Неотделимые улучшения арендованного имущества

Содержание

Передача неотделимых улучшений арендованного имущества арендодателю: бухгалтерский и налоговый аспекты у арендатора

Зачастую в ходе эксплуатации арендованного имущества арендатор производит неотделимые улучшения этого имущества. Например, устанавливает оконные решетки и металлические двери в арендованном здании. В связи с этим для арендатора актуальными являются вопросы бухгалтерского учета и налогообложения таких неотделимых улучшений.

На вопрос ответили специалисты проекта «1С:Консалтинг.Стандарт».

Порядок учета неотделимых улучшений арендованного имущества напрямую зависит от того, возмещается ли их стоимость арендатору арендодателем при прекращении договора аренды.

Заметим, что право на возмещение стоимости неотделимых улучшений (таких, которые не отделимы без вреда для имущества) арендатор имеет только в том случае, если такие улучшения произведены с согласия арендодателя (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом (п. 3 ст. 623 ГК РФ).

Кроме того, необходимо решить вопрос о том, чьей собственностью являются произведенные арендатором неотделимые улучшения. Это важно в ситуации, когда договором аренды возмещение капитальных вложений в арендованное имущество арендодателем арендатору не предусмотрено.

Однозначного решения данная проблема не имеет. С одной стороны, ст. 133 ГК РФ установлено, что вещь, раздел которой в натуре невозможен без изменения ее назначения, признается неделимой. То есть при проведении неотделимых улучшений арендованных объектов эти улучшения являются частью неделимой вещи (арендованных объектов). Если разнородные вещи образуют единое целое, предполагающее использование их по общему назначению, они рассматриваются как одна вещь (сложная вещь). Вещь, предназначенная для обслуживания другой, главной, вещи и связанная с ней общим назначением (принадлежность), следует судьбе главной вещи, если договором не предусмотрено иное (ст. ст. 134, 135 ГК РФ).

Исходя из данных норм гражданского законодательства, можно сделать вывод, что неделимая вещь представляет собой единый объект гражданских прав и право собственности распространяется на всю неделимую вещь. Иными словами, произведенные арендатором неотделимые улучшения арендованного имущества, «следуя судьбе главной вещи», не будут являться собственностью арендатора, как и «главная вещь».

Вторая точка зрения заключается в том, что до момента возврата имущества арендодателю произведенные арендатором неотделимые улучшения являются собственностью последнего. Здесь обоснование следующее. Согласно правилам ст. 622 ГК РФ при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Следовательно, до момента передачи арендодателю «улучшенного» имущества право собственности на улучшения принадлежит арендатору.

Как видим, вопрос о праве собственности на произведенные арендатором неотделимые улучшения арендованного имущества нормами законодательства четко не урегулирован. При этом порядок учета улучшений напрямую зависит от того, чьей собственностью они являются. Поэтому во избежание разногласий с контролирующими органами сторонам договора аренды целесообразно включить условие о праве собственности на неотделимые улучшения в договор.

Бухгалтерский учет неотделимых улучшений арендованного имущества

В соответствии с п. 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н) в составе основных средств учитываются капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора.

Законченные капитальные вложения в арендованное имущество, являющиеся собственностью арендатора, зачисляются им в состав собственных основных средств в сумме фактически произведенных затрат (п. 47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, абз. 2 п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, п. 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н). При этом в отношении указанных капитальных вложений необходимо выполнение условий, перечисленных в п. 4 ПБУ 6/01.

Затраты организации на объекты, которые впоследствии будут приняты к учету в качестве основных средств, учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).

Принятие неотделимых улучшений к учету в составе ОС отражается записью по дебету счета 01 «Основные средства» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). При этом организация может установить срок полезного использования неотделимых улучшений равным оставшемуся сроку действия договора аренды (п. 20 ПБУ 6/01).

Если при прекращении действия договора аренды арендодатель возмещает арендатору затраты, произведенные на осуществление улучшений, передача неотделимых улучшений отражается в учете в порядке, установленном для операций по реализации основных средств.

Сумма возмещения, подлежащая получению от арендодателя по условиям договора аренды, признается прочим доходом организации и отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы» (п. 7, 10.1, 16 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н).

Сумма амортизации, начисленной по выбывающим неотделимым улучшениям, списывается со счета 02 «Амортизация основных средств» в кредит счета 01 (Инструкция по применению Плана счетов). Если срок амортизации улучшений устанавливается равным сроку действия договора аренды, то к моменту передачи улучшений арендодателю они будут полностью самортизированы. Поэтому расход в виде остаточной стоимости таких объектов в бухучете признан не будет (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н).

Если затраты, произведенные арендатором на осуществление улучшений арендованного имущества, арендодателем не возмещаются, то операции по передаче улучшений отражаются в бухгалтерском учете в порядке, установленном для операций по безвозмездной передаче основных средств.

В общем случае при безвозмездной передаче ОС отражается его выбытие (п. 29 ПБУ 6/01). При этом в учете признается прочий расход в размере остаточной стоимости выбывающего ОС (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н).

Если на дату выбытия неотделимые улучшения полностью самортизированы (остаточная стоимость равна нулю), то при их передаче арендодателю организация не признает прочий расход. На дату возврата арендованного объекта организация списывает сумму амортизации, начисленной по выбывающим неотделимым улучшениям, со счета 02 «Амортизация основных средств» в кредит счета 01 (Инструкция по применению Плана счетов).

Если в договоре аренды не указано, что капитальные вложения в арендованный объект основных средств являются собственностью арендатора, то, исходя из п. 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС, неотделимые улучшения не могут быть учтены арендатором как основные средства. В таком случае стоимость улучшений до момента их передачи арендодателю следует учитывать на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Передача неотделимых улучшений будет отражаться записью:

Дебет 91-2 Кредит 08 — списана стоимость неотделимых улучшений, произведенных арендатором.

Однако не все специалисты признают правильным данный способ отражения в учете неотделимых улучшений, не являющихся собственностью арендатора. Есть мнение, что при таком способе учета нарушается его методология. Счет 08 предназначен для учета незавершенных капитальных вложений организации. В рассматриваемой ситуации капвложения завершены и являются сформированной частью стоимости арендованного основного средства. Поэтому учитывать их в качестве «незавершенки» не совсем корректно. При этом как вариант предлагается отражать затраты, связанные с осуществлением неотделимых улучшений арендованного объекта, в качестве расходов арендатора.

Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов) путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем (п. п. 18, 19 ПБУ 10/99).

Пунктом 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, установлено, что затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся.

Порядок списания расходов будущих периодов в бухгалтерском учете необходимо предусмотреть в учетной политике организации. В рассматриваемой ситуации целесообразно установить такой способ списания расходов: равномерно, в течение срока действия договора аренды.

Для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, предназначен счет 97 «Расходы будущих периодов» (Инструкция по применению Плана счетов). Учтенные на счете 97 расходы списываются в дебет счетов учета затрат (20, 23, 25, 26, 44) согласно учетной политике для целей бухучета.

Налог на прибыль

Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ произведенные арендатором с согласия арендодателя капитальные вложения в форме неотделимых улучшений предоставленных в аренду объектов ОС, признаются амортизируемым имуществом.

Возможны разные варианты создания и передачи неотделимых улучшений от арендатора — арендодателю.

Рассмотрим случаи, когда стоимость капитальных вложений возмещается арендатору арендодателем.

Сумма возмещения, полученная от арендодателя при передаче ему неотделимых улучшений (без учета НДС), признается организацией доходом от реализации (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ). При этом на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ арендатор может уменьшить сумму дохода на стоимость данных неотделимых улучшений (без учета НДС).

Причем это признание дохода и расхода производится по дате передачи неотделимых улучшений арендатором арендодателю.

Если данное возмещение производится в момент принятия неотделимых улучшений в эксплуатацию — то и в бухгалтерском и в налоговом учете неотделимые улучшения амортизируются арендодателем.

Если же стоимость капитальных вложений возмещается арендатору арендодателем на дату возврата объекта ОС арендодателю, то в БУХГАЛТЕРСКОМ учете начисляет амортизацию уже арендатор.

Таким образом, в течение срока аренды, до передачи соответствующего объекта основных средств арендодателю, в бухгалтерском учете амортизацию начисляет арендатор, а в налоговом — арендодатель.

Следовательно, налоговый и бухгалтерский учет не совпадают, и сумма амортизационных начислений образует временные разницы и у арендатора и у арендодателя. Эти временные разницы погашаются в момент передачи неотделимых улучшений арендодателю.

Если законченные капитальные вложения в арендованное имущество НЕ компенсируются арендодателем арендатору, то (при условии наличия согласия арендодателя на такие улучшения) такие капитальные вложения являются собственностью арендатора. В этом случае они отражаются арендатором в бухгалтерском учете в качестве отдельных объектов собственных основных средств, которые подлежат амортизации. Сумма амортизации при этом определяется исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1. Выше говорилось, что в бухгалтерском учете срок полезного использования устанавливается равным оставшемуся сроку аренды. Таким образом, срок полезного использования в бухгалтерском учете и налоговом учете — РАЗНЫЙ. Соответственно, суммы амортизации — тоже разные.

В связи с этим в бухгалтерском учете арендатора будут ежемесячно возникать постоянные разницы.

Отдельного внимание заслуживает вопрос правомерности применения арендатором амортизационной премии в отношении улучшений в арендованное имущество.

По мнению Минфина России, правила применения амортизационной премии в размере 10% на арендатора не распространяются. В качестве обоснования приведено следующее:

  • произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора;
  • для капитальных вложений в арендованные объекты основных средств установлен особый порядок начисления амортизации, предусмотренный статьи 258 НК РФ (письмо Минфина России от 09.02.2009 № 03-03-06/2/18).

Заметим, что чиновники придерживались такой позиции и раньше (см. письмо Минфина России от 20.10.2006 № 03-03-04/1/703). Однако по данному вопросу возможна и альтернативная точка зрения.

Во-первых, тот факт, что неотделимые улучшения арендованного имущества не являются собственностью налогоплательщика, никак не препятствует применению амортизационной премии. Действительно, амортизируемым признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ. Однако в абзаце 4 пункта 1 статьи 256 НК РФ прямо сказано, что капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, являются амортизируемым имуществом. При этом пункт 9 статьи 258 НК РФ позволяет применять амортизационную премию в отношении любых капитальных вложений, кроме безвозмездно полученных основных средств. О том, что премия применяется только в отношении собственного амортизируемого имущества налогоплательщика, в данной норме не говорится.

Во-вторых, специальный порядок начисления амортизации, закрепленный в пункт 1 статьи 258 НК РФ для капитальных вложений в арендованное имущество, никаких ограничений на применение амортизационной премии не устанавливает.

Следовательно, если арендатор единовременно учтет в составе расходов до 10 % затрат на такие капитальные вложения, а оставшиеся расходы будет амортизировать в установленном НК РФ порядке, это не будет являться нарушением налогового законодательства. Однако отстаивать свою точку зрения арендатору, скорее всего, придется в суде.

Сумма возмещения, полученная от арендодателя при передаче ему неотделимых улучшений (без учета НДС), признается организацией доходом от реализации (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ). При этом на основании подпункт 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ арендатор может уменьшить сумму дохода на стоимость данных неотделимых улучшений (без учета НДС).

Если затраты на капвложения арендатору не возмещаются, то передача улучшений имущества арендодателю в целях налогообложения прибыли признается безвозмездной передачей имущества. Стоимость неотделимых улучшений, передаваемых одновременно с возвратом арендованного основного средства, не признается арендатором расходом в соответствии с пункта 16 статьи 270 НК РФ. В свою очередь арендодатель не учитывает при налогообложении прибыли доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором (пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ).

НДС

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ передача результатов выполненных работ арендодателю (в том числе на безвозмездной основе) является объектом налогообложения по НДС. Следовательно, при возврате арендодателю имущества с неотделимыми улучшениями арендатор обязан исчислить этот налог. Именно такой точки зрения придерживаются чиновники (письма Минфина России от 29.08.2008 № 03-07-11/290; от 03.11.2006 № 03-03-04/2/231). Финансисты подчеркивают, что суммы НДС, исчисленные при безвозмездной передаче, в расходы при исчислении налога на прибыль не включаются, поскольку являются расходами, связанными с безвозмездной передачей (см. письмо Минфина России от 22.09.2006 № 03-04-11/178).

Сумма «входного» НДС по работам по улучшению объекта ОС принимается организацией-арендатором к вычету после принятия к учету выполненных работ при наличии счета-фактуры и соответствующих первичных документов (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Об альтернативной точке зрения по вопросу необходимости начисления НДС при передаче арендатором неотделимых улучшений арендованного имущества арендодателю смотрите в ИАС «1С:Консалтинг. Стандарт» в одном из ближайших выпусков аналитику «О налогообложении НДС при передаче неотделимых улучшений в рамках договора аренды» подраздела «Налог на добавленную стоимость» раздела «Налоги. Сборы. Платежи. Пошлина».

Налог на имущество

Капитальные вложения, произведенные арендатором в виде неотделимых улучшений в арендованные объекты недвижимого имущества, учтенные в составе основных средств арендатора, как возмещаемые, так и не возмещаемые арендодателем, подлежат налогообложению налогом на имущество организаций до их выбытия в рамках договора аренды (см. письмо Минфина России от 16.12.2008 № 03-05-05-01/73).

В случае если собственником неотделимых улучшений является арендодатель, то именно он должен платить налог на имущество.

Подробнее смотрите в ИАС «1С:Консалтинг. Стандарт» в одном из ближайших выпусков аналитику «О плательщике налога на имущество по неотделимым улучшениям в арендованное имущество» подраздела «Налог на имущество организаций» раздела «Налоги. Сборы. Платежи. Пошлина».

Вы сможете получать бесплатные юридические консультации от специалистов системы «1С:Консалтинг. Стандарт», если станете подписчиком этого продукта.

Новое в «1С:Консталтинг.Стандарт»: КОНСТРУКТОР УСТАВОВ ООО поможет самостоятельно внести изменения в устав либо создать новый устав — с учетом всех законодательных нововведений.

КУПИТЬ >>>

Учет отделимых улучшений

Это улучшения, которые можно отделить от арендованного имущества без причинения ему вреда и оставить себе (использовать на другом объекте или продать). К примеру, таковыми считаются съемные кондиционеры, разборные межкомнатные перегородки, наружная вывеска, автосигнализация. Учет таких улучшений зависит от того, кому они принадлежат.

СИТУАЦИЯ 1. Отделимые улучшения принадлежат арендатору

Таково общее правилоп. 1 ст. 623 ГК РФ. И на установку таких улучшений по умолчанию не нужно получать согласие у арендодателяп. 3 ст. 623 ГК РФ.

Поскольку отделимое улучшение — это самостоятельный объект, то с его учетом сложностей возникнуть не должно. В зависимости от срока полезного использования (СПИ) и стоимости этого объекта, в бухгалтерском и налоговом учете арендатора он признаетсяп. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257, подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ; пп. 4, 5 ПБУ 6/01:

  • <или>основным средством, если его СПИ превышает 12 месяцев, стоимость в бухучете — более 40 000 руб., а в налоговом учете — более 100 000 руб. Тогда затраты списываются через амортизацию. В налоговом учете к этому объекту можно применить амортизационную премиюп. 9 ст. 258 НК РФ;
  • <или>МПЗ, если условия признания объектов в качестве ОС не выполняются. Тогда затраты списываются в расходы единовременно при вводе объекта в эксплуатацию.

Входной НДС по отделимому улучшению принимается арендатором к вычету в общем порядкеп. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ.

По понятным причинам в учете арендодателя такие отделимые улучшения никак не отражаются.

СИТУАЦИЯ 2. Отделимые улучшения принадлежат арендодателю

Стороны в договоре аренды могут установить, что отделимые улучшения переходят в собственность арендодателяп. 1 ст. 623 ГК РФ. Тогда в договоре следует определить, в какой момент передаются улучшения (по окончании срока аренды или сразу же после завершения работ по их производству), а также порядок возмещения (оплаты) арендодателем их стоимости (деньгами, в счет арендной платы или не возмещаются вовсе).

Если арендодатель возмещает арендатору стоимость отделимых улучшений, то эта операция отражается в учете у обеих сторон как обычные приобретение и реализация имущества.

Если стоимость отделимых улучшений арендодателем не возмещается, то это означает, что арендодатель получает имущество на безвозмездной основе. В таком случае:

  • арендатор не сможет учесть стоимость этого имущества в «прибыльных» расходахп. 16 ст. 270 НК РФ. К тому же ему придется начислить НДС с рыночной стоимости передаваемого имуществаподп. 1 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 154 НК РФ; Письмо Минфина от 04.10.2012 № 03-07-11/402. Причем в расходах начисленный НДС учесть нельзяп. 16 ст. 270 НК РФ;
  • арендодатель должен включить рыночную стоимость полученного имущества (не менее его остаточной стоимости по данным передающей стороны) во внереализационные доходып. 8 ст. 250 НК РФ. При этом права на вычет входного НДС у него нетподп. «а» п. 19 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137; Письмо Минфина от 27.07.2012 № 03-07-11/197.

Налоговый учет неотделимых улучшений

Это улучшения, которые невозможно отделить от арендованного имущества без нанесения ему вреда (например, установка систем вентиляции, водоснабжения, прокладка скрытой проводки, прочая реконструкция/модернизация имущества), то есть фактически они являются неотъемлемой частью этого имуществап. 2 ст. 623 ГК РФ. А раз так, то эти улучшения в любом случае являются собственностью арендодателя и должны быть ему переданы. И порядок такой передачи лучше зафиксировать в договоре аренды.

В целях налогового учета датой передачи неотделимых улучшений считается наиболее ранняя из дат:

  • <или>день подписания с арендодателем акта приема-передачи неотделимых улучшений;
  • <или>день возврата арендодателю арендованного имущества.

Но прежде чем создавать неотделимые улучшения, арендатору нужно получить от собственника согласие на проведение таких работ. Ведь если арендодатель не заинтересован в улучшениях и потребует привести имущество в первоначальное состояние, то арендатору придется нести дополнительные расходы на демонтаж улучшений и устранение последствий такого демонтажа. От наличия согласия будет зависеть налоговый учет неотделимых улучшений.

Кроме того, для целей учета важно определить, за чей счет (арендатора или арендодателя) будут производиться эти улучшения. Это стоит отразить сразу же в договоре аренды либо в отдельном соглашении при получении согласия на проведение конкретных работ.

Кстати, существует срок давности для предъявления арендатором требований о возмещении стоимости улучшений. По общему правилу он составляет 3 годаст. 196 ГК РФ. Вот только с какого момента нужно исчислять этот срок? У судов по этому вопросу сформировалось две позиции. Так, срок исковой давности исчисляется с момента:

  • <или>окончания работ по улучшениям (что должно подтверждаться соответствующей первичкой арендатора)Постановления АС ЗСО от 26.06.2015 № Ф04-19753/2015; ФАС ЗСО от 07.02.2014 № А27-6172/2013; ФАС ДВО от 09.04.2013 № Ф03-1165/2013;
  • <или>прекращения договора арендыПостановления ФАС ПО от 08.11.2013 № А06-4247/2012; АС МО от 04.04.2016 № Ф05-2860/2016; 1 ААС от 29.04.2016 № А79-2867/2014; АС СЗО от 30.07.2015 № Ф07-4672/2015.

СИТУАЦИЯ 1. Арендодатель дал согласие на улучшения и компенсирует арендатору расходы

Налог на прибыль у арендатора. На дату передачи арендодателю улучшений арендатор:

  • сумму причитающейся ему компенсации признает в налогооблагаемых доходахст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ. Расчет суммы компенсации желательно привести в акте приема-передачи улучшений;
  • сумму затрат на создание улучшений (стоимость работ/услуг, материалов) учитывает в «прибыльных» расходахПисьмо Минфина от 13.12.2012 № 03-03-06/1/651.

Даже если в договоре будет определено, что неотделимые улучшения передаются арендодателю при возврате имущества из аренды и в течение срока аренды они являются собственностью арендатора, амортизировать их до момента передачи арендатор все равно не сможетп. 1 ст. 258 НК РФ.

Налог на прибыль у арендодателя. Арендодатель, в свою очередь, отражает неотделимые улучшения как приобретение имущества. Как правило, они являются амортизируемым имуществом и их стоимость списывается через амортизациюп. 1 ст. 256, п. 1 ст. 258 НК РФ. Несмотря на то что неотделимые улучшения являются частью сданного в аренду имущества, у них и у самого объекта могут быть разные сроки полезного использования. Поэтому:

  • <если>улучшение поименовано в Классификации ОСутв. Постановлением Правительства от 01.01.2002 № 1 (например, лифт, установленный в здании), то его можно учесть как отдельный объект ОС, установить по нему свой СПИ и амортизировать в обычном порядке;
  • <если>произведенное улучшение нельзя признать отдельным ОС и установить свой СПИ (к примеру, устройство бетонной стяжки для повышения шумоизоляции здания), то его стоимость увеличивает первоначальную стоимость имущества, переданного в арендуп. 2 ст. 257 НК РФ. То есть затраты на улучшения будут списываться посредством амортизации всего объекта исходя из его новой первоначальной стоимости с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода улучшений в эксплуатацию.

Причем арендодатель к полученным неотделимым улучшениям может применить амортизационную премиюп. 9 ст. 258 НК РФ.

НДС у арендатора. На дату передачи арендодателю улучшений арендатор должен начислить НДС по ставке 18%, ведь происходит реализация результата работподп. 1 п. 1 ст. 146, п. 3 ст. 164, п. 1 ст. 167 НК РФ; Письма Минфина от 25.11.2014 № 03-07-11/59765, от 25.02.2013 № 03-07-05/5259; п. 26 Постановления Пленума ВАС от 30.05.2014 № 33. Налоговой базой будет стоимость работ (без НДС)п. 1 ст. 154 НК РФ. При этом арендатор должен в течение 5 календарных дней составить счет-фактуру в двух экземплярах и один из них передать арендодателюп. 3 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ. А раз передача арендодателю неотделимых улучшений облагается НДС, то входной НДС по выполненным работам и израсходованным материалам арендатор может смело принять к вычету в общем порядкеподп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ.

Заметим, что если до передачи неотделимых улучшений арендатор получит компенсацию их стоимости, то это будет аванс, с суммы которого нужно начислить НДСподп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ. И потом его можно принять к вычету в момент начисления НДС на дату передачи улучшенийп. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ.

НДС у арендодателя. Входной НДС, предъявленный арендатором, арендодатель может принять к вычету после принятия к учету переданных неотделимых улучшений на основании правильно оформленного счета-фактуры арендатора и при условии использования улучшенного объекта в облагаемых НДС операцияхподп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ; п. 26 Постановления Пленума ВАС от 30.05.2014 № 33.

СИТУАЦИЯ 2. Арендодатель дал согласие на улучшения, но расходы не возмещает

Налог на прибыль у арендатора. В этом случае арендатор признает неотделимые улучшения у себя в учете в качестве отдельного объекта ОС и, соответственно, списывает их стоимость через амортизациюп. 1 ст. 256, п. 1 ст. 258 НК РФ. При этом для определения нормы амортизации можно использоватьп. 1 ст. 258 НК РФ; Письмо Минфина от 07.12.2012 № 03-03-06/1/638:

  • <или>СПИ самого неотделимого улучшения, если оно поименовано в Классификации основных средствутв. Постановлением Правительства от 01.01.2002 № 1;
  • <или>СПИ неотделимого улучшения согласно техническим условиям или рекомендациям производителя, если соответствующий срок для них в Классификации не указанп. 6 ст. 258 НК РФ. При этом нужно быть готовым представить доказательства установленного срокаПостановление 13 ААС от 06.10.2015 № 13АП-17612/2015;
  • <или>СПИ арендованного имущества.

Амортизировать неотделимые улучшения можно только в течение срока действия договора арендып. 1 ст. 258 НК РФ; Письмо Минфина от 13.05.2013 № 03-03-06/2/16376. И если СПИ неотделимых улучшений превышает срок договора аренды, арендатор не успеет полностью самортизировать улучшения. Тогда недосписанную сумму в «прибыльных» расходах учесть уже не получитсяп. 5 ст. 270 НК РФ.

Что касается установления СПИ, равного сроку договора аренды, то у судов разный подход к такому методу. Некоторые судьи считают, что так делать нельзя, поскольку это не предусмотрено НК РФПостановление 13 ААС от 06.10.2015 № 13АП-17612/2015. А вот судьи АС МО признали правильным СПИ, который равен периоду до окончания действия договора аренды, посколькуПостановление АС МО от 03.09.2014 № А40-105354/13:

  • устанавливать СПИ неотделимых улучшений исходя из СПИ здания в целом неправильно, ведь здание, в котором произведены улучшения, не является собственностью арендатора и передано ему в аренду на период действия договора;
  • именно в этот период капвложения приносят арендатору экономические выгоды.

Заметим также, что продолжать амортизировать улучшения:

  • можно, если договор аренды будет пролонгирован (продлен на новый срок путем изменения сторонами этого условия договора)Письмо Минфина от 25.10.2011 № 03-03-06/1/689;
  • нельзя, даже если будет заключен новый договор аренды того же имуществаПисьмо Минфина от 04.02.2013 № 03-03-06/2/2269.

Что касается применения амортизационной премии по неотделимым улучшениям, то Минфин считает, что у арендатора такой возможности нетПисьмо Минфина от 12.10.2011 № 03-03-06/1/663. Это объясняется тем, что неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе арендатора. Кроме того, для капитальных вложений в арендованные объекты ОС установлен особый порядок начисления амортизации. И некоторые суды придерживаются такой же позицииПостановления ФАС ВВО от 03.04.2014 № А28-2330/2013; 2 ААС от 30.04.2014 № А28-9074/2013. Но есть и судебные решения в пользу компаний-арендаторовПостановления ФАС МО от 03.06.2014 № Ф05-5053/2014; АС СКО от 29.10.2014 № Ф08-7499/2014; АС МО от 07.11.2014 № Ф05-12514/14; 9 ААС от 20.10.2014 № 09АП-40682/2014, от 21.07.2014 № 09АП-24430/2014.

Налог на прибыль у арендодателя. Несмотря на то что улучшения получены безвозмездно, внереализационный доход у арендодателя не возникает в силу прямого указания на это в НК РФподп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ.

А раз улучшения получены безвозмездно, то их стоимость не влияет на первоначальную стоимость ОС, в отношении которых они произведенып. 1 ст. 258 НК РФ.

НДС у арендатора. При передаче на безвозмездной основе неотделимых улучшений арендатор начисляет НДС, ведь эта операция также признается реализациейПисьма Минфина от 29.04.2016 № 03-07-11/25386, от 17.12.2015 № 03-07-11/74085; Постановления АС ПО от 19.03.2015 № Ф06-21066/2013, от 20.05.2016 № Ф06-9162/2016; АС УО от 26.04.2016 № Ф09-1546/16. При этом арендатор может принять к вычету входной НДС по материалам и работам, приобретенным для создания этих улучшенийподп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ; Письма Минфина от 29.04.2016 № 03-07-11/25386, от 17.12.2015 № 03-07-11/74085.

Есть мнение, что если сразу по окончании договора аренды заключается новый договор аренды того же самого имущества на тех же условиях, то арендатору не нужно начислять НДС со стоимости улучшенийПостановление АС УО от 05.09.2014 № Ф09-5325/14, ведь арендные отношения не прекращались.

НДС у арендодателя. Входной НДС, начисленный арендатором при передаче неотделимых улучшений, арендодатель принять к вычету не может, даже если получит от арендатора счет-фактуру. Посколькуподп. «а» п. 19 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137; Письмо Минфина от 27.07.2012 № 03-07-11/197:

  • этот НДС арендодателю не предъявляется, ведь он ничего арендатору не платит;
  • счет-фактура, полученный при безвозмездной передаче, в книге покупок у получателя не регистрируется.

СИТУАЦИЯ 3. Арендодатель не давал согласия на улучшения, расходы на них не возмещает, но улучшения принимает

Налог на прибыль у арендатора. Арендатору в таком случае стоимость неотделимых улучшений нельзя учесть в целях налога на прибыльп. 1 ст. 256, п. 5 ст. 270 НК РФ; Письмо УФНС по г. Москве от 24.03.2006 № 20-12/25161.

Налог на прибыль у арендодателя. Как и в ситуации 2, арендодатель, согласно положениям НК РФ, не должен учитывать стоимость безвозмездно полученных неотделимых улучшений в своих налогооблагаемых доходахподп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ. Однако Минфин настаивает на том, что это не распространяется на ситуацию, когда улучшения произведены без согласия арендодателя. Чиновники считают, что такие улучшения после окончания срока аренды учитываются в составе внереализационных доходов арендодателя в качестве безвозмездно полученных работ исходя из рыночных цен на такие работып. 8 ст. 250 НК РФ; Письмо Минфина от 03.05.2011 № 03-03-06/1/280.

НДС у арендатора. Начислять и принимать к вычету налог арендатор будет по аналогии с рассмотренной уже ситуацией 2.

Если же арендодатель откажется принимать неотделимые улучшения и арендатору придется их демонтировать, тогда НДС к начислению у арендатора не возникнет. А входной НДС он сможет принять к вычету в обычном порядкеподп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ. Причем при демонтаже улучшений восстанавливать входной налог арендатору не нужно, поскольку ликвидация ОС в перечне случаев, в которых требуется восстановить НДС, не указанап. 3 ст. 170 НК РФ.

НДС у арендодателя не учитывается так же, как в ситуации 2.

Бухгалтерский учет неотделимых улучшений

Поскольку капитальные вложения производит арендатор, именно он и формирует первоначальную стоимость неотделимых улучшений на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». А вот на последующий учет улучшений влияет не наличие или отсутствие разрешения арендодателя, а момент, когда арендатор передает неотделимые улучшения арендодателю.

Учет у арендатора

СИТУАЦИЯ 1. Улучшения передаются сразу по завершении работ по их производству. Тогда арендатор на дату передачи списывает сумму, накопленную на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», в дебет счета 91, субсчет «Прочие расходы». А получение возмещения нужно отразить проводкой по дебету счета учета расчетов с арендодателем (например, 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»абз. 2 п. 35 Методических указаний, утв. Приказом Минфина от 13.10.2003 № 91н) и кредиту счета 91, субсчет «Прочие доходы».

СИТУАЦИЯ 2. Улучшения передаются после окончания срока аренды. В этом случае арендатор на дату завершения работ по производству неотделимых улучшений учитывает их в составе собственных ОС на счете 01 «Основные средства»п. 5 ПБУ 6/01; Письма Минфина от 19.02.2014 № 03-05-05-01/6958, от 03.09.2014 № 03-05-05-01/44118; Решение ВАС от 27.01.2012 № 16291/11. И до момента их выбытия начисляет по ним амортизациюп. 17 ПБУ 6/01. Причем арендатор может установить СПИ неотделимых улучшений равным оставшемуся сроку аренды улучшенного объектап. 20 ПБУ 6/01.

Под выбытием понимается не только непосредственная передача улучшений арендодателю по акту приема-передачи, но и окончание договора аренды или возмещение арендодателем стоимости улучшений (кроме возмещения за счет уменьшения арендной платы)Письмо Минфина от 19.02.2014 № 03-05-05-01/6958.

Если арендатор получает от арендодателя возмещение затрат на улучшения, то передача неотделимых улучшений отражается в бухучете как реализация ОС. При безвозмездной передаче арендатор признает прочий расход в размере остаточной стоимости выбывающего ОСп. 11 ПБУ 10/99.

Учет у арендодателя

Арендодатель на дату получения принимает неотделимые улучшения к учету в зависимости от их стоимости в качестве либо ОС, либо МПЗп. 5 ПБУ 6/01. Причем стоимость улучшений будет равна:

  • <или>сумме возмещения, если арендодатель компенсирует затраты на них арендаторуп. 8 ПБУ 6/01; пп. 5, 6 ПБУ 5/01;
  • <или>рыночной стоимости улучшений, если они передаются безвозмездноп. 10 ПБУ 6/01; п. 29 Методических указаний, утв. Приказом Минфина от 13.10.2003 № 91н; п. 9 ПБУ 5/01. При этом если улучшения передаются сразу по завершении работ по их производству, то рыночная стоимость будет равна затратам арендатора на их создание (поэтому нужно запросить у арендатора соответствующую первичку). Если же улучшения передаются после окончания срока аренды, тогда рыночная стоимость определяется:
    • <или>независимым оценщиком;
    • <или>самой организацией на основании доступной информации о ценах на аналогичное имущество или работы (например, из Интернета).

Заметим, что в случае учета неотделимых улучшений в качестве ОСпп. 5, 6 ПБУ 6/01:

  • <если>СПИ улучшения существенно отличается от СПИ самого арендованного объекта, то его можно учесть как отдельное ОС и амортизировать в обычном порядке;
  • <если>СПИ улучшения такой же, как и у самого имущества, то на стоимость улучшений нужно увеличить первоначальную стоимость этого имущества и начислять амортизацию уже исходя из увеличенной стоимости объекта.

***

Не забудьте, что сторона, которая учитывает отделимые и неотделимые улучшения у себя на счете 01 «Основные средства», является плательщиком налога на имуществоп. 1 ст. 374 НК РФ. То есть с момента ввода улучшений в эксплуатацию и до их передачи налог уплачивает арендатор, после — арендодатель. При этом арендатор исчисляет налог, исходя из остаточной стоимости неотделимых улучшений, учтенных на своем балансе, даже если арендодатель платит за этот объект налог, исходя из кадастровой стоимостип. 1 ст. 375 НК РФ; Письма Минфина от 19.02.2014 № 03-05-05-01/6958, от 03.09.2014 № 03-05-05-01/44118 (п. 1).

Другие статьи журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» на тему «Основные средства / недвижимость / капвложения»:

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *