Экономическое основание налога

Основные начала законодательства о налогах и сборах

Основные начала законодательства о налогах и сборах — название статьи 3 Налогового кодекса России и наиболее общих и важных принципов налогообложения, которые в ней изложены.

Основные начала законодательства о налогах и сборах сформулированы в ст. 3 НК РФ и представляют собой основные принципы системы налогового законодательства России:

1. Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога.

2. Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев.

Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.

3. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав.

4. Не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций.

5. Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными Налоговым кодексом признаками налогов или сборов, не предусмотренные Налоговым кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено Налоговым кодексом.

6. При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить1.

7. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента).

Эти нормы-принципы очень важны для налоговой системы. Они ограничивают произвольное введение новых налогов и гарантируют права налогоплательщиков. Так, к примеру, при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Если хотя бы один элемент налогообложения не установлен, то и налог считается не установленным.

В спорных ситуациях важна норма — Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Существует много судебных решений, когда решение было принято в пользу налогоплательщиков в ситуации неясного законодательства. Например, в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 05.03.2014 № 590-О об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Русский сахар» на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 275 Налогового кодекса Российской Федерации (pravo.gov.ru:8080/page.aspx?94040).

Другой пример — Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.01.2011 по делу N А28-5839/2010 (по дате признания расходов по амортизационной премии в спорной ситуации).

Пример из судебной практики

Определение Верховного Суда РФ от 26.04.2018 N 309-КГ17-21454 по делу N А47-164/2017 (СКЭС)

Налогоплательщик, применяющий УСН, осуществил реорганизацию в форме преобразования (ООО в ПАО) и продолжил применение УСН. При этом, уведомление о применении УСН, после реорганизации, он не подавал. Налоговый орган посчитал, что в этом случае применение УСН неправомерно и начислил налоги по общей системе налогообложения. Налоговый орган отметил, что вновь созданные организации должны подавать уведомление о применении УСН и для создания новой организации при преобразовании исключений из этого правила нет (п. 2 ст. 346.13 НК).

СКЭС ВС РФ вынесла решение в пользу налогоплательщика, отметив:

«В рассматриваемом случае суды применили пункт 2 статьи 346.13 Налогового кодекса, которым установлена обязательность уведомления о переходе на упрощенную систему налогообложения для вновь созданных организаций.

Применение данной нормы к организациям, поставленным на налоговый учет в результате реорганизации в форме преобразования, с однозначностью из ее содержания не вытекает.

Напротив, в отличие от других форм реорганизации, при преобразовании юридического лица одной организационно-правовой формы в юридическое лицо другой организационно-правовой формы, как указано в пункте 5 статьи 58 Гражданского кодекса, права и обязанности реорганизованного юридического лица в отношении других лиц не изменяются, за исключением прав и обязанностей в отношении учредителей (участников), изменение которых вызвано реорганизацией.

Особенностью реорганизации в форме преобразования, в результате чего происходит изменение организационно-правовой формы юридического лица, является отсутствие изменения прав и обязанностей этого реорганизованного лица, когда нет изменений в правах и обязанностях его учредителей (участников). Поскольку юридическое лицо при преобразовании сохраняет неизменность своих прав и обязанностей, не передавая их полностью или частично другому юридическому лицу, закон не предусматривает обязательность составления в этом случае передаточного акта, предусмотренного статьей 59 Гражданского кодекса, от одного лица другому.

Такая правовая позиция выражена в определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 19.07.2016 N 310-КГ16-1802 и нашла отражение в Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3 (2016), утвержденном Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 19.10.2016.»

«В силу пунктов 6 и 7 статьи 3 Налогового кодекса акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить, а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Следовательно, при рассмотрении налоговых споров, основанных на различном толковании налоговыми органами и налогоплательщиками норм законодательства о налогах и сборах, необходимо оценивать определенность соответствующей нормы.

В рассматриваемом случае суды применили пункт 2 статьи 346.13 Налогового кодекса, которым установлена обязательность уведомления о переходе на упрощенную систему налогообложения для вновь созданных организаций.

Применение данной нормы к организациям, поставленным на налоговый учет в результате реорганизации в форме преобразования, с однозначностью из ее содержания не вытекает.

Напротив, в отличие от других форм реорганизации, при преобразовании юридического лица одной организационно-правовой формы в юридическое лицо другой организационно-правовой формы, как указано в пункте 5 статьи 58 Гражданского кодекса, права и обязанности реорганизованного юридического лица в отношении других лиц не изменяются, за исключением прав и обязанностей в отношении учредителей (участников), изменение которых вызвано реорганизацией.»

Пример из судебной практики

Определение Верховного Суда РФ от 16.10.2018 N 304-КГ18-7786 по делу N А45-14844/2017

В законодательстве был установлен срок уплаты налога на землю, как «до 30 апреля налогового периода». Спор возник о том, считать ли налог уплаченный 30 апреля, как уплаченный в срок, или с нарушением срока? Буквальное толкование приводит к выводу, что налог должен быть уплачен до обозначенной даты и уплата налога 30 апреля произведена с нарушением срока.

Но, судебная коллегия ВС РФ приняла решение в пользу налогоплательщика, отметив:

В силу пункта 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента).

На основании данной коллизионной нормы, а также с учетом того, что более поздняя уплата налога для налогоплательщика обычно является предпочтительной, в качестве предельного срока исполнения обязанности по уплате земельного налога за первый квартал, в соответствии с Положением о земельном налоге, следует считать 30 апреля налогового периода.

Указанный подход подтверждается правовой позицией, изложенной в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.07.2002 N 185-О, в котором рассматривался вопрос о сроке уплаты налога на пользователей автомобильных дорог, установленном в пункте 10 Порядка образования и использования средств Федерального дорожного фонда Российской Федерации (утвержден Постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 23.01.1992 N 2235-1). Срок уплаты регламентировался следующим образом: ежемесячно до 15 числа за прошедший месяц. Исходя из указанного акта Конституционного Суда Российской Федерации, для целей данного налога формулировки «ежемесячно до 15 числа за прошедший месяц» и «ежемесячно не позднее 15 числа месяца, следующего за отчетным месяцем» являются равнозначными.

Примечания

1) в п. 6 ст. 3 НК РФ сформулирован Принцип правовой определенности.

Экономическое основание налога как принцип российского налогового права

С.В. Савсерис,
партнер «Пепеляев Групп», канд. юрид. наук Об одном из основополагающих принципов налогообложения, с учетом которого автор анализирует последние законодательные новации и практику1

Согласно пункту 3 статьи 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание.

Некоторые специалисты называют принцип, содержащийся в этой норме, принципом экономической обоснованности налога. При этом приводится утверждение, что «экономическая обоснованность установления налога прежде всего должна быть выражена в эффективности, самоокупаемости налогов, то есть суммы, взимаемые государством по каждому отдельному налогу, должны превышать затраты на его сбор, обслуживание и контроль»2.

По нашему мнению, такая точка зрения ошибочна и соответствует лишь одной из функций налогов – обес­печению государства денежными средствами для функционирования его аппарата. Налоги могут выполнять и регулятивную функцию – стимулировать налогоплательщиков к определенным действиям либо воздерживаться от них. С этой точки зрения совершенно не обязательно, чтобы налоги были самоокупаемыми. Ведь в этом случае их цель в большей степени экономико-политическая – фискальными средствами влиять на развитие определенных экономических, общественных отношений.

Термин «принцип экономической обоснованности налогов» предполагает, что введение налога непременно должно иметь экономическое обоснование. Верховный суд РФ указал на неверность применения этого термина: «…налоги и сборы должны иметь экономическое основание, а не обоснование. Налоговым кодексом РФ не предусмотрено обязательное включение в тексты законодательных актов о налогах экономического обоснования»3.

С такой позицией трудно не согласиться. Поэтому нам представляется более правильным использовать термин «принцип экономической основанности налога». В таком виде он соответствует буквальному содержанию пункта 3 статьи 3 НК РФ и отражает свое истинное значение.

Соблюдение принципа экономической основанности налога при введении налогов

Может показаться, что принцип экономической основанности налога будет соблюден, если законом будут установлены только элементы налога (объект, налоговая база, ставка), калькулируемые экономическими способами, однако этого недостаточно.

К счастью, прошли времена, когда вводились налоги на окна или шляпы (очень отдаленные и иногда обманчивые признаки экономического благосостояния налогоплательщика). В современном мире необходимо, чтобы элементы введенного налога тесным образом коррелировали с экономическими характеристиками налогоплательщика. С этой точки зрения принцип экономической основанности налога соответствует требованию пункта 1 статьи 3 НК РФ, согласно которому при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога и в этом значении принцип экономической основанности налога адресован законодателю.

Качество налогового законодательства РФ, безусловно, существенно повысилось за последние 15–20 лет. Однако некоторые нормы и подходы Налогового кодекса РФ и сейчас вызывают вопросы с точки зрения соблюдения принципа экономической основанности налога.

Соблюдение принципа экономической основанности налога при исчислении налога

Налог на прибыль. Один из примеров несоответствия положений закона принципу экономической основанности налога – требование определять на конец каждого месяца доходы и расходы в виде курсовой разницы по валютным ценностям, а также по правам и обязательствам, выраженным в иностранной валюте4.

Это означает, что у налогоплательщика, который владеет валютными активами либо получил (выдал) заем в иностранной валюте, может возникать доход, включаемый в налоговую базу, исключительно в связи с колебанием курса национальной валюты. Очевидно, что такой доход не имеет никакого отношения к реальному доходу налогоплательщика и его прибыли, ведь в течение нескольких месяцев курс иностранной валюты может существенно меняться.

Наиболее негативно такой подход проявил себя в 1998 г. В связи с резким изменением курса рубля у многих компаний возникли столь существенные положительные и отрицательные курсовые разницы, что уплата налога на прибыль с этих сумм (в случае образования прибыли по курсовым разницам) оказалась не под силу большинству компаний.

В связи с этим в 1999 г. был принят закон5, который установил, что прибыль по курсовым разницам, возникшим в период с 01.08.1998 по 31.12.1998, не учитывается для целей налогообложения, а убыток признается в полном объеме.

Казалось бы, описанная ситуация – наглядная иллюстрация того, что курсовые разницы, образующиеся из-за пересчета стоимости активов и пассивов при изменении курса валют, не должны иметь налоговых последствий. Однако этот опыт не был воспринят законодателем при введении в действие главы 25 НК РФ.

Объективности ради отметим, что примеры иного регулирования, когда для целей исчисления налога на прибыль налогоплательщику не нужно учитывать неполученные доходы, существуют.

ПРИМЕРЫ СОБЛЮДЕНИЯ ПРИНЦИПА ЭКОНОМИЧЕСКОГО ОСНОВАНИЯ НАЛОГА
Для целей исчисления налога на прибыль налогоплательщику не нужно учитывать неполученные доходы, если это:
— доход по ценным бумагам, выраженным в иностранной валюте. Курсовые разницы не определяются для целей налогообложения, доход определяется как разница между выручкой от продажи (иного выбытия) ценных бумаг и расходами на их приобретение. Курсы иностранной валюты принимаются соответственно на дату продажи и дату отчуждения (п. 11 ст. 250; подп. 5 п. 1 ст. 265, подп. 7 п. 4 ст. 271, подп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ);
— передача налогоплатель­щиком-акционером (участником, пайщиком) имущества в качестве оплаты размещаемых акций (долей, паев). Прибыль может возникнуть (и с нее должен быть уплачен налог) только при дальнейшей продаже акций – в виде разницы между стоимостью продажи и размером расходов, понесенных акционером при приобретении акций (ст. 277 НК РФ).

НДС.В отношении порядка исчисления НДС по суммовым разницам также можно привести пример, иллюстрирующий нарушение принципа экономической основанности налога.

Суммовые разницы могут возникать в том случае, если обязательство по оплате товаров (работ, услуг) выражено в иностранной валюте, но подлежит оплате в рублях. В силу метода начисления продавец обязан исчислить НДС, определив его величину в рублях на момент отгрузки товара (выполнения работы, оказания услуги). Если курс валюты на дату платежа изменился, то у сторон возникает суммовая разница – разница между величиной полученной рублевой выручки и величиной выручки, ранее признанной для целей налогообложения.

До недавнего времени в главе 21 НК РФ не было норм, которыми бы непосредственно определялся порядок исчисления НДС при возникновении суммовых разниц.

Применение принципа экономической основанности налога в такой ситуации позволило ВАС РФ выработать определенный подход о правомерности корректировки налоговой базы по НДС в размере отрицательных суммовых разниц6.

ИСЧИСЛЕНИЕ НДС ПРИ ВОЗНИКНОВЕНИИ СУММОВЫХ РАЗНИЦ
НДС – это косвенный налог: продавец включает в налоговую базу сумму налога, которую получил от покупателя, т.е. сумма налога определяется исходя из условий договора (с учетом суммовой разницы). Например, если вследствие падения курса валюты продавец получает за реализованные товары (работы, услуги) сумму меньшую, чем для целей налогообложения была определена им ранее (по более высокому курсу), то сумма НДС подлежит уменьшению в соответствии с величиной возникшей отрицательной суммовой разницы. Аналогичный подход применяется при возникновении положительных суммовых разниц.

Принцип экономической основанности налога восторжествовал!

Однако законодатель вновь отошел от этого принципа – законом от 19.07.2011 № 245-ФЗ внесены изменения в главу 21 НК РФ, согласно которым суммовые разницы не учитываются при исчислении налоговой базы по НДС. То есть источником для уплаты в бюджет части НДС будут служить собственные средства компании, а не суммы, поступившие от покупателя.

Причины внесения таких правок в НК РФ трудно объяснить с экономической точки зрения. Более того, с учетом косвенной природы НДС это прямое нарушение принципа экономической основанности налога. Такой подход в отношении НДС трудно объясним еще и потому, что при исчислении налога на прибыль суммовые разницы учитываются в составе доходов или расходов (п. 11.1 ст. 250 НК РФ, п. 5.1 ст. 265 НК РФ).

Соблюдение принципа экономической основанности налога при методе начисления

По нашему мнению, метод начисления, используемый при исчислении налога на прибыль и НДС, также не в полной мере соответствует принципу экономической основанности налога. Ведь он фактически заставляет платить налоги исходя не из полученных доходов, а из показателей, определенных условным способом.

Представим себе ситуацию, когда вновь созданная компания инвестировала собственные средства в новое производство, заключила договоры поставки и начала отгрузку готовой продукции. Даже при полном отсутствии выручки за отгруженную продукцию (напомним, что в современных условиях чаще всего именно производитель кредитует покупателя) компания должна заплатить налог исходя из прибыли, возникшей только «на бумаге», а значит, инвестор должен определять размер инвестиции с учетом налога на прибыль, который он должен заплатить в первые периоды после запуска производства и отгрузки продукции, еще до получения какой-либо выручки (не говоря уже о прибыли).

Отсутствие экономического основания при таком способе определения доходов подтверждается возникающей необходимостью корректировать налоговую базу по налогу на прибыль на сумму задолженности, нереальной к взысканию через три года (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

То же самое касается НДС: несмотря на то, что это косвенный налог, при использовании метода начисления продавец платит НДС раньше, чем получает соответствующую сумму налога от покупателя.

Таким образом, использование метода начисления фактически означает необходимость уплаты налогов авансом. Ситуация выглядит приблизительно так, как если бы налог на имущество нужно было бы платить не с момента завершения строительства, а с момента заключения договора подряда.

Заимствование метода начисления из бухгалтерского учета для целей определения налогового обязательства совершенно необоснованно. Дело в том, что пользователи бухгалтерской отчетности анализируют данные формы № 2 (Отчет о прибылях и убытках) не изолированно от других финансовых показателей. Для опытного финансиста прибыль, которая будет указана в отчете, ничего не будет значить, если у компании имеется просроченная дебиторская задолженность и негативны прочие финансовые показатели. В этом случае у компании вряд ли есть шансы привлечь инвестиции.

Именно потому, что данные налогового учета служат источником информации для определения финансовых обязательств компании без какой-либо дополнительной корректировки, нарушается принцип экономической основанности налога.

Напомним, что в 2003 г. перед Конституционным Судом РФ ставился вопрос о конституционности метода начисления, но не был разрешен. КС РФ не принял запрос Верховного Совета Республики Хакасия к производству, указав, что нормы статьи 271 НК РФ не нарушают Конституцию РФ и право собственности налогоплательщиков7.

Использование принципа экономической основанности налога правоприменителями

Помимо законодателя, принцип экономической основанности налога адресован и правоприменителям: налогоплательщики, налоговые органы и суды должны учитывать этот принцип при выборе нормы налогового законодательства и определении ее содержания.

КС РФ РУКОВОДСТВУЕТСЯ ПРИНЦИПОМ ЭКОНОМИЧЕСКОГО ОСНОВАНИЯ НАЛОГА
Определение от 07.02.2002 № 29-О по жалобе ЗАО «Нижегородоблснаб».
Уплата налога на прибыль с фактически неполученных доходов невозможна, так как это несовместимо с природой данного налога (ст. 2 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций», ст. 247 НК РФ).
Постановления от 13.03.2008 № 5-П, от 22.06.2009 № 10-П и Определение от 19.05.2009 № 815-О-П.
В налогообложении равенство понимается прежде всего как равномерность, нейтральность и справедливость налого­обложения: одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны повлечь одинаковое налоговое бремя.
Постановления от 28.03.2000 № 5-П и от 19.06.2003 № 11-П.
Толкование нормы вне системной связи с другими нормами закона означает придание ей смысла, противоречащего аутентичному, что недопустимо с точки зрения правовой логики.

По нашему мнению, принцип экономической основанности налога как никакой другой помогает выявить аутентичный смысл налоговых норм.

В подавляющем большинстве случаев принцип экономической основанности налогов имеет первостепенное значение. При этом придание норме права смысла, отличного от ее буквального содержания, даже с учетом принципа экономической основанности налога, допустимо только тогда, когда имеется пробел в налоговом законодательстве либо когда норма неясно сформулирована и при этом отсутствует ее легальное толкование.

ТОЛКОВАНИЕ НОРМ ПРАВА
Выяснение смысла каждой нормы должно происходить в следующей последовательности:
— необходимо убедиться в возможности легального толкования;
— при отсутствии легального толкования следует подвергнуть норму словесному толкованию, чтобы установить ее буквальный смысл;
— далее следует обратиться к реальному толкованию, чтобы проверить результат словесного толкования и раскрыть ее действительный внутренний смысл.
Толкование распадается на две стадии: прежде всего смысл каждой нормы можно определять на основании значения слов, из которых она состоит, а затем – с помощью разных других данных.
(Васьковский Е.В.: Руководство к толкованию и применению законов. Практическое пособие. – М.: Городец, 1997. С. 31; Цивилистическая методология. Учение о толковании и применении гражданских законов. – М.: Центр ЮрИнфоР, 2002. С. 91.)7 См.: Определение КС РФ от 06.06.2003 № 278-О.

Применение принципа экономической основанности налога в отношении налога на прибыль может, в частности, означать, что облагаться налогом должна прибыль, которая сформирована с учетом экономического смысла и содержания деятельности налогоплательщика. Недопус­тима ситуация, когда прибыль считается произвольно, без учета экономической связи между получаемыми доходами и расходами.

С учетом этого принципа, по нашему мнению, сконструировано большинство норм главы 25 НК РФ (например, имеется явная «симметричность» в порядке признания одних и тех же расходов и доходов, установленная специальными нормами ст. 271 и 272 НК РФ).

При формулировании специальных норм НК РФ законодатель стремился, с одной стороны, ограничить возможности уклонения от уплаты налога, с другой – ввел общие и специальные нормы, которые обеспечивают экономически справедливое налогообложение.

Одна из таких общих норм – пункт 2 статьи 271 НК РФ, согласно которому по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

В силу приоритета специальных норм перед общими возникала бы необходимость применения в подавляющем большинстве случаев специальных норм НК РФ, которыми установлены сроки признания отдельных доходов и расходов (ст. 271 и 272 НК РФ). Это означало бы невозможность применения правила равномерности признания доходов и расходов.

Однако здесь следует учитывать, что если применение упомянутых специальных норм приводит к нарушению принципа экономической основанности налога, то применение таких специальных норм, по нашему мнению, исключается, и приоритет отдается правилу равномерности признания доходов и расходов (п. 2 ст. 271 НК РФ). Применительно к случаям толкования налогового закона приоритет имеет толкование, основанное на принципе экономической основанности налога, перед толкованием, основанным на общеправовых правилах (в частности, толкование, основанное на приоритете специального правила перед общим).

Примером использования такого подхода может быть ситуация, когда договором лизинга установлен неравномерный график платежей. В таком случае применение специальной нормы подпункта 3 пункта 4 статьи 271 НК РФ (признание дохода на даты платежей, установленных договором) может привести к тому, что расходы лизингодателя не будут корректным образом вычтены из признаваемых в целях налогообложения доходов. Как следствие, в одних периодах у лизингодателя может возникнуть убыток (например, в начале срока действия договора), а в других – прибыль (в конце срока). В этом случае можно было бы говорить о нарушении принципа экономической основанности налога на прибыль. Следовательно, приоритет имеет не специальная норма, а общее правило равномерности признания доходов и расходов.

Здесь следует отметить, что правило равномерности признания доходов и расходов не означает, что все доходы и расходы должны быть линейно распределены в течение срока действия договора. Отнюдь не всегда налогоплательщик обладает информацией о точной сумме расходов или доходов, подлежащих равномерному распределению. Поэтому для соблюдения принципа экономической основанности налога было бы достаточно перераспределить только доходы или только расходы, соблюдая принцип пропорциональности между ними.

Например, если доходы компании равномерно снижаются, то равномерные во времени расходы можно признавать для целей налогообложения также как равномерно снижающиеся, пропорционально доходам.

Еще один пример. Он основан на том, что принцип экономического основания налога может пониматься шире – как необходимость соблюдения экономической или бизнес-логики в правоприменительной практике.

Согласно пункту 1 статьи 269 НК РФ проценты учитываются в составе расходов по налогу на прибыль в случае, когда их размер существенно не отклоняется от размера процентов по другим обязательствам, выданным на сопоставимых условиях. Из буквального содержания этой нормы следует, что обязательства будут считаться сопоставимыми при наличии одновременно всех пяти условий (см. текст на полях, с. 66).

СОПОСТАВИМОСТЬ ДОЛГОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ
Долговые обязательства считаются сопоставимыми, если:
— выданы в одном квартале;
— в одинаковой валюте;
— на сопоставимые сроки;
— в сопоставимых объемах;
— с аналогичным обеспечением.

В то же время буквальное толкование не позволяет ответить на вопрос, следует ли сопоставлять обязательства самого налогоплательщика либо займы, выданные кредитором налогоплательщика. На наш взгляд, можно применить принцип экономической основанности налога: сделать вывод, что норма второго абзаца пункта 1 статьи 269 также имеет под собой экономическое основание – логику, продиктованную экономическим содержанием складывающихся отношений.

С этой точки зрения экономическое основание правил сопоставимости обязательств, установленных пунктом 1 статьи 269 НК РФ, состоит в том, чтобы не допустить занижения налоговой базы по налогу на прибыль путем применения «нерыночных» процентных ставок.

Если допустить, что сопоставлению подлежат только полученные налогоплательщиком займы, то такой вариант прочтения норм пункта 1 статьи 269 НК РФ не всегда позволит определить размер «рыночных» процентов.

Возможна ситуация, при которой по нескольким договорам займа (кредита, банковского счета и проч.) налогоплательщик будет выплачивать проценты значительно выше «рыночного» уровня. В то же время обязательства по таким договорам будут формально сопоставимыми (одинаковая валюта, сопоставимые сроки и аналогичное обеспечение). Следовательно, такое ограничительное прочтение указанных норм противоречит принципу экономической основанности налога.

Кроме того, сопоставление только полученных займов ставит в неравное положение налогоплательщиков, получивших несколько займов, и тех, кто получил только один заем. Последние не могут проводить сопоставление и вынуждены будут применять коэффициенты, установленные в пункте 1.1 статьи 269 НК РФ.

Таким образом, для определения рыночной ставки процентов не следует ограничиваться сопоставлением долговых обязательств, полученных только самим налогоплательщиком.

Должны приниматься во внимание ставки процентов по кредитам (займам), выданным другим компаниям.

Полагаем, что должны приниматься во внимание проценты по займам, предоставляемым этим же кредитором иным лицам и (или) на данной территории.

1 См. также: Пепеляев С.Г. Налог на недобавленную стоимость // Налоговед. 2011. № 9. С. 4.
2 Бойцов Г.В., Долгова М.Н., Бойцова Г.М. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. – М.: ГроссМедиа, 2006 // СПС «КонсультантПлюс». 3 См., например: Определение ВС РФ от 17.11.2004 по делу № 9-Г04-24. 4 См.: п. 11 ст. 250; подп. 5 п. 1 ст. 265; подп. 7 п. 4 ст. 271; подп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ. 5 См.: Федеральный закон от 03.03.1999 № 45-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации „О налоге на прибыль предприятий и организаций“».
6 См.: Постановление ВАС РФ от 17.02.2009 № 9181/08 по делу ООО «Эквант». Ключевые слова: «экономическое основание» – «суммовая разница» – «метод начисления» – «заем» – «проценты» – «лизинг» – «толкование» – «ВАС РФ» – «КС РФ» – «налог на прибыль» – «НДС»

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *