Необращающиеся ценные бумаги

Минфин пояснил, какие ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке

Условия, при одновременном соблюдении которых ценные бумаги в целях налогообложения прибыли признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, установлены в пункте 3 статьи 280 НК РФ. Таких условий три. Перечислим их:

— ценная бумага допущена к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством;

— информация о ценах (котировках) ценной бумаги публикуется в СМИ (в том числе электронных) либо может быть предоставлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операции с ценной бумагой;

— в течение последних трех месяцев, предшествующих дате совершения сделки с ценными бумагами, по ним рассчитывалась рыночная котировка (если это предусмотрено применимым законодательством).

В комментируемом письме рассмотрено третье из названных условий. В частности, компанию, обратившуюся с запросом в Минфин, интересовало, достаточно ли для соблюдения этого условия, чтобы в течение последних трех месяцев рыночная котировка рассчитывалась хотя бы один раз. Чиновники считают, что именно так и следует трактовать данное условие.

Этот вывод сделан на основании положения пункта 4 статьи 280 НК РФ. В нем сказано, что под рыночной котировкой ценной бумаги понимается средневзвешенная цена такой бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня через российского организатора торговли на рынке ценных бумаг, включая фондовую биржу. В случае, если средневзвешенная цена организатором торговли не рассчитывается, то за такую цену принимается половина суммы максимальной и минимальной цен сделок, совершенных в течение торгового дня через этого организатора торговли.

Таким образом, если по ценным бумагам в течение последних трех месяцев, предшествующих дате совершения сделки с этими ценными бумагами, хотя бы один день проводились торги, исходя из которых можно определить средневзвешенную цену, и, следовательно, рыночную котировку, то необходимое условие для признания ценной бумаги обращающейся на ОРЦБ, будет выполнено.

Особенности налогового учета реализации ценных бумаг

Ценные бумаги в целях налогообложения подразделяются на две категории: обращающиеся и не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг (ст. 280 НК РФ). При этом прибыль от операций с ценными бумагами одной категории не может сальдироваться с убытком от операций другой категории.

Обращающимися на организованном рынке (ОРЦБ) признаются ценные бумаги, одновременно отвечающие следующим трем условиям (п. 3 ст. 280 НК РФ):

если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством;

если информация об их ценах (котировках) публикуется в СМИ (в том числе электронных) либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;

если по ним рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством.

Таким образом, достаточным критерием признания ценной бумаги в качестве обращающейся на российском ОРЦБ для целей налогообложения является факт ее включения в котировальный лист 1-го или 2-го уровня организатора торговли (биржи, торговой площадки, имеющей лицензию ФКЦБ России), поскольку при этом по ней должна рассчитываться и публиковаться рыночная котировка. Отметим, что существуют и так называемые внесписочные ценные бумаги, не включенные в котировальные листы, однако они также могут обращаться на ОРЦБ.

Ценные бумаги, не соответствующие указанным условиям, подлежат включению налогоплательщиками во вторую категорию.

Для обеих категорий ценных бумаг прибыль от реализации (выбытия) определяется как разница между доходами и расходами.

Доходы от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги. Для ценных бумаг, условиями выпуска которых предусмотрена выплата процентного (купонного) дохода (например, для облигаций), в доход от их реализации также включается сумма процентного (купонного) дохода, выплаченная эмитентом (за минусом ранее учтенной при налогообложении суммы процентного (купонного) дохода), или сумма накопленного процентного (купонного) дохода, выплаченного налогоплательщику покупателем ценной бумаги.

По операциям с эмиссионными государственными и муниципальными облигациями суммы полученного и уплаченного накопленного процентного (купонного) дохода в доходы и расходы от их реализации (выбытия) не включаются, поскольку проценты по ним облагаются отдельно по пониженной ставке 15%.

Расходы при реализации или ином выбытии ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги, затрат на приобретение и реализацию. В расходы также включается сумма накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченная налогоплательщиком продавцу облигации (за минусом ранее учтенной при налогообложении суммы). При определении состава расходов на приобретение и реализацию следует руководствоваться общими нормами, установленными ст. 252 НК РФ: расходами признаются обоснованные, документально подтвержденные и экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

В силу Приказа Минфина России от 15.01.1997 N 2 «О Порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами» организации могут создавать за счет финансовых результатов резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, котирующиеся на бирже или на специальных аукционах, котировка которых регулярно публикуется. Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 отчисления в эти резервы признаются операционными расходами. Однако данные расходы, как и прежде, не учитываются в целях налогообложения. Исключение сделано для профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность.

Методы оценки стоимости выбывших ценных бумаг

При реализации или ином выбытии ценных бумаг налогоплательщики самостоятельно в соответствии с принятой учетной политикой списывают на расходы их стоимость:

по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

по средней первоначальной стоимости;

по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

При выборе одного из методов налогоплательщикам можно руководствоваться условиями выгодности того или иного способа для целей налоговой оптимизации. При малой активности организации на рынке ценных бумаг особой разницы между методами не наблюдается. Если в конце года налогоплательщик закрывает все свои позиции, т.е. распродает все остатки ценных бумаг, для целей налогообложения никакой разницы между указанными методами нет — в расходы все равно будет включена стоимость всех ценных бумаг (и дешевых, и дорогих).

Подробные примеры расчета стоимости ценных бумаг различными способами приведены в Положении по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02. При этом ПБУ 19/02 допускает применение указанных методов как на дату каждой реализации (так называемый метод скользящей — ФИФО), так и в целом по итогам месяца. По нашему мнению, удобнее всего будет определять стоимость реализованных ценных бумаг в целом за месяц, как это и делается в примерах, приведенных в ПБУ. Рассмотрим расчет прибыли по данным методам на конкретном примере.

Пример. ЗАО «Вектра» осуществило следующие операции с ценными бумагами. В январе 2005 г. приобретен пакет из 1000 акций АО «MediaEnterprise» по цене 145,5 руб. за акцию. Затраты, связанные с приобретением, составили 7000,0 руб., т.е. по 7,0 руб. на акцию. В итоге акции отражены в учете по фактическим затратам: 152,5 руб. на 1 акцию. В феврале 2005 г. организация докупила пакет из 500 акций АО «MediaEnterprise» по цене 156,5 руб. за акцию. Затраты, связанные с приобретением, составили 4000,0 руб., т.е. по 8,0 руб. на акцию. В итоге акции отражены в учете по фактическим затратам: 164,5 руб. на 1 акцию. В марте реализован пакет из 700 акций по цене 170,5 руб. за акцию. Затраты, связанные с реализацией, составили 700,0 руб.

Акции были приобретены и реализованы на ММВБ через брокера. В этом случае цены сделок находятся в интервале максимальных и минимальных цен, зарегистрированных ММВБ в соответствующие дни торгов, т.е. являются рыночными для целей налогообложения.

Порядок определения цены реализации для целей налогообложения

Согласно ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки. На основании этой же статьи налоговые органы в ряде случаев имеют право контролировать правильность применения цен по сделкам при отклонении их более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени исходя из рыночной цены. Причем в отношении налога на прибыль от реализации ценных бумаг указанные положения ст. 40 не действовали до введения в действие гл. 25 НК РФ, которой были установлены особенности применения ценных бумаг обеих категорий — обращающихся и не обращающихся на ОРЦБ (п. п. 5 и 6 ст. 280 НК РФ). Для первой категории цена реализации должна попадать в интервал биржевых цен на данную ценную бумагу, для второй — соответствовать или отклоняться не более чем на 20% от цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге или от расчетной цены.

Если цена реализации удовлетворяет указанным условиям, то налогоплательщик принимает ее для целей налогообложения. Как правило, обращающиеся на ОРЦБ ценные бумаги реализуются через биржу. Тогда цена реализации априори будет попадать в рыночный интервал биржевых цен.

Однако гл. 25 НК РФ не установлены последствия или какие-либо обязанности налогоплательщика, если цена реализации ценной бумаги не удовлетворяет вышеуказанным условиям. По мнению автора, в такой ситуации налогоплательщик не обязан корректировать цену реализации для целей налогообложения, поскольку это прямо не предусмотрено Кодексом.

Указанными в гл. 25 НК РФ правилами определения рыночной цены реализации ценных бумаг будут руководствоваться налоговые органы в случаях, когда они имеют право согласно ст. 40 НК РФ проверить правильность применения сторонами сделки рыночных цен и вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени. При этом положения ст. 280 НК РФ будут действовать во взаимосвязи с положениями ст. 40 НК РФ.

Отметим, что определить рыночную цену по обращающимся на ОРЦБ ценным бумагам достаточно легко — она официально публикуется. По не обращающимся на ОРЦБ ценным бумагам этот процесс будет затруднен, и на практике налоговым органам проверить правильность применения цен по сделкам с ними довольно сложно.

Перенос убытков на будущее

Глава 25 НК РФ предусматривает возможность переноса убытков от операций с ценными бумагами на будущее. Он осуществляется в пределах доходов, полученных от операций с ценными бумагами. При этом убытки от операций с обращающимися и не обращающимися на ОРЦБ ценными бумагами должны переноситься отдельно, поскольку отдельно по ним рассчитываются и налоговые базы. Перенос убытков осуществляется в порядке и на условиях, определенных ст. 283 НК РФ, т.е. в общем порядке:

перенос убытка на будущее осуществляется максимум в течение 10 лет, следующих за налоговым периодом, в котором получен убыток;

совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы (прибыли от операций с ценными бумагами соответствующей категории);

если убытки понесены более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены.

Необходимо отметить, что в 2006 г. в соответствии с Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 50% налоговой базы, исчисленной согласно ст. 274 НК РФ.

Следует обратить внимание, что при переносе убытков прошлых лет по операциям с ценными бумагами налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

А.Войко

К. э. н.,

старший преподаватель

кафедры финансов,

денежного обращения

и кредита ГУУ

Учет готовой продукции на машиностроительных предприятиях
Операции с паевым инвестиционным фондом

ФИСС, ОБРАЩАЮЩИЕСЯ НА ОРГАНИЗОВАННОМ РЫНКЕ

ФИСС, ОБРАЩАЮЩИЕСЯ НА ОРГАНИЗОВАННОМ РЫНКЕ — финансовые инструменты срочных сделок, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг. В соответствии с п. 3 ст. 301 НК ФИСС признаются обращающимися на организованном рынке при одновременном соблюдении следующих условий:

1) порядок их заключения, обращения и исполнения устанавливается организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с законодательством РФ (в соответствии с правилами лицензирования деятельности профессиональных участников рынка ценных бумаг) или законодательством иностранных государств;

2) информация о ценах ФИСС публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть предоставлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операции с ФИСС. Особенности формирования доходов и расходов у налогоплательщика по налогу на прибыль организаций по операциям с ФИСС, обращающимися на организованном рынке, установлены в ст. 302 НК. В целях главы 25 НК доходами налогоплательщика по операциям с ФИСС, обращающимися на организованном рынке, полученными в налоговом (отчетном) периоде, признаются:

1) сумма вариационной маржи, причитающейся к получению налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода;

2) иные суммы, причитающиеся к получению в течение отчетного (налогового) периода по операциям с ФИСС, обращающимися на организованном рынке, в том числе в порядке расчетов по операциям с ФИСС, предусматривающим поставку базисного актива ФИСС (п. 1 ст. 302 НК). Расходами налогоплательщика по ФИСС, обращающимися на организованном рынке, понесенными в налоговом (отчетном) периоде, признаются:

1) сумма вариационной маржи, подлежащая уплате налогоплательщиком в течение налогового (отчетного) периода;

2) иные суммы, подлежащие уплате в течение налогового (отчетного) периода по операциям с ФИСС, обращающимися на организованном рынке, а также стоимость базисного актива, передаваемого по сделкам, предусматривающим поставку базисного актива;

3) иные расходы, связанные с осуществлением операций с ФИСС, обращающимися на организованном рынке (п. 2 ст. 302 НК). Налоговая база по операциям с ФИСС, обращающимися на организованном рынке, определяется как разница между суммами доходов по указанным сделкам со всеми базисными активами, причитающимися к получению за отчетный (налоговый) период, и суммами расходов по указанным сделкам со всеми базисными активами за отчетный (налоговый) период. Отрицательная разница соответственно признается убытком от таких операций. Убыток по операциям с ФИСС, обращающимися на организованном рынке, уменьшает налоговую базу (п. 2 ст. 304 НК). Особенности оценки для целей налогообложения операций с ФИСС, обращающимися на организованном рынке, установлены в п. 1 ст. 305 НК. В отношении ФИСС, обращающихся на организованном рынке, фактическая цена сделки для целей налогообложения признается рыночной, если фактическая цена сделки находится в интервале цен с указанным инструментом, зарегистрированном организатором торговли в дату заключения сделки. Если по одному и тому же ФИСС сделки совершались через двух и более организаторов торговли, то участник срочных сделок вправе самостоятельно выбрать организатора торговли, зарегистрированный которым интервал цен будет использоваться для признания фактической цены сделки рыночной ценой в целях налогообложения. В отсутствие у организатора торговли информации об интервале цен в дату заключения соответствующей сделки для указанных целей используются данные организатора торговли об интервале цен в дату ближайших торгов, состоявшихся до дня заключения соответствующей сделки.

Энциклопедия российского и международного налогообложения. — М.: Юристъ. А. В. Толкушкин. 2003.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *