Когда можно списать дебиторскую задолженность

Списываем просроченную дебиторскую задолженность

Организация уплатила 4 года назад 9000,00 руб. за товар, который не был поставлен и никаких документов по которому нет. Кроме того, организации не возвращены 1500,00 руб., излишне уплаченных по договору. Каков порядок списания данных долгов?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В случае, если организацией не принималось решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, в бухгалтерском учете отражаются во внереализационных расходах и подлежат списанию в обязательном порядке.

При формировании налоговой базы для исчисления налога на прибыль суммы дебиторской задолженности (безнадежного долга), по которой установленный срок исковой давности истек, могут быть учтены в составе внереализационных расходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности.

Основанием для списания безнадежных долгов и в бухгалтерском учете, и при налогообложении является приказ руководителя по результатам инвентаризации и другие документы, подтверждающие сумму безнадежных долгов и дату их образования.

Обоснование вывода:

В соответствии со ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности устанавливается в три года. Пунктом 1 ст. 200 ГК РФ предусмотрено, что течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. Течение срока исковой давности прерывается в случае предъявления иска в установленном порядке или совершения обязанным лицом (покупателем) действий, свидетельствующих о признании долга (ст. 203 Гражданского кодекса). Таким образом, если в течение прошедших с момента оплаты товаров 4-х лет организации проводили сверки задолженностей или велась переписка о возврате долга, то срок исковой давности прерывался. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.

Суммы и даты образования безнадежных долгов подтверждаются договорами, в которых указаны даты сроков платежей, товарными накладными, актами выполненных работ (оказанных услуг), актами приема-передачи товаров. Также они подтверждаются актами инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода, свидетельствующими, что на момент списания указанная задолженность не погашена, и приказами руководителя о списании дебиторской задолженности в состав безнадежных долгов (письмо УФНС России по г. Москве от 27.07.2008 N 20-12/060959).

Бухгалтерский учет

Согласно п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее — Положение N 34н), дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся, соответственно, на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном п. 70 Положения N 34н.

В соответствии с п. 12 ПБУ 10/99 «Расходы организации» суммы дебиторской задолженности, нереальной для взыскания, по которой истек срок исковой давности, являются внереализационными расходами. И согласно Плану счетов учитываются на счете 91, субсчет «Прочие расходы».

Списание дебиторской задолженности в бухгалтерском учете организации отражается следующим образом:

Дебет 91 Кредит 62
— отражено списание дебиторской задолженности (в полной сумме с НДС);

Дебет 99 Кредит 91
— сумма долга списана на финансовые результаты.

При этом истечение срока исковой давности не приводит к прекращению обязательства покупателя (глава 26 Гражданского кодекса). Инструкцией по применению Плана счетов установлено, что на счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» отражается информация о состоянии дебиторской задолженности, списанной в убыток вследствие неплатежеспособности должников. Эта задолженность должна учитываться за балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должников.

Налоговый учет

В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, приравниваются к внереализационным расходам.

Согласно п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

При этом действующее законодательство не предоставляет налогоплательщику право самостоятельно (произвольно) определять момент списания безнадежного долга на основании приказа руководителя организации, задолженность должна быть списана именно в том периоде, к которому она относится.

В письме Минфина России от 28.03.2008 N 03-03-06/4/18 обозначено четыре основания для признания дебиторской задолженности безнадежной:

  • долги, по которым истек установленный срок исковой давности (ст. 196 ГК РФ);
  • долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ);
  • долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ). При этом имеются в виду законодательные и нормативно-правовые акты органов государственной власти и органов местного самоуправления;
  • долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено ликвидацией организации (ст. 419 ГК РФ). При этом долги, нереальные к взысканию, списываются в составе внереализационных расходов с даты исключения налогоплательщика-должника из ЕГРЮЛ (смотрите также постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.06.2010 N А70-8933/2009).

По мнению финансистов, организация, имеющая просроченную дебиторскую задолженность, может отнести ее к безнадежным долгам при наступлении одного из указанных оснований.

Если срок исковой давности истек, то организация вправе списать долг вне зависимости от того, принимались меры по взысканию денег или нет (письмо Минфина России от 30.09.2005 N 03-03-04/2/68; постановления ФАС Северо-Западного округа от 10.05.2007 N А56-15404/2006, ФАС Поволжского округа от 17.05.2007 N А55-13109/2006).

В письме Минфина России от 13.01.2009 N 03-03-06/1/3 представители финансового ведомства указывают, что истечение срока исковой давности является одним из критериев признания долга безнадежным и, следовательно, основанием учета его в расходах для целей налогообложения прибыли организации.

При включении безнадежных долгов в состав внереализационных расходов для целей налогообложения суммы безнадежных долгов и даты их образования необходимо подтвердить документами:

  • договорами, в которых указаны даты сроков платежей;
  • товарными накладными, актами выполненных работ либо оказанных услуг, актами приема-передачи товаров;
  • актами выверки задолженности с организациями-дебиторами;
  • актами инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода, свидетельствующими о том, что на момент списания указанная задолженность не погашена;
  • приказами руководителя о списании дебиторской задолженности в качестве безнадежных долгов (письмо УФНС России по г. Москве от 17.04.2007 N 20-12/036354).

В рассматриваемом случае подтверждающими возникновение дебиторской задолженности документами могут служить и платежные поручения на перечисление предварительной оплаты товаров поставщикам.

Если организация применяет в целях налогообложения прибыли метод начисления, то убытки в виде суммы безнадежных долгов она должна включить в состав расходов в последний день того отчетного (налогового) периода, в котором безнадежный долг подлежит списанию (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности, в том числе и долги, нереальные для взыскания, и произвести их списание.
В декларации по налогу на прибыль суммы безнадежных долгов, приравниваемые к внереализационным расходам, отражаются по строке 300 приложения N 2 к листу 02 (п. 5.2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Сергеева Вероника

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Волкова Юлия

Источник: ИКГ «АйСи Групп» Подпунктом 2 п.2 ст.265 НК РФ к внереализационным расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли, отнесены суммы безнадежных долгов. Безнадежными долгами, согласно ст.266 НК РФ, признаются:
1) долги, по которым истек установленный срок исковой давности;
2) долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

С какими проблемами может столкнуться организация при списании безнадежного долга на убытки?

Проблема 1.
На балансе организации числится дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности. При этом организация не предпринимала никаких действий по взысканию этой задолженности с должника. Может ли это служить препятствием для списания долга на убытки?
Налоговые органы на местах часто высказывают такую точку зрения: если организация никаких действий по взысканию долга не предпринимала, то учесть сумму этого долга в расходах в целях налогообложения нельзя.
Нужно понимать, что такой подход налоговых органов не имеет под собой никакого нормативного обоснования. Кстати, существует разъяснение Минфина России, в котором финансовое ведомство однозначно высказывается за то, что списание безнадежного долга на убытки не ставится в зависимость от того, предпринимала ли организация какие-то действия по взысканию этого долга (письмо от 21.02.2008 № 03-03-06/1/124).
Судебная практика также однозначно свидетельствует о том, что законодательство не ставит списание дебиторской задолженности в зависимость от наличия каких-либо действий по взысканию долга со стороны организации-кредитора. Условием такого списания является безнадежность долга, нереальность его взыскания (постановления ФАС Уральского округа от 19.06.2008 № Ф09-11504/07-С3, Поволжского округа от 22.07.2008 № А55-1309/08). Правомерность такого подхода подтверждена и ВАС РФ, который указал, что ни налоговым, ни бухгалтерским законодательством возможность списания долга как нереального для взыскания не поставлена в зависимость от того, были или не были предприняты кредитором необходимые меры для его взыскания (Определения ВАС РФ от 06.05.2008 № 4786/08 и от 06.03.2008 № 2883/08).
Таким образом, если срок исковой давности по какой-то задолженности истек, у организации есть все основания списать эту задолженность как безнадежную. При этом суммы списанных долгов с истекшими сроками исковой давности уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, независимо от того, предпринимала ли организация какие-то меры по взысканию этих долгов.

Проблема 2.
В каком периоде дебиторская задолженность подлежит списанию в состав расходов?
Вопрос этот совсем не праздный. Налоговые органы, как правило, настаивают на том, что задолженность может быть признана в расходах только в том периоде, когда наступили основания для ее списания. Если, например, срок исковой давности по дебиторской задолженности истек в ноябре 2007 г., то организация должна учесть списанную задолженность при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2007 год. И в такой ситуации списание задолженности в состав внереализационных расходов в 2008 году практически 100-процентно приведет к спору с налоговиками.
В то же время с позицией налоговых органов можно поспорить, поскольку непосредственно в НК РФ момент списания безнадежных долгов не определен, что подтверждается многочисленной арбитражной практикой.
Например, ФАС Волго-Вятского округа рассматривал такой спор. Организация на основании приказа руководителя в 2005 году списала в состав расходов суммы безнадежных долгов, сроки исковой давности по которым истекли в 2003 и 2004 годах. Налоговая инспекция посчитала такие действия неправомерными, однако судьи решили спор в пользу организации, обосновав свое решение следующим. Нереальность взыскания определяется самостоятельно хозяйствующим субъектом, который руководствуется совокупностью объективных обстоятельств, сложившихся в процессе его деятельности. Безнадежные долги подлежат включению в состав внереализационных расходов в том налоговом периоде, в котором они признаны налогоплательщиком нереальными ко взысканию (безнадежными), т.е. в том периоде, когда изданы приказы на их списание (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 06.09.2007 № А11-12269/2006-К2-25/764). Правомерность этого решения подтверждена Определением ВАС РФ от 23.05.2008 № 5941/08.
Аналогичное решение принял и ФАС Северо-Кавказского округа (Постановление от 04.03.2008 № Ф08-691/08-240А). Причем ВАС РФ, также как и в предыдущей ситуации, не нашел оснований для пересмотра решения суда. В Определении ВАС РФ от 18.06.2008 № 7221/08 указано, что срок, в течение которого налогоплательщик обязан списать дебиторскую задолженность, по которой истек срок исковой давности, в законодательстве о налогах и сборах не установлен. Оснований, обязывающих организацию списывать такую задолженность исключительно в период, когда по ней истек срок исковой давности, нормативными актами не предусмотрено.

По материалам книги «Годовой отчет 2008».

Налоговые проверки становятся жестче. Научитесь защищать себя в онлайн-курсе «Клерка» — «Налоговые проверки. Тактика защиты».

Посмотрите рассказ о курсе от его автора Ивана Кузнецова, налогового эксперта, который раньше работал в ОБЭП.

Заходите, регистрируйтесь и обучайтесь. Обучение полностью дистанционно, выдаем сертификат.

Дебиторская задолженность: правовые и налоговые аспекты

Известно, что дебиторская задолженность зачастую создает трудности и проблемы компании. Отвлечение свободных денежных средств из оборота приводит не только к дефициту бюджета, но и является источником возникновения кредиторской задолженности. Чтобы решить эти проблемы, необходимо управлять дебиторской задолженностью. Контроль за ее движением является значимым элементом системы не только бухгалтерского, но и управленческого учета. При этом показатель дебиторской задолженности по праву считается одним из самых существенных в балансе организации и говорит заинтересованным пользователям о ее финансовом состоянии. Задолженность, которая не может быть взыскана, не должна искажать показатели отчетности и вводить собственников в заблуждение, поэтому ее необходимо списать.

Для того чтобы правильно списать дебиторскую задолженность, бухгалтеру необходимы знания не только бухгалтерского учета и налогообложения. Специфика самого понятия дебиторской задолженности и порядок ее взыскания определяют нормы гражданского законодательства, а также законодательные акты об исполнительном производстве.

В предлагаемой вниманию читателей статье автор осветил наиболее часто возникающие на практике вопросы по учету дебиторской задолженности, а также дал оценку возможным вариантам их решения. Мнения специалистов финансового и налогового ведомств и материалы арбитражной практики помогут налогоплательщикам принять правильное решение в конкретной ситуации.

Правовые аспекты дебиторской задолженности

Дебиторская задолженность возникает при осуществлении деятельности любой организации и связана с принятием лицами определенных обязательств. Она представляет собой право, принадлежащее должнику как кредитору, по неисполненным обязательствам по оплате поставленных товаров, выполненных работ или оказанных услуг. Обязательства могут возникнуть из договора, а также по иным основаниям (п. 2 ст. 307 ГК РФ).

Дебиторская задолженность может быть прекращена исполнением обязательства или продана, а также списана как нереальная к взысканию по истечении срока исковой давности либо вследствие невозможности исполнения обязательства.

Срок исковой давности для списания просроченной дебиторской задолженности установлен Гражданским кодексом и составляет три года (ст. 196 НК РФ). Его начало определено сроком исполнения обязательств, который указывается при заключении договора (п. 2 ст. 200 ГК РФ). Если дата исполнения обязательств в договоре не указана, необходимо исходить из разумного срока, по истечении которого должнику дается семь дней для исполнения предъявленного кредитором требования (ст. 314 ГК РФ).

Однако долги, да еще просроченные, создают серьезные препятствия, отвлекая необходимые денежные средства. Для того чтобы решить эти проблемы, предприятие принимает меры по взысканию дебиторской задолженности. Поставщику направляются претензия, акт сверки расчетов и иные документы. Если после этого должник производит уплату долга полностью или частично, направляет письмо об отсрочке платежа или совершает иные действия, свидетельствующие о признании долга, то срок исковой давности прерывается, а затем начинаться заново (ст. 203 ГК РФ). Следует отметить, что, как указано ВАС в Постановлении от 25.01.2005 N 10584/04, подписанный сторонами акт сверки не может служить доказательством прерывания срока исковой давности. Данный вывод Высшего суда сделан явно в пользу стороны, в интересах которой не прерывать срок исковой давности. Бухгалтеру стоит быть особенно внимательным в вопросе списания дебиторской задолженности. Поэтому, прежде чем списывать трехлетнюю дебиторскую задолженность, необходимо убедиться в отсутствии оснований для прерывания срока исковой давности.

Документальное подтверждение

Для того чтобы списать дебиторскую задолженность, необходимо в первую очередь провести инвентаризацию. По ее результатам на основании приказа руководителя бухгалтер вправе списать дебиторскую задолженность. Данный порядок установлен п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета <1>.

<1> Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ».

Кроме того, необходимы следующие документы:

  • договор с покупателем или иным дебитором;
  • накладная на отгрузку товаров, акт приемки-передачи выполненных работ, оказанных услуг;
  • а также иные документы, в частности платежные документы на перечисление аванса поставщику, не выполнившему свои обязательства, акт сверки задолженности.

Подтверждающие документы по всем хозяйственным операциям, в том числе и по дебиторской задолженности, организация обязана хранить в течение не менее пяти лет, как того требует п. 1 ст. 17 Закона о бухгалтерском учете <2>. Срок, установленный налоговым законодательством по хранению документов, необходимых для исчисления и уплаты налога, составляет четыре года (пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ). Отметим, хранение первичных документов является обязанностью, а не правом организации. Поэтому у организации, не сохранившей первичных учетных документов по «дебиторке» с истекшим сроком исковой давности, отсутствуют основания ее списания не только на финансовые результаты деятельности, но и в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Возникает вопрос: с какого момента следует отсчитывать срок хранения документов, подтверждающих включение той или иной суммы в состав дебиторской задолженности?

<2> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Напрашивается очевидный ответ — с момента возникновения дебиторской задолженности. Однако на практике может возникнуть такая ситуация. Задолженность по оплате реализованных товаров (работ, услуг) возникла более пяти лет назад, а срок исковой давности был прерван и не истек в течение данного периода времени. Нужно ли хранить «первичку» далее? В этом случае для организации представляет интерес вывод, сделанный в Постановлении ФАС СЗО от 05.12.2005 N А56-3215/2005. Судом отмечено, что срок хранения первичных документов, подтверждающих дебиторскую задолженность, следует исчислять с момента ее списания. Данная точка зрения основывается в первую очередь на сроке хранения первичных документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов. Ведь для того, чтобы списать «дебиторку» по истечении срока давности, организации необходимо подтвердить ее возникновение. При отсутствии «первички» контролеры вряд ли «поверят на слово». Кроме того, акт инвентаризации задолженности и приказ руководителя о списании безнадежного долга также должны храниться с даты совершения операции, то есть с момента его списания. Однако соглашаться с мнением судей или нет — решать организации. Наша задача — предоставить информацию, на основании которой можно принять верное и обоснованное решение.

Инвентаризация дебиторской задолженности

Инвентаризация расчетов проводится с поставщиками и покупателями, с бюджетом и внебюджетным фондами, работниками и другими дебиторами и кредиторами и проверяет обоснованность сумм, числящихся в бухгалтерском учете.

Основной целью инвентаризации является подтверждение достоверности учета задолженности и обязательств, установление сроков их возникновения и погашения. В зависимости от сроков погашения задолженность разделяется на краткосрочную и долгосрочную, которая отражается в соответствующих разделах бухгалтерского баланса.

Согласно действующему законодательству инвентаризацию можно провести в любой удобный для предприятия день. Однако назначать инвентаризацию целесообразно на 1-е число месяца, так как на эту дату выводятся сальдо по всем синтетическим и аналитическим счетам бухгалтерского учета. Поэтому если будет выбрано не 1-ое число месяца, а, например, 3 февраля, то необходимо будет рассчитать на эту дату промежуточные итоги оборотов и сальдо по счетам, на которых учитываются обязательства. А это, согласитесь, вряд ли покажется удобным.

Проводить инвентаризацию 1 января обязывают не только правила бухгалтерского учета, но и требования налогового законодательства. Данная обязанность установлена п. 1 ст. 2 Закона N 119-ФЗ <3>, который требует проведения инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности на начало года. Организация, которая не исполнила данную обязанность, нарушает не только требования Закона о бухгалтерском учете, но и положения гл. 21 НК РФ и гл. 25 НК РФ (если создает резервы по сомнительным долгам). Организации, которые создали резерв по сомнительным долгам, должны проводить инвентаризацию дебиторской задолженности каждый отчетный период. Во избежание разногласий с контролирующими органами организации стоит уделить внимание данной процедуре. Результаты инвентаризации необходимо оформить актом, используя унифицированную форму N ИНВ-17 «Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами» <4>.

<3> Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ «О внесении изменений в гл. 21 части второй НК РФ и признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства РФ о налогах и сборах».
<4> Постановление Госкомстата России от 18.09.1998 N 88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации».

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, а также другие нереальные долги списываются по каждому возникшему обязательству. Для этого, как было указано выше, необходимо провести инвентаризацию, и на основании ее результатов и решения руководителя в письменном виде задолженность может быть списана. В учете в соответствии с п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, и другие нереальные долги могут быть списаны одним из следующих методов:

  • на финансовые результаты деятельности организации (если суммы долгов не резервировались);
  • за счет резерва по сомнительным долгам.

Обратите внимание: признание долгов убытком не влечет аннулирования задолженности. Данная задолженность должна учитываться на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение 5 лет, о чем, к сожалению, многие забывают (Дебет 007 — на сумму задолженности). Согласно Плану счетов <5> аналитический учет на забалансовом счете ведется по каждому должнику, чья задолженность списана в убыток, а также по каждому списанному в убыток долгу. <5> Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкции по его применению».

В случае если после списания «дебиторки» покупатель ее погасит, поступившие средства будут внереализационным доходом. При этом сумма погашенной задолженности списывается с забалансового счета (Кредит 007 — на сумму долга). Запись по кредиту счета 007 производится также в случае, если закончился пятилетний срок наблюдения за указанной задолженностью и возможность ее взыскания полностью исчерпана.

Рассмотрим порядок учета в том случае, если резерв не создавался.

Если суммы долгов не резервировались, то организация согласно Плану счетов списывает дебиторскую задолженность со счета учета расчетов 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы». Данное правило основывается на нормах п. 11 ПБУ 10/99 <6>, согласно которому суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, а также других нереальных долгов являются внереализационными расходами организации.

<6> Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Пример 1. Дебиторская задолженность покупателя в сумме 450 000 руб. (с учетом НДС — 75 000 руб.) перед ООО «Альфа» по решению руководителя была списана в марте 2006 г. в связи с истечением срока исковой давности. Реализация товаров была осуществлена в марте 2003 г. Налоговая база по НДС до и после 2006 г. определяется по отгрузке. Резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете не создавался.

В бухгалтерском учете ООО «Альфа» будут сделаны следующие проводки:

Дебет Кредит Сумма,
руб.
На момент реализации
Отражена реализация товаров 62 90 450 000
Начислен НДС с реализации
(450 000 руб. х 20% / 120%) <*>
90-3 68 75 000
В момент списания
Отражена в составе внереализационных
расходов списанная дебиторская
задолженность
91 62 450 000
Отражена на забалансовом счете сумма
списанной задолженности
007 450 000

<*> Обратите внимание: по условиям примера реализация произошла в 2003 г., в котором ставка НДС составляла 20%. У организации, которая до 2006 г. начисляла НДС «по отгрузке», обязанностей начислить налог при списании дебиторской задолженности не возникает, так как он был начислен в момент реализации.

Особенности учета и обложения НДС операции по списанию дебиторской задолженности плательщиками, которые до 2006 г. определяли в этих целях выручку «по оплате», рассмотрим далее.

Налог на прибыль

В отличие от бухгалтерского учета, в уменьшение налогооблагаемой прибыли налогоплательщик может списать не любую задолженность. Налоговым кодексом в составе внереализационных расходов поименованы только безнадежные, нереальные к взысканию долги. При этом для целей налогообложения прибыли, так же как и в бухгалтерском учете, такая дебиторская задолженность, по которой обязательство невозможно исполнить, может признаваться равномерно в составе резерва по сомнительным долгам или единовременно в составе внереализационных расходов (пп. 7 п. 1, пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). Различен и порядок организации налогового учета по каждому из предоставленных налогоплательщику вариантов. Однако принципы признания задолженности безнадежной являются общими для обоих методов.

Определение безнадежных долгов дано в п. 2 ст. 266 НК РФ. Ими признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, либо в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Рассмотрим особенности признания задолженности безнадежной по каждому из этих оснований.

Списание дебиторской задолженности с истечением срока исковой давности

Как указано выше, предприятие имеет право списать долг по истечении срока исковой давности в случае, если он не прерывался. В этой ситуации, как разъяснил Минфин в Письме от 11.01.2006 N 03-03-04/1/475, датой признания расходов для целей налогообложения прибыли в виде внереализационных расходов от безнадежного долга будет являться дата истечения срока исковой давности.

Отметим, что организация в этом случае может не принимать никаких мер, в том числе и в судебном порядке, и при этом обоснованно включить в расходы убыток от долгов, списанных с истечением срока исковой давности. В частности, на это обращено внимание в Постановлениях ФАС СЗО от 28.11.2005 N А66-1584/2005, ФАС ЗСО от 10.10.2005 N Ф04-7029/2005(15574-А70-33), от 08.06.2005 N Ф04-3489/2005-(11955-А27-33), ФАС МО от 21.11.2005 N КА-А40/11239-05. Судами отмечено, что в данном случае для отнесения суммы задолженности к безнадежным долгам в целях налогообложения прибыли определяющее значение имеет реальность исполнения судебного акта.

Разногласия у налогоплательщика с инспекторами возникают по долгам, в отношении которых обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании:

  • акта государственного органа;
  • ликвидации организации.

Возникает вопрос: каким актом государственного органа предприятие может подтвердить невозможность исполнения обязательства?

Списание дебиторской задолженности на основании акта государственного органа

В соответствии с Законом об исполнительном производстве <7> подтверждением невозможности взыскания долга могут быть следующие документы: акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания, постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа.

<7> Федеральный закон от 21.07.1997 N 119-ФЗ «Об исполнительном производстве».

По мнению Минфина, высказанному в Письмах от 17.10.2005 N 03-03-04/1/278, от 03.10.2005 N 03-03-04/1/242, от 03.03.2005 N 03-03-01-04/1/84, данные документы не могут служить достаточным основанием для учета задолженности в составе безнадежной. Свою позицию министерство обосновывает тем, что по окончании исполнительного производства нельзя сделать вывод о реальности или нереальности взыскания. Можно лишь констатировать тот факт, что принятые меры оказались безрезультатными. При этом организация в данной ситуации не лишается права предъявить исполнительный документ к взысканию повторно (ст. 15 Закона об исполнительном производстве). А до тех пор пока у предприятия имеется такая возможность, для признания обязательства невозможным к исполнению, по мнению чиновников, нет оснований. Поэтому списать дебиторскую задолженность в убыток при налогообложении прибыли нельзя. Поддерживают позицию Минфина и налоговики в Письмах УФНС по г. Москве от 02.08.2005 N 20-12/54789, УМНС по Московской обл. от 24.03.2005 N 22-22/2831.

К сведению: в случае возвращения исполнительного листа взыскателю в связи с невозможностью его исполнения, он может быть предъявлен заново в течение оставшегося срока предъявления, который отсчитывается с момента его оформления и составляет 6 месяцев (пп. 3 п. 1 ст. 14 Закона об исполнительном производстве).

В то же время отдельные судебные решения говорят о том, что возврат исполнительного листа является свидетельством того, что задолженность взыскать невозможно. В качестве примера можно привести Постановления ФАС УО от 07.12.2005 N Ф09-5552/05-С7, ФАС ЗСО от 04.08.2005 N Ф04-1741/2005(13514-А27-3), ФАС СЗО от 01.09.2005 N А66-11319/2004. Судами отмечено, что в данном случае для отнесения суммы задолженности к безнадежным долгам в целях налогообложения прибыли определяющее значение имеет реальность исполнения судебного акта.

Поэтому нереальный долг можно списать на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Как может заметить читатель, у налогоплательщиков есть все шансы отстоять свою позицию перед инспекторами.

Как быть налогоплательщику, который пропустил срок обращения к судебному приставу за исполнением судебного решения? Как пояснили налоговики в Письме от 02.08.2005 N 20-12/54789, не взысканная по данному основанию дебиторская задолженность не может быть учтена в уменьшение налогооблагаемой базы. Опровергнуть данные выводы проблематично, так как в условиях признания задолженности безнадежной, указанных в п. 2 ст. 266 НК РФ, данное основание не поименовано. Рассматривать эту ситуацию с точки зрения возможного истечения срока исковой давности также неправомерно: обратившись в суд, налогоплательщик тем самым прерывает срок исковой давности, который после этого начинает течь заново. Выходом из этой ситуации может быть только повторное обращение в суд по взысканию дебиторской задолженности.

Списание дебиторской задолженности вследствие ликвидации организации

Согласно ст. 61 ГК РФ ликвидация организации — это прекращение ее деятельности как юридического лица без перехода прав и обязанностей другим лицам. В процессе ликвидации гражданским законодательством предусмотрен ряд процедур для удовлетворения требований кредиторов. Ликвидация считается завершенной после внесения записи в государственный реестр о прекращении деятельности юридического лица (п. 8 ст. 63 ГК РФ).

Вправе ли кредиторы такой организации списать ее долги в состав безнадежных ко взысканию после завершения процедуры ликвидации и внесения соответствующей записи в реестр? По мнению Минфина, высказанному в Письме от 27.07.2005 N 03-01-10/6-347, исключение организации из единого государственного реестра юридических лиц не является основанием для признания задолженности безнадежной. Так как в этом случае исключение недействующего юридического лица из реестра может быть обжаловано кредиторами и иными лицами. Это право им предоставлено п. 8 ст. 22 Закона N 129-ФЗ <8>. Поэтому, как считает Минфин, о ликвидации организации и признании долга безнадежным в этом случае говорить рано. Кредитор вправе подать заявление с требованиями к юридическому лицу. Однако для того, чтобы признать отсутствующего должника банкротом, необходимы средства для финансирования процедуры банкротства (п. 2 ст. 227 Закона N 127-ФЗ <9>). Решение руководителя организации на оплату данных расходов можно предугадать, тем не менее финансистов это не волнует. По их мнению, задолженность можно признать безнадежной по завершении конкурсного производства по процедуре банкротства должника (Письмо Минфина России от 20.06.2005 N 03-03-04/1/9).

<8> Федеральный закон от 08.08.2001 N 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей».
<9> Федеральный закон от 26.10.2002 N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)».

Налоговики в Письме МНС России от 15.09.2004 N 02-5-10/53 не поддерживают позицию финансового ведомства. Они допускают, что уменьшить налогооблагаемую базу на суммы безнадежных долгов можно на основании документа, подтверждающего факт исключения из реестра юридических лиц, или по завершении процедуры банкротства должника. Их подмосковные коллеги разъясняют, что начало процедуры банкротства должника не дает право кредитору списать задолженность в расходы. Документом, который подтверждает невозможность исполнения обязательств в данном случае, является выписка из реестра требований кредиторов или иной аналогичный документ, выдаваемый конкурсным управляющим (Письмо УФНС по Московской обл. от 24.03.2005 N 22-22/2831).

Отметим, что позиция Минфина непоследовательна в отношении денежных средств, находящихся на счетах ликвидируемых кредитных организаций. В Письме Минфина России от 06.12.2004 N 03-03-01-04/1/170 финансисты признают, что организация может учесть денежные средства, находящиеся на счетах в банке, в составе безнадежных долгов на основании записи об исключении кредитной организации из единого государственного реестра. Такая же позиция высказана столичными налоговиками в Письме УФНС по г. Москве от 19.05.2005 N 20-12/36141. Получается, что для организации выгодно придерживаться позиции налоговых органов и учесть безнадежную задолженность при ликвидации должника на основании выписки из государственного реестра. Поэтому судебные разбирательства по данному вопросу немногочисленны. Однако на основании имеющегося решения можно утверждать, что датой списания безнадежного долга ликвидируемого предприятия является дата его исключения из государственного реестра юридических лиц. На это, в частности, обращено внимание в Постановлении ФАС СЗО от 22.08.2005 N А56-42834/04. Отметим, Налоговым кодексом не установлено специальных условий для признания долга безнадежным при ликвидации дебитора. По мнению автора, налогоплательщик, руководствуясь нормами налогового законодательства, имеет право списать в состав расходов долги ликвидированной организации на основании выписки из единого реестра.

Актуальным является вопрос, в каком размере следует учитывать списанную дебиторскую задолженность: с учетом или без учета НДС?

Дебиторская задолженность списывается с учетом НДС

Налоговый кодекс ответа на данный вопрос не содержит. Логично предположить, что сумма «дебиторки» должна списываться на убытки полностью (с НДС), так как пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ не содержит специальной оговорки в отношении того, что сумма долга принимается без учета НДС. Финансовым ведомством в Письме Минфина России от 07.10.2004 N 03-03-01-04/1/68 высказана аналогичная точка зрения. Отметим, что ранее финансисты придерживались иного мнения (Письмо от 07.08.2003 N 04-0205/1/80). Противоречивость мнений свидетельствует о том, что данная ситуация спорная. Однако последнее разъяснение Минфин дал в пользу организации, которой выгодно уменьшить налогооблагаемую прибыль на всю сумму дебиторской задолженности с учетом НДС.

Налогоплательщик может последовать письменным разъяснениям по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данным финансовым органом. При возникновении разногласий с контролирующими органами они исключают вину лица в совершении налогового правонарушения (Постановление ФАС ПО от 16.09.2005 N А65-25284/04-СА1-23). Поэтому, по мнению автора, ничто не мешает организации увеличить свои расходы на всю сумму безнадежного долга.

В случае если организация создает резерв по сомнительным долгам, безнадежная задолженность принимается для его формирования в таком же порядке (с учетом НДС). На это указано Минфином и налоговиками в Письмах Минфина России от 09.07.2004 N 03-03-05/2/47, МНС России от 05.09.2003 N ВГ-6-02-945@.

Немного истории…

До 2006 г. для организаций, определяющих для целей исчисления НДС выручку «по оплате», обязанность начисления и уплаты налога была установлена п. 5 ст. 167 НК РФ, который определял день списания дебиторской задолженности как одну из дат оплаты товаров (работ, услуг). Отстоять иное мнение налогоплательщику было довольно проблематично в силу прямого указания закона. Поэтому попытки сотовой компании оспорить неконституционность данной нормы Налогового кодекса в мае 2005 г. оказались безрезультатными. Конституционный Суд в Определении от 12.05.2005 N 167-О указал, что положения п. 5 ст. 167 НК РФ не нарушают права налогоплательщика и являются законными, направленными на обеспечение принципа равенства налогообложения. Таким образом, при списании дебиторской задолженности организация, не уплатившая налог при отгрузке товаров (работ, услуг), должна была начислить и уплатить НДС в бюджет. Однако в наступившем году НДС по праву можно назвать «налогом года» по количеству изменений, внесенных в гл. 21 НК РФ. Большинство вышедших изменений затрагивает налогоплательщиков, которые ранее определяли момент начисления НДС «по оплате».

Какие налоговые обязательства по неоплаченной «дебиторке» ждут их в 2006 г.?

Налогообложение дебиторской задолженности в 2006 — 2008 годах

Порядок действий при переходе организации с момента определения выручки «по оплате» на начисление НДС «по отгрузке» установлен ст. 2 Закона N 119-ФЗ. Для таких компаний переход предусмотрен в течение двух лет, на протяжении которых они смогут начислять НДС по товарам (работам, услугам), отгруженным, но не оплаченным до 2006 г., только по мере их оплаты. Налог в течение указанного периода необходимо начислять в момент погашения задолженности покупателями и заказчиками.

Однако при списании дебиторской задолженности организация в наступившем году уже не сможет применять нормы п. 5 ст. 167 НК РФ, так как с 1 января 2006 г. он утратил силу. Возникает вопрос: необходимо ли с 2006 г. уплачивать НДС при списании дебиторской задолженности организациям, которые не сделали этого ранее?

Ответ содержится в п. 6 ст. 2 Закона N 119-ФЗ: в случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат: день истечения указанного срока исковой давности или день списания дебиторской задолженности.

Таким образом, для налогоплательщиков, определяющих для целей начисления НДС выручку «по оплате», до 2008 г. сохранен ранее действующий порядок начисления НДС при списании дебиторской задолженности.

Обратите внимание: если до 2008 г. возникшая ранее 2006 г. задолженность покупателей не будет ими погашена, то всю неоплаченную «дебиторку» необходимо будет включить в базу первого налогового периода (п. 7 ст. 2 Закона N 119-ФЗ).

Пример 2. Изменим условия примера 1. Допустим, что налоговая база по НДС до 2006 г. определялась «по оплате». Резерв по сомнительным долгам ООО «Альфа» не создается.

В бухгалтерском учете ООО «Альфа» будут сделаны следующие проводки:

Применение регистров МНС России

В главе 25 НК РФ указано на необходимость ведения налогового учета. Организации разрабатывают его методику самостоятельно с учетом специфики своей деятельности. Отметим, что вариант регистров налогового учета, предложенный МНС России, далек от совершенства. Как составлять регистры для учета дебиторской задолженности? Можно ли использовать аналитические регистры бухучета, и в каких случаях? На эти и другие вопросы мы ответим в статье.

Общие принципы организации налогового учета

Налоговый учет — это особый порядок учета доходов (расходов) и момента их признания для исчисления облагаемой прибыли. Ему посвящены статьи 313-333 НК РФ.

Систему налогового учета организации выбирают самостоятельно с закреплением в учетной политике для целей налогообложения. При этом должна быть обеспечена «прозрачность» формирования показателей налоговой декларации начиная с первичного документа.

Система налогового учета предполагает:

— порядок первичной регистрации фактов хозяйственной деятельности;

— систематизацию указанных фактов (учет доходов и расходов);

— формирование показателей налоговой декларации по налогу на прибыль.

Итак, с 1 января 2002 года налогоплательщики обязаны формировать налоговый учет, который в отличие от бухгалтерского ведется:

— в аналитических регистрах, то есть обЪекты налогообложения не отражаются по счетам бухгалтерского учета;

— по правилам исчисления прибыли, установленным главой 25 НК РФ, а не Положениями по бухгалтерскому учету.

При этом организация должна иметь набор регистров, в которых накапливаются возникающие доходы и расходы и определен порядок формирования обЪектов налогового учета.

МНС России выпустило рекомендации по составлению регистров налогового учета

для исчисления прибыли (далее — Рекомендации)*.

Особо подчеркивается, что эти регистры содержат перечень основных показателей, необходимых для исчисления налоговой базы в соответствии с главой 25 НК РФ. Но в то же время авторы уточняют, что предлагаемый перечень регистров неполный. Кроме того, он носит рекомендательный характер. Это означает, что организации с учетом специфики своей деятельности имеют право организовать налоговый учет иным способом, без применения этих регистров. Кроме того, можно внести изменения в предлагаемые МНС России регистры для уточнения отдельных показателей. А также дополнить перечень регистрами, необходимыми для учета операций конкретного вида деятельности.

* Информационное сообщение МНС России от 19.12.2001 «Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 НК РФ»

Напоминаем, что формы аналитических регистров в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:

— наименование регистра;

— период (дату) составления;

— измерители операции в натуральном (если это возможно) и денежном выражении;

— наименование хозяйственных операций;

— подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Еще раз подчеркиваем, что перечень регистров МНС России рекомендательный. Отсутствие необходимого регистра или показателя в нем не позволяет при исчислении облагаемой прибыли отступать от требований главы 25 НК РФ.

Напоминаем, что налогоплательщики самостоятельно организуют документооборот и выбирают форму представления налоговых расчетов. Недостающие регистры налогового учета и дополнительные показатели необходимо создавать, опираясь на текст НК РФ. При этом следует учитывать, что формирование данных налогового учета предполагает:

— непрерывность отражения в хронологическом порядке обЪектов учета;

— регистры налогового учета формируются по всем операциям, учитываемым для целей налогообложения.

Регистры, предназначенные для учета дебиторской задолженности, представлены в таблице.

Наименование

группы регистров

Назначение регистра

Регистры для учета дебиторской задолженности

Регистры промежуточных расчетов

Накопление информации о порядке проведения расчетов промежуточных показателей,љ для которых не предусмотрено отдельных строк в декларации по налогу на прибыль — Учет сомнительной и безнадежной дебиторской задолженности по результатам инвентаризации на отчетную дату;

— Резерв сомнительных долгов текущего отчетного (налогового) периода

Регистры учета состояния единицы налогового учета

Систематизация информации о состоянии показателей обЪекта учета, которые используются более одного отчетного (налогового) периода. Отражение данных о состоянии обЪекта учета на каждую текущую дату и об изменении состояния обЪектов налогового учета во времени

— Регистр движения резерва по сомнительным долгам*;

— Регистр аналитического учета операций по движению дебиторской задолженности

Регистры формирования отчетных данных

Получение значений конкретных строк декларации по налогу на прибыль — Регистр учета внереализационных расходов текущего периода;

— Регистр учета внереализационных доходов текущего периода*

*Регистры, отмеченные курсивом, не представлены в перечне регистров МНС, но по нашему мнению, должны разрабатываться организацией.

Приведем примеры заполнения отдельных регистров, предназначенных для учета дебиторской задолженности.

Пример 1

По результатам инвентаризации выявлена сомнительная задолженность покупателей за отгруженную продукцию. Она распределена по срокам погашения. Также выделена задолженность, признаваемая безнадежными долгами.

Регистр налогового учета будет заполнен следующим образом.

Учет сомнительной и безнадежной дебиторской задолженности по результатам инвентаризации на отчетную дату

Налогоплательщик: ООО «Поставщик»

ИНН:7702234684

Период с 01.07.2002 по 30.09.2002

Дата проведения инвентаризации

Вид задолженности

со сроком погашения

Сумма безнадежных долгов

Основание возникновения задолженностей, приведенных в графах 2 и 3, сроком

От 45 до 90 дней

Более 90 дней

от 45 до 90 дней

более 90 дней

80 000

13 000

10 000

Договор ? 5 Договор ? 14

45 000

57 000

15 000

Договор ? 21 Договор ? 18

65 000

20 000

Договор ? 7 Договор ? 2

90 000

30 000

Договор ? 10 Договор ? 15

Итого

280 000

120 000

25 000

Заметим, что регистр, предложенный МНС, несколько изменен — итоговая сумма по каждому виду задолженности (строка 6) выделена из перечня строк-показателей. По нашему мнению, такое преобразование не повлияет на формирование обЪекта учета. Регистр в результате принимает более понятный и законченный вид.

Пример 2

Воспользуемся данными примера 1. Организация по результатам инвентаризации II квартала 2002 года решила создать резерв по сомнительным долгам. Выручка организации за III квартал 2002 года будет равна 2 400 000 рублей (без НДС).

Заметим, что сумма задолженности, являющаяся основанием для расчета резерва сомнительных долгов, исчисляется путем суммирования половины показателя графы 2љ и показателя графы 3 предыдущего регистра и составляет 260 000 рублей (280 000 рублей : 2 + 120 000 рублей).

10 процентов выручки III квартала равно: 240 000 рублям (2 400 000 рублей х 10%). Поскольку организация имеет право на создание резерва в сумме, не превышающей 10 процентов выручки за III квартал 2002 года, то резерв создается в сумме 240 000 рублей.

Если допустить, что сумма неиспользованного резерва II квартала составила 40 000 рублей, то в составе внереализационных расходов III квартала будет учитываться разница в сумме 200 000 рублей (240 000 — 40 000).

Регистр налогового учета будет заполнен следующим образом.

Расчет резерва сомнительных долгов текущего отчетного периода

Налогоплательщик: ООО «Поставщик»

ИНН:7702234684

Период с 01.07.2002 по 30.09.2002

?

Наименование показателя

Сумма (руб.)

Задолженность со сроком погашения от 45, но до 90 дней

140 000

(50% суммы)

Задолженность со сроком погашения более 90 дней

120 000

Сумма дебиторской задолженности, являющаяся основанием для расчета резерва сомнительных долгов

260 000

Выручка от реализации отчетного (налогового) периода

2 400 000

10% выручки от реализации отчетного (налогового) периода

240 000

Резерв сомнительных долгов текущего отчетного (налогового) периода

240 000

Неиспользованный остаток резерва сомнительных долгов предыдущего отчетного периода на отчетную дату

40 000

Разница, учитываемая в составе внереализационных расходов отчетного периода

200 000

Разница, учитываемая в составе внереализационных доходов отчетного периода

Напомним, что формирование резерва по сомнительным долгам происходит в соответствии со статьей 266 НК РФ.

Обращаем особое внимание, что при заполнении этого регистра мы были вынуждены внести изменения в рекомендованный вариант (изменено наименование первой строки регистра). Неточность, допущенную авторами Рекомендаций при формулировке показателей этого регистра, можно охарактеризовать, по нашему мнению, как налоговую ошибку. В частности, формулировка первой строки «Задолженность со сроком погашения более 45, но менее 90 дней» противоречит подпункту 2 пункта 4 статьи 266 НК РФ. В нем срок возникновения сомнительной задолженности, при которой резерв создается в размере 50 процентов от суммы задолженности, обозначен как от 45 дней до 90 включительно. Рекомендации МНС исключили из расчета 45-й и 90-й дни.

Еще одну неясность мы обнаружили при заполнении строки 5 регистра «10% выручки от реализации отчетного (налогового) периода». Из этого текста не следует, что при расчете резерва используется выручка того отчетного (налогового) периода, на который создается резерв. Если пользоваться терминологией 6 и 7 строк, то следовало бы указать, что используется выручка текущего отчетного периода. В нашем случае, это выручка III квартала.

На примере этих двух регистров, мы показали, что организациям следует осмотрительно применять предлагаемые МНС России регистры и инструкцию по их заполнению. Их можно использовать только как ориентир при разработке собственных регистров. А руководствоваться необходимо положениями НК РФ.

Варианты сближения налогового и бухгалтерскогољ учета

Для снижения трудоемкости учета целесообразно сблизить налоговый и бухгалтерский учет. В этой связи при формировании учетной политики для целей бухгалтерского учета и налогообложения следует выбирать компромиссные с точки зрения трудоемкости варианты учета. Например, формирование и использование резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете осуществлять вљ соответствии сљ требованиями налогового законодательства.

Рассмотрим некоторые варианты такого сближения.

Вариант, предложенный МНС

Согласно статье 313 НК РФ, подтверждением данных налогового учета являются:

— первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

— аналитические регистры налогового учета;

— расчет налоговой базы.

При этом и статьей 313 НК РФ, и Методическими рекомендациями по применению главы 25 НК РФ* определено, что при исчислении налоговой базы по прибыли:

— под первичными документами понимаютсяљ оправдательные документы, оформляемые в соответствии со статьей 9 Федерального закона от 21.11.96 ? 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». То есть основанием для ведения как бухгалтерского, так и налогового учета служат единые первичные документы;

— в качестве регистров налогового учета могут быть заявлены регистры бухгалтерского учета, если порядок группировки и учета обЪектов и хозяйственных операций для целей налогообложения соответствует порядку группировки и отражения в бухгалтерском учете.

* Методические рекомендации по применению главы 25 «налог на прибыль организаций» части второй НК РФ, утвержденные приказом МНС России от 26.02.02 ? БГ-3-02/98.

Таким образом, налоговым ведомством предложен следующий вариант сближения налогового и бухгалтерского учета. Организация анализирует проводимые ею хозяйственные операции и самостоятельно определяет, по каким обЪектам учета нужно разработать и утвердить формы регистров налогового учета, необходимые для заполнения налоговой декларации. Она же решает, в каких случаях можно использовать регистры бухгалтерского учета. Например, в качестве базовой формы «Регистра учета сомнительной и безнадежной дебиторской задолженности по результатам инвентаризации на отчетную дату», по нашему мнению, возможно использование справки, прикладываемой к акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (форма ИНВ-17).

Альтернативный вариант

Для реализации этого варианта требуется перестроить бухгалтерский учет. Это нужно для того, чтобы можно было организовать на базе бухгалтерского налоговый учет.љ Как мы уже выяснили, согласно статьям 54 и 313 НК РФ, правомерен расчет налоговой базы на основании бухгалтерских регистров.

Организация сравнивает порядок признания и группировки доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Затем формирует хозяйственные операции следующим образом:

— если порядок совпадает, то налоговая база может быть определена по данным бухгалтерского учета;

— если порядок различен, операция отражается отдельно в регистрах бухгалтерского и налогового учета;

— если операции признаются доходами (расходами) для целей бухгалтерского учета, но не признаются таковыми для целей налогообложения, то в налоговом учете они не отражаются;

— если операции, для которых главой 25 НК РФ установлен особый порядок учета, то в бухгалтерском учете они не отражаются.

Согласно статье 314 НК РФ, ведение налогового учета не запрещает использовать методы бухгалтерского учета, такие как метод двойной записи и метод баланса. Заменяя отдельные регистры бухгалтерского учета, регистрами налогового учета, получаем налоговый баланс. В результате на налоговом счете 99 «Прибыли и убытки» определяются требуемые составляющие налоговой базы.

Н.Г. Журавлева, эксперт АГ «РАДА»
Источник:Аналитическая группа «РАДА»

Налоговые проверки становятся жестче. Научитесь защищать себя в онлайн-курсе «Клерка» — «Налоговые проверки. Тактика защиты».

Посмотрите рассказ о курсе от его автора Ивана Кузнецова, налогового эксперта, который раньше работал в ОБЭП.

Заходите, регистрируйтесь и обучайтесь. Обучение полностью дистанционно, выдаем сертификат.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *