ст. 623 ГК РФ), то, по мнению автора, начислять НДС и выставлять счет-фактуру следует по окончании договора аренды в момент подписания документа о передаче улучшенного имущества арендодателю.

При этом суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при проведении неотделимых улучшений в арендуемое имущество, подлежат вычету у арендатора в порядке и на условиях, установленных статьями 171 и 172 Кодекса (письма Минфина России от 05.11.2009 № 03-07-11/282, УФНС России по г. Москве от 12.03.2009 № 16-15/021505, от 26.01.2007 № 19-11/06916, ФНС России от 18.05.2006 № 03-1-03/985@).

Неотделимые улучшения в бухгалтерском учете

Бухгалтерский учет основных средств и вложений во внеоборотные активы ведется на основании Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (далее — ПБУ 6/01)), Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее — Методические указания)), Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее — План счетов)).

По общему правилу имущество, не являющееся собственностью организации, должно учитываться на забалансовых счетах в оценке, предусмотренной в договоре, или в оценке, согласованной с их собственником (пп. 14, 82 Методических указаний). Капитальные вложения (неотделимые улучшения) в арендованные объекты основных средств учитывают в составе основных средств (п. 5 ПБУ 6/01; п. 46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н; письма Минфина России от 19.02.2014 № 03-05-05-01/6958, от 13.12.2012 № 03-03-06/1/651, от 03.11.2010 № 03-05-05-01/48).

Стоимость капитальных вложений в арендованные объекты основных средств погашают посредством начисления амортизации в течение срока полезного использования одним из методов, установленных пункте 18 ПБУ 6/01 (п. 17 ПБУ 6/01). В данной ситуации арендатор учел неотделимые улучшения в составе основных средств и начислял амортизацию.

Произведенные капитальные вложения в арендованный объект основных средств (стоимость улучшений арендованного имущества) арендатор учитывает до их выбытия (в рассматриваемом случае — до возврата арендодателю объекта аренды с новыми качественными характеристиками). Под выбытием капитальных вложений среди прочего можно понимать (письма Минфина России от 03.11.2010 № 03-05-05-01/48, от 01.11.2010 № 03-05-05-01/46, от 24.10.2008 № 03-05-04-01/37) окончание договора аренды или возмещение арендодателем стоимости произведенных арендатором улучшений (за исключением случая возмещения стоимости произведенных арендатором улучшений посредством снижения арендной платы).

Выбытие объекта основных средств имеет место, в частности, в случае фактического выбытия объекта из владения организации (п. 29 ПБУ 6/01). По мнению автора, к таким случаям относится и передача неотделимых улучшений арендодателю, поэтому после прекращения договора аренды в учете арендатору нужно сделать записи по выбытию объекта основных средств в форме капвложений в неотделимые улучшения.

Доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражают в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов (п. 31 ПБУ 6/01).

На основании этого автор полагает, что в данной ситуации на дату возврата помещения арендодателю в учете арендатора следует отразить выбытие неотделимых улучшений.

Для учета выбытия объектов основных средств согласно Плану счетов к счету 01 «Основные средства» может быть открыт субсчет «Выбытие основных средств». В дебет этого субсчета переносят первоначальную стоимость выбывающего объекта, а в кредит — сумму накопленной амортизации. Одновременно со списанием стоимости основных средств подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений. При завершении процедуры выбытия остаточную стоимость объекта (разницу, образовавшуюся на субсчете «Выбытие основных средств») списывают со счета 01 на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Таким образом, выбытие капитальных вложений в арендованное имущество отражают в учете следующими записями:

ДЕБЕТ 01, субсчет «Выбытие основных средств» КРЕДИТ 01, субсчет «Основные средства в эксплуатации»
— списана первоначальная стоимость выбывающего объекта неотделимых улучшений;

ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 01, субсчет «Выбытие основных средств»
— списана амортизация, накопленная к моменту выбытия объекта;

ДЕБЕТ 91, субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 01, субсчет «Выбытие основных средств»
— списана остаточная стоимость объекта;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91, субсчет «Прочие доходы»
— учтена в доходах сумма, возмещаемая арендодателем за неотделимые улучшения и согласованная сторонами;

ДЕБЕТ 91, субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»
— начислен НДС по переданному объекту неотделимых улучшений.

Для начала…

Прежде всего напомним, что основной признак, позволяющий отнести осуществленные работы к неотделимым улучшениям, заключается в их прочной связи с имуществом. В случае отделения «неотделимого» состояние арендуемого объекта изменяется, ему причиняется вред (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Казалось бы, что здесь может быть непонятно? Однако арбитражная практика свидетельствует о том, что у налогоплательщиков достаточно часто (в первую очередь из-за отсутствия понятия «улучшение» в ГК РФ) остаются неясности по данному вопросу. К примеру, являются ли монтаж системы видеонаблюдения в арендуемом помещении, установка железной двери в охраняемый офис, решеток на окна отделимыми улучшениями? Может ли арендатор при переезде в другой офис забрать их с собой? Или в указанных случаях речь идет не о капитальных вложениях в арендованное имущество, а о ремонтных работах? (Статья 260 НК РФ позволяет рассматривать затраты арендатора на ремонт амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между сторонами их возмещение арендодателем не предусмотрено, как прочие расходы и признавать для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.)

Так как события порой могут развиваться по не запланированному налогоплательщиком сценарию, хотелось бы обратить внимание и арендатора, и арендодателя на то, что договор аренды (в части работ капитального характера) следует оформлять очень тщательно. В частности, необходимо учесть требование Налогового кодекса получить согласие арендодателя на осуществление подобных работ, а также отказ (если таковой имеет место) возместить понесенные арендатором расходы. Оба условия достаточно прописать в договоре аренды при его заключении либо в дополнительном соглашении к уже заключенному договору. Данный вывод подтверждается ст. 623 ГК РФ, которая ставит определение собственника улучшений арендованного имущества в зависимость от условий договора аренды.

Кроме того, нелишне определить в договоре (дополнительном соглашении) критерии улучшений арендованного имущества — какие из них можно, а какие нельзя отделять без вреда имуществу, а также довести до арендодателя информацию о цене улучшений.

Например, в Постановлении ФАС СЗО от 30.06.2006 N А56-10673/2005 рассматривалось дело о спорном имуществе — вентиляционном оборудовании, смонтированном арендатором в арендованном помещении. По мнению истца (арендатора), им произведено отделимое без вреда для торгового места улучшение, которое является его собственностью (п. 1 ст. 623 ГК РФ), и иное не предусмотрено договором аренды. Однако доказательства, подтверждающие этот факт, арендатором не представлены.

В то же время договором аренды закреплена обязанность арендатора осуществлять неотделимые улучшения. Причем все произведенные истцом неотделимые улучшения арендованного имущества переходят в собственность первого ответчика после возврата ему торгового места без возмещения их стоимости истцу. Кроме того, в акте приемки-передачи имущества арендатор и арендодатель указали, что помещение возвращается истцом ответчику со всеми неотделимыми улучшениями.

На основании акта экспертизы, проведенной квалифицированными специалистами, суд установил, что демонтаж вентиляционного оборудования, которое требует истец, нанесет вред торговому месту арендодателя. В отсутствие доказательств согласия арендодателя на проведение арендатором неотделимых улучшений имущества в соответствии с п. 3 ст. 623 ГК РФ арендодатель не обязан возмещать арендатору стоимость таких улучшений. Арендатор, соответственно, не имеет права требовать это имущество у арендодателя.

Таким образом, грамотно составленный договор аренды помог арендодателю в судебном споре (хотя справедливости ради отметим, что в большинстве случаев именно эта сторона остается в выигрыше, а интересы арендатора — ущемленными).

О бухгалтерском учете Стоимость неотделимых улучшений компенсируется арендодателем

Капитальные вложения в арендованное имущество должны учитываться в составе основных средств. Об этом говорит п. 5 ПБУ 6/01 <1>, а Методические указания по учету основных средств <2> (п. 35) конкретизируют: если в соответствии с заключенным договором аренды арендатор передает произведенные капитальные вложения арендодателю, то затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются с кредита счета 08 в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов (Дебет 76 (60) Кредит 08).

<1> Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.
<2> Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

Передачу оконченных капвложений в арендованное имущество арендатор оформляет актом приемки-передачи по форме N ОС-3 <3>. Возникает вопрос: каким образом арендодатель должен учесть произведенные арендатором неотделимые улучшения — как отдельный объект или как составную часть объекта аренды, то есть увеличить его первоначальную стоимость? Конечно, все зависит от конкретной ситуации и особенностей проведенных работ. Например, часто без осуществления улучшений в организации недвижимость и системы тепло-, водо-, газоснабжения, относящиеся к ней, учитываются как отдельные инвентарные объекты (бывает, что организация приобретает недвижимость как комплекс инвентарных объектов). Поэтому как в налоговом, так и бухгалтерском учете не исключается возможность возникновения «нового» инвентарного объекта (п. 6 ПБУ 6/01 определено: в случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект).

<3> Постановление Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств».

Однако в общем случае единицей бухгалтерского учета ОС является инвентарный объект, которым может быть комплекс конструктивно сочлененных предметов, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте. При этом каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно (п. 6 ПБУ 6/01). Поэтому более правильным, с точки зрения автора, является увеличение стоимости объекта аренды в учете арендодателя. К тому же изначально процесс создания улучшений заключается в одном из действий: достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации, которое, как известно, изменяет первоначальную «бухгалтерскую» стоимость ОС (п. 14 ПБУ 6/01).

Обратите внимание: в данном случае арендатору следует изменить дебет забалансового счета 001, на котором числится принятое к учету арендованное имущество.

Стоимость неотделимых улучшений не компенсируется арендодателем

Но как обстоят дела в случае, если арендатор произвел неотделимые улучшения без согласия арендодателя (то есть компенсации за них он не получит), при этом пользуется ими в течение длительного срока и только после прекращения договора аренды передаст их на баланс арендодателю? На каком бухгалтерском счете нужно отразить стоимость капитальных вложений?

К сожалению, ни один нормативный документ по бухгалтерскому учету не содержит ответа на этот вопрос. У специалистов, комментирующих подобную ситуацию, также нет единого мнения. Одни утверждают, что произведенные капитальные вложения списываются со счета 08 в дебет счета 01 в качестве объекта основных средств. (Внимание! Речь в данном случае идет не о физической передаче, а о юридической, в частности о дате подписания акта приемки-передачи (после окончания либо работ, либо срока действия договора аренды).) При этом арендатора не должно смущать, что неотделимые улучшения не являются его собственностью, так как в бухгалтерском учете для него важнее контроль над объектом, нежели право собственности на него. К тому же ПБУ 6/01 не предусмотрено такое условие, как наличие права собственности на основное средство.

Другие специалисты, ссылаясь на п. п. 10 и 35 Методических указаний по учету основных средств, высказывают мнение о том, что в состав основных средств можно включить только те капитальные вложения в арендованное имущество, которые в соответствии с условиями договора являются собственностью арендатора. Так как на осуществление неотделимых улучшений согласие арендодателя не было получено, они не могут находиться в собственности арендатора (такие условия противоречат гражданскому законодательству). Получается, что их стоимость нельзя списать ни на счет 01 «Основные средства», ни на счета учета расчетов (в этом случае у арендодателя не возникает задолженности по возмещению их стоимости). Это значит, что стоимость таких капитальных вложений будет отражена в учете как сальдо счета 08. При этом организация, по мнению сторонников этой позиции, может начислять амортизацию по таким неотделимым улучшениям <4>.

<4> Согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 22.09.1998 N 2405/98 осуществленные арендатором неотделимые улучшения арендованного имущества на момент его возврата арендодателю должны иметь действительную стоимость. При удовлетворении исковых требований о взыскании стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества не подлежит применению сумма затрат, произведенных арендатором на момент выполнения неотделимых улучшений. В Постановлении ФАС МО от 12.09.2002 N КГ-А40/5998-02 по поводу возмещения стоимости неотделимых улучшений сказано, что стоимость подрядных работ по переоборудованию арендуемого помещения не является тождественной стоимости улучшений на момент возврата имущества арендодателю, поэтому суды обеих инстанций должны были принять меры к достижению целей правосудия и предложить сторонам провести оценку улучшений, в том числе экспертным путем.

Автор статьи представленную точку зрения не поддерживает. Во-первых, в данном случае нарушается методология бухгалтерского учета, ведь счет 08 предназначен для учета незавершенных капитальных вложений организации. В рассматриваемой ситуации капвложения являются сформированной частью стоимости арендованного основного средства и «незавершенки» в учете арендатора быть не должно. Во-вторых, такой вариант отражения затрат на неотделимые улучшения предусматривает неначисление налога на имущество организаций, причем у обеих сторон договора аренды (в течение срока его действия). Согласитесь, что это вряд ли понравится контролирующим органам <5>. Поэтому, с точки зрения автора, более правильным является первый способ учета неотделимых улучшений, согласие на которые арендодателем не получено, и их стоимость, соответственно, арендатору не компенсируется.

<5> Подобные факты должны рассматриваться как уклонение от уплаты налога. В частности, такое мнение высказано финансистами в отношении объектов недвижимости, права собственности на которые не регистрируются в соответствии с законодательством в течение длительного времени (см., например, Письмо от 27.06.2006 N 03-06-01-02/28). Вероятно, этой точки зрения чиновники будут придерживаться и в отношении неотделимых улучшений, учитываемых на счете 08.

О налоге на добавленную стоимость Реализация неотделимых улучшений на возмездной либо безвозмездной основе

Передавая арендодателю неотделимые улучшения арендованного имущества, арендатор, по смыслу п. 1 ст. 39 НК РФ, осуществляет их реализацию, которая согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ признается объектом обложения НДС. Эта позиция подтверждена арбитражной практикой (см., например, Постановление ФАС МО от 19.02.2007 N КА-А40/450-07). Чиновники в Письмах ФНС России от 18.05.2006 N 03-1-03/985@ и УФНС по г. Москве от 08.12.2006 N 19-11/108507 отмечают: при передаче арендодателю неотделимых улучшений арендуемого помещения, произведенных собственными силами или с привлечением подрядных организаций, арендатор обязан предъявить к оплате арендодателю соответствующую сумму НДС.

Причем речь идет не только о возмездной (компенсируемой), но и безвозмездной передаче неотделимых улучшений (Постановление ФАС УО от 02.08.2005 N Ф09-2444/05-С7). Подпунктом 1 п. 1 ст. 146 НК РФ определено, что к реализации также относится передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе, поэтому если собственник имущества не возместил произведенные затраты на неотделимые улучшения, то арендатору придется начислить НДС в момент передачи неотделимых улучшений. Причем объектом реализации в данном случае, по мнению финансового ведомства (Письма от 03.11.2006 N 03-03-04/2/231 и от 16.10.2006 N 03-03-04/2/218), являются результаты работ по улучшению арендованного имущества. При этом финансисты напомнили, что на основании п. 4 ст. 38 НК РФ работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы.

Если договором аренды предусмотрен взаимозачет стоимости неотделимых улучшений и арендных платежей

Иногда после передачи неотделимых улучшений арендодателю и возникновения у арендатора задолженности по арендной плате стороны договариваются о проведении зачета взаимных требований. В этом случае следует помнить, что начиная с 2007 г. при подобных формах расчета сумма НДС должна быть перечислена контрагенту отдельным платежным поручением (п. 4 ст. 168 НК РФ).

Пример 1. ООО «Маяк» арендовало здание склада стоимостью 10 000 000 руб. для использования его (после реконструкции) в качестве офиса.

Стоимость строительных работ, проведенных подрядной организацией, составила 1 118 000 руб. (в том числе НДС — 118 000 руб.). Данная сумма, согласно договору аренды помещения и дополнительному соглашению к нему, будет засчитана в счет текущих арендных платежей, составляющих ежемесячно 118 000 руб. (в том числе НДС — 18 000 руб.).

В бухгалтерском учете ООО «Маяк» будут составлены следующие проводки:

Дебет Кредит Сумма,
руб.
Здание склада принято на забалансовый учет 001 10 000 000
Выполнены строительные работы по
реконструкции здания склада
08 60 1 000 000
Отражен НДС 19 60 118 000
НДС принят к вычету 68 19 118 000
Произведена оплата строительных работ 60 51 1 118 000
Неотделимые улучшения переданы арендодателю 76 08 1 000 000
Предъявлена арендодателю сумма НДС 76 68 118 000
Увеличена стоимость арендованного имущества 001 1 000 000
Ежемесячно до полного возмещения стоимости неотделимых улучшений
Отражена задолженность по арендной плате 20 76 100 000
Отражен «входной» НДС 19 76 18 000
Налог принят к вычету <*> 68 19 18 000
Проведен взаимозачет стоимости неотделимых
улучшений в сумме ежемесячной платы за
аренду помещения
76 76 100 000
Сумма НДС перечислена арендодателю 76 51 18 000
Получена сумма НДС от арендодателя 51 76 18 000

<*> Согласно разъяснениям финансового ведомства из Письма от 23.03.2007 N 07-05-06/75 «О применении налоговых вычетов по НДС» суммы налога на добавленную стоимость по работам, выполненным организацией «A», подлежат вычету у организации «B» при наличии счетов-фактур и соответствующих первичных документов после отражения работ в бухгалтерском учете, независимо от проведенного впоследствии зачета встречных однородных требований (см. также Письмо Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/31, доведенное для руководства к действию Письмом ФНС России от 23.03.2007 N ММ-6-03/231@).

Стоимость неотделимых улучшений возмещается арендодателем

Учет у арендодателя. Если стоимость капвложений возмещается, то амортизацию по ним начисляет арендодатель (п. 1 ст. 258 НК РФ) исходя из первоначальной стоимости и срока полезного использования ОС, который он установит самостоятельно на основании Классификации ОС N 1 <6>.

<6> Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы».Обратите внимание: в соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ амортизация у арендодателя начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором неотделимые улучшения введены в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором возмещены затраты арендатору. В связи с этим если по договору возмещение производится зачетом причитающейся арендной платы, то амортизация будет начисляться после полного погашения задолженности арендодателя перед арендатором.

Здесь следует остановиться еще на одном моменте, на котором было акцентировано внимание читателей. Каким образом арендодатель должен учесть произведенные арендатором неотделимые улучшения? Повторимся, что как в бухгалтерском, так и в налоговом учете возможно появление отдельного инвентарного объекта либо (в силу того, что осуществление неотделимых улучшений подразумевает достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию объекта арендованного имущества) увеличение первоначальной «налоговой» стоимости ОС (п. 2 ст. 257 НК РФ).

Учет у арендатора. В целях налогообложения прибыли передача арендатором арендодателю компенсируемых капитальных вложений признается реализацией. Значит, арендатор учитывает полученную сумму в составе доходов от реализации, а затраты, связанные с созданием неотделимых улучшений, — в составе расходов (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 258, пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ). В Письме УФНС по г. Москве от 16.03.2006 N 18-11/1/20791, в частности, отмечено: указанные затраты могут быть учтены арендатором для целей налогообложения прибыли как расходы, связанные с выполнением работ для арендодателя в соответствии с гл. 25 Кодекса, при условии их соответствия требованиям п. 1 ст. 252 Кодекса.

В силу того что доходы и расходы в данной ситуации одинаковые, налоговых обязательств перед бюджетом не возникает.

Стоимость неотделимых улучшений не возмещается арендодателем

Учет у арендатора. В этом случае арендатор может амортизировать произведенные им капитальные вложения, причем независимо от наличия в договоре аренды записи о его праве собственности на неотделимые улучшения. Однако период начисления амортизации ограничен сроком действия договора аренды, а норма амортизации рассчитывается исходя из срока полезного использования арендованного имущества (ст. 258 НК РФ, Письма Минфина России от 02.02.2007 N 03-03-06/2/16, от 15.03.2006 N 03-03-04/1/233). Следовательно, если срок действия договора аренды меньше срока полезного использования объекта (в большинстве случаев договор заключается на срок менее года), то несамортизированная часть стоимости капитальных вложений не может быть учтена в налоговых расходах организации-арендатора (Письмо Минфина России от 24.11.2006 N 07-05-06/285).

Однако если договор аренды будет пролонгирован, то арендатор может продолжить начисление амортизации. Такую позицию поддерживают и финансисты (Письма от 02.03.2007 N 03-03-06/1/143, от 24.11.2006 N 07-05-06/285), и налоговые органы (Письмо УФНС по г. Москве от 21.11.2006 N 20-12/102015).

Обратите внимание: если будет заключен новый договор с новым сроком действия (не пролонгация договора аренды (субаренды)), то амортизация неотделимых улучшений должна быть прервана (Письмо Минфина России от 20.06.2006 N 03-03-04/2/166).

Пример 2. В июне 2007 г. арендатор с согласия арендодателя произвел неотделимые улучшения (их сумма без НДС составила 240 000 руб.) в здании, арендуемом с октября 2006 г. Стоимость капвложений арендодателем не возмещается.

Договор аренды заключен на три года (36 мес.). Срок полезного использования здания — 20 лет (240 мес.).

В налоговом учете амортизация капвложений в арендованное имущество, определяемая исходя из их первоначальной стоимости и срока полезного использования арендуемого имущества, составит 1000 руб. (240 000 руб. / 240 мес.).

Сумма амортизационных отчислений, рассчитанных до окончания срока договора аренды, равна 27 000 руб. (1000 руб. x (36 — 9) мес.).

Остаточная стоимость неотделимых улучшений в сумме 213 000 руб. (240 000 — 27 000) при исчислении налога на прибыль не учитывается.

В бухгалтерском учете в соответствии с учетной политикой амортизация начисляется исходя из оставшегося срока действия договора аренды и составляет ежемесячно 8889 руб. (240 000 руб. / (36 — 9) мес.). До конца срока действия договора аренды стоимость неотделимых улучшений будет полностью списана на расходы организации.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Дебет Кредит Сумма,
руб.
Начислена амортизация по неотделимым
улучшениям арендованного имущества
20 02 8889
Отражено постоянное налоговое обязательство
((8889 — 1000) руб. x 24%)
99 68 1893

Учет у арендодателя. По окончании срока действия договора аренды арендатор возвращает арендодателю его имущество вместе с неотделимыми улучшениями. Последние, как уже было отмечено, являются собственностью арендодателя и в базу по налогу на прибыль не включаются (пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ), равно как и не увеличивают первоначальную стоимость модернизируемого объекта ОС (Письмо УФНС России от 29.11.2006 N 20-12-/105055.1).

Неотделимые улучшения и расчет удельного веса доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение

Как известно, при определении доли прибыли обособленного подразделения используется показатель средней остаточной стоимости основных средств (Письмо Минфина России от 06.07.2005 N 03-03-02/16). Поэтому у налогоплательщика может возникнуть вопрос: вправе ли он при исчислении налога на прибыль включить остаточную стоимость капитальных вложений в стоимость арендованного для обособленного подразделения имущества? Ответ на него дан финансовым ведомством в Письмах от 16.01.2007 N 03-03-06/2/2, от 03.11.2006 N 03-03-04/2/231. В данном случае, как утверждают чиновники, речь идет об амортизации суммы капитальных вложений, осуществленных налогоплательщиком в форме неотделимых улучшений арендуемого имущества, а не об амортизируемых основных средствах. Кроме того, арендованное имущество не принадлежит арендатору на праве собственности, а используется им временно в течение срока действия договора аренды.

Таким образом, произведенные организацией-арендатором улучшения предоставленных ей в аренду объектов основных средств не могут учитываться для исчисления удельного веса доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение организации.

Неотделимые улучшения и амортизационная премия

Налогоплательщиков, осуществляющих неотделимые улучшения арендованного имущества, которые не остаются у них на балансе, интересует вопрос: могут ли они применить амортизационную премию в размере 10% стоимости капвложений, учитываемую в целях налогообложения прибыли, единовременно?

Финансовое ведомство дает отрицательный ответ (Письма от 15.11.2006 N 03-03-04/1/759, от 20.10.2006 N 03-03-04/1/703). При этом чиновники обращают внимание на два обстоятельства. Во-первых, произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе арендатора. Во-вторых, для капвложений в арендованные объекты ОС ст. 258 НК РФ установлен особый порядок начисления амортизации. Поэтому арендатор не вправе использовать амортизационную премию по неотделимым улучшениям арендованного имущества.

По мнению автора, данное утверждение нелогично, ведь капитальные вложения в виде неотделимых улучшений арендованного имущества также признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ), поэтому к ним в полной мере можно применить правила п. 1.1 ст. 259 НК РФ. Кроме того, данным пунктом предусмотрено только одно ограничение — амортизационная премия не применяется к безвозмездно полученным основным средствам. Капвложения в арендуемое имущество таковыми не являются, и, казалось бы, налогоплательщик может единовременно учесть не более 10% произведенных затрат. Однако представленная позиция явно вызовет споры с налоговыми органами, а арбитражная практика по данному вопросу пока не сложилась, поэтому предсказать шансы налогоплательщика очень сложно. Тем не менее, повторимся, можно попытаться отстоять свое мнение.

Неотделимые улучшения арендованного имущества, принадлежащего физическому лицу

Организациям, заключившим договор аренды нежилого помещения с физическим лицом — арендодателем, не являющимся ПБОЮЛ, необходимо иметь в виду следующее. Во-первых, у них не возникает препятствий для амортизации произведенных с согласия физического лица неотделимых улучшений. Статьей 258 НК РФ не ограничен статус арендодателя: им могут быть как организации — юридические лица, так и физические лица (Письмо Минфина России от 03.11.2006 N 03-03-04/2/231). Кроме того, если организация-арендатор, получив от физического лица — арендодателя соответствующее разрешение, намерена осуществить неотделимые улучшения арендованного имущества и, соответственно, передать их по окончании срока действия договора аренды, то в соответствии со ст. 226 НК РФ у нее возникают обязанности налогового агента. Дело в том, что стоимость произведенных арендатором неотделимых улучшений является доходом, полученным арендодателем — физическим лицом в натуральной форме (п. 2 ст. 211 НК РФ), и подлежит обложению НДФЛ на общих основаниях с применением ставки 13%.

Датой фактического получения дохода является день окончания срока действия договора аренды, в соответствии с которым были произведены капвложения в арендованное имущество (если при этом не изменялись условия договора). Поэтому в случае прекращения договора с доходов арендодателя — физического лица необходимо удержать начисленную сумму НДФЛ.

Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога (не более 50% суммы выплат) производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых им налогоплательщику (в частности, сумм арендной платы). При отсутствии такой возможности налоговый агент в течение месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств обязан письменно сообщить об этом в налоговый орган. В этом случае НДФЛ (полностью или частично) налогоплательщик уплачивает самостоятельно в порядке, предусмотренном ст. 228 НК РФ (Письма Минфина России от 01.06.2006 N 03-05-01-04/141, от 21.06.2006 N 03-05-01-04/171).

Ю.А.Васильев

Д. э. н.,

генеральный директор

КГ «Аюдар»

Работа на перспективу: осуществляем НИОКР
К вопросу о понятии предмета информационного права

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *