Дата удержания НДФЛ

Источник, форма дохода и статус налогоплательщика

Об источниках получения доходов говорится, в частности, в ст. 208 НК РФ. Так, к доходам от источников в РФ относятся те доходы, которые получены налогоплательщиками от российских организаций и их обособленных подразделений, обособленных подразделений иностранных организаций в связи с их деятельностью в Российской Федерации, а также от российских индивидуальных предпринимателей и частнопрактикующих лиц. Значит, к доходам от источников за пределами РФ относятся в том числе те доходы, которые получены от иностранных организаций, не имеющих обособленных подразделений на территории России.

Вместе с тем из указанных правил есть исключения. Допустим, физическое лицо получает от российской организации заработную плату за работу по трудовому договору в обособленном подразделении этой организации, находящемся в иностранном государстве. В такой ситуации оплата, начисленная за работу на территории иностранного государства, признается полученной от источника за пределами Российской Федерации.

В соответствии со ст. 209 НК РФ объектом налогообложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками:

  • от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ — для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации;
  • от источников в РФ — для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Статус налогоплательщика — налоговый резидент Российской Федерации или нерезидент — определяется с учетом положений ст. 207 НК РФ. Физическое лицо признается налоговым резидентом РФ, если фактически находится на территории России не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ). Допустим, налогоплательщик в течение года выезжает за границу для краткосрочного (на срок не более шести месяцев) лечения или обучения. В этом случае период его нахождения в России на это время не прерывается.

Независимо от фактического времени нахождения в РФ налоговыми резидентами признаются российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы России (п. 3 ст. 207 НК РФ).

Доходы могут быть получены физическим лицом в различных формах: денежной, натуральной, а также в виде материальной выгоды. Особенности определения налоговой базы по НДФЛ при получении доходов в натуральной форме и в виде материальной выгоды изложены в ст. ст. 211 и 212 НК РФ соответственно.

Основные правила определения даты получения дохода

Дата, на которую доход физического лица признается фактически полученным, зависит от формы получения этого дохода. На основании положений ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода определяется как день:

  • передачи доходов в натуральной форме — при получении доходов в натуральной форме;
  • уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, приобретения товаров (работ, услуг) или ценных бумаг — при получении доходов в виде материальной выгоды;
  • выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц, — при получении доходов в денежной форме.

Отдельно в названной статье выделены доходы в виде оплаты труда. Датой их получения признается последний день месяца, за который налогоплательщику был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом). При прекращении трудовых отношений до истечения календарного месяца датой фактического получения дохода является последний рабочий день, за который работнику был начислен доход.

Решая вопрос о налогообложении тех или иных доходов физического лица, необходимо помнить, что в ст. 217 НК РФ содержится перечень доходов, не облагаемых НДФЛ.

Доходы в натуральной форме

При расчете НДФЛ доходы, полученные в натуральной форме, учитываются по рыночным ценам (п. 1 ст. 211 НК РФ). Эти цены определяются в порядке, изложенном в ст. 40 НК РФ. В ней говорится, что для целей налогообложения цена товаров, работ или услуг принимается в размере, установленном сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что данная цена соответствует уровню рыночных цен. В стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма НДС и акцизов. Из нее исключается сумма частичной оплаты налогоплательщиком стоимости полученных им товаров, выполненных для него работ, оказанных ему услуг.

Доходы в натуральной форме учитываются в том месяце налогового периода, на который приходится день фактической передачи такого дохода налогоплательщику.

Справка. Виды доходов в натуральной форме

Примерный список доходов, которые могут быть получены налогоплательщиками в натуральной форме, приведен в п. 2 ст. 211 НК РФ. К ним, в частности, отнесены:

  • оплата труда в натуральной форме;
  • оплата (полностью или частично) за налогоплательщика организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика;
  • полученные на безвозмездной основе (или с частичной оплатой) товары;
  • выполненные в интересах физического лица работы на безвозмездной основе или с частичной оплатой;
  • оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой.

На практике больше всего вопросов возникает при оплате работодателями услуг, которыми пользуются работники. Допустим, организация оплатила аренду дорожки в бассейне для сотрудников. Получен ли налогоплательщиками доход, облагаемый налогом на доходы физических лиц? Если да, то кто является источником выплаты дохода — работодатель или организация, в собственности которой находится данное спортивное сооружение?

Конечно, организация — собственник бассейна в данном случае ни при чем. Для нее не важно, кто платил за посещение бассейна — сам посетитель, другое физическое лицо за него или вообще какая-то сторонняя компания. Что касается работодателя, то он обязан нести определенные расходы на удовлетворение потребностей работников, связанных с выполнением ими трудовых обязанностей (ст. 22 ТК РФ). Однако оплата посещения бассейна не может рассматриваться как расходы организации, связанные с исполнением работниками трудовых обязанностей.

Следовательно, в силу ст. 211 НК РФ сумма, уплаченная работодателем за аренду дорожки бассейна, признается доходом физических лиц, полученным ими в натуральной форме. А в какой момент такой доход считается полученным конкретным работником? Из положений ст. 223 НК РФ следует, что датой получения дохода в натуральной форме является день передачи дохода налогоплательщику. Чтобы подтвердить дату получения дохода, организация должна иметь документы, в которых указано, за какое именно физическое лицо была оплачена данная услуга. Таким документом, в частности, может быть заявление работника об оплате его посещений бассейна. Если решение об аренде дорожки в бассейне для сотрудников принимает сам работодатель, то осуществление подобных расходов должно регламентироваться коллективным договором, трудовыми договорами или локальными актами компании. В них предусматриваются условия и порядок организации оздоровительного отдыха сотрудников, а также прописывается, каким образом работники могут воспользоваться оплаченной для них услугой. В данном случае это может быть выдача абонементов на определенный период, передача пропусков на посещение бассейна, составление на каждый день списков посещения и т.п.

Кроме того, необходимо учитывать положения ст. 41 НК РФ. В ней определено, что доходом признается экономическая выгода в денежной и натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Значит, по каждому налогоплательщику следует определить полученную им экономическую выгоду.

Отметим, что суды при рассмотрении споров, связанных с получением доходов в натуральной форме, прежде всего проверяют возможность ведения персонифицированного учета доходов. Если обеспечить учет доходов по каждому физическому лицу не представляется возможным, облагаемого НДФЛ дохода не возникает и этот налог не уплачивается.

Итак, физическое лицо получило доход в натуральной форме. С его суммы необходимо исчислить и уплатить НДФЛ по ставке 13% (если получатель является налоговым резидентом РФ) или 30% (если налогоплательщик не является налоговым резидентом РФ).

Вместе с тем в некоторых случаях доходы налоговых резидентов РФ облагаются по ставке 35%. Налог по указанной ставке исчисляется со стоимости любых выигрышей и призов, полученных в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, в части, превышающей 4000 руб. за налоговый период (п. 2 ст. 224 НК РФ).

При получении налоговым резидентом РФ дохода в натуральной форме налоговый агент включает сумму такого дохода в налоговую базу по НДФЛ. Это нужно сделать в том месяце календарного года, в котором доход был фактически получен налогоплательщиком.

Налоговые агенты исчисляют НДФЛ по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, облагаемым по ставке 13% и начисленным физическому лицу за данный период, с учетом полагающихся налоговых вычетов (п. 3 ст. 226 НК РФ). Поскольку налог рассчитывается нарастающим итогом с начала года, общая сумма НДФЛ уменьшается на суммы налога, удержанные в предыдущие месяцы налогового периода.

Со стоимости любых выигрышей и призов, полученных налоговыми резидентами РФ в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, НДФЛ исчисляется также при их выплате.

Исчисленная сумма НДФЛ удерживается из доходов налогоплательщика (например, из его заработной платы или вознаграждения по гражданско-правовому договору). Если удержать налог невозможно, налоговый агент в течение месяца должен письменно сообщить об этом в налоговую инспекцию и указать сумму задолженности физического лица (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Пример 1. ООО «Альфа» в ноябре 2008 г. приобрело для своих работников и членов их семей билеты на концерт, который состоялся 20 ноября 2008 г. Стоимость одного билета — 2000 руб. Билеты выдавались сотрудникам по списку под роспись с 17 по 20 ноября 2008 г. Менеджер Д.А. Коротышкин получил два билета. Его должностной оклад составляет 24 000 руб. в месяц, ноябрь он отработал полностью.

Поскольку ООО «Альфа» оплатило приобретение билетов для своих работников, у сотрудников организации возник доход в натуральной форме. Датой его получения признается день выдачи билетов (один из дней с 17 по 20 ноября 2008 г.). В ноябре 2008 г. компания включила стоимость билетов в налоговую базу по НДФЛ тех работников, которые их получили.

Налоговая база, определенная по доходам Д.А. Коротышкина, составила в данном месяце 28 000 руб. (24 000 руб. + 2000 руб. x 2). Сумма НДФЛ, которую организация обязана удержать у него в ноябре, равна 3640 руб. (28 000 руб. x 13%). Следовательно, Д.А. Коротышкин получит на руки 20 360 руб. (24 000 руб. — 3640 руб.).

…от экономии на процентах

Материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, определяется (п. 2 ст. 212 НК РФ):

  • по рублевым займам — как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, исчисленной исходя из трех четвертых (с 2009 г. — исходя из двух третьих) действующей ставки рефинансирования Банка России на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, рассчитанной по условиям договора;
  • по валютным займам — как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, рассчитанной по условиям договора.

Материальная выгода определяется в день уплаты процентов. Но как ее рассчитать, если предоставлен беспроцентный заем? К сожалению, в Налоговом кодексе об этом ничего не говорится.

Однако в ст. 212 НК РФ, в редакции, которая действовала до 2008 г., содержалась следующая норма. Материальная выгода от экономии на процентах за пользование рублевыми займами рассчитывается исходя из трех четвертых ставки рефинансирования Банка России, установленной на дату получения указанных заемных средств. Кроме того, было прописано, что материальная выгода определяется не реже одного раза в год. Минфин России в Письме от 20.06.2008 N 03-04-05-01/210 привел такие разъяснения по данному вопросу. Если выдан беспроцентный заем, фактической датой получения дохода в виде материальной выгоды следует считать соответствующие даты возврата заемных средств.

Сумма НДФЛ исчисляется налоговым агентом одновременно с расчетом материальной выгоды. Налог удерживается по ставке 35%, если доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах получен физическим лицом, являющимся налоговым резидентом РФ (п. 2 ст. 224 НК РФ). Если получатель такого дохода не является налоговым резидентом РФ, его доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах облагается НДФЛ по ставке 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Допустим, налоговый агент не может удержать исчисленную сумму налога. Тогда он обязан в течение одного месяца с момента возникновения данных обстоятельств сообщить в налоговую инспекцию по месту своего учета о невозможности удержания налога и сумме задолженности налогоплательщика (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Пример 2. ЗАО «Омега» 1 сентября 2008 г. выдало сотруднице Н.П. Безденежной заем под 5% годовых на приобретение туристской путевки. Размер займа — 100 000 руб., срок возврата — 31 октября 2008 г. По условиям договора проценты за пользование заемными средствами начисляются со дня выдачи займа и удерживаются из заработной платы работницы ежемесячно при ее выплате. Сумму займа сотрудница вернула 31 октября 2008 г.

Проценты за пользование займом, рассчитанные по условиям договора, составили:

  • за сентябрь 2008 г. — 410 руб. (100 000 руб. x 5% : 366 дн. x 30 дн.);
  • за октябрь — 423 руб. (100 000 руб. x 5% : 366 дн. x 31 дн.).

С 14 июля 2008 г. Банк России установил ставку рефинансирования 11% годовых. Величина процентов, исчисленная исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, равна:

  • за сентябрь 2008 г. — 676 руб. (100 000 руб. x 11% x 3/4 : 366 дн. x 30 дн.);
  • за октябрь — 699 руб. (100 000 руб. x 11% x 3/4 : 366 дн. x 31 дн.).

Итак, проценты по займу, рассчитанные исходя из трех четвертых ставки рефинансирования, превысили сумму процентов, определенную по условиям договора. Это означает, что Н.П. Безденежная получила доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах. Датами фактического получения такого дохода являются 30 сентября и 31 октября 2008 г. Размер дохода за сентябрь составил 266 руб. (676 руб. — 410 руб.), за октябрь — 276 руб. (699 руб. — 423 руб.).

Из заработной платы работницы за сентябрь 2008 г. ЗАО «Омега» удержало НДФЛ с дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах — 93 руб. (266 руб. x 35%), а из заработка за октябрь — 97 руб. (276 руб. x 35%).

Обратите внимание: в пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ указаны две ситуации, когда у физического лица не возникает дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах. Так, материальная выгода не определяется:

  • в связи с операциями с банковскими картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении кредитной карты;
  • при получении заемных (кредитных) средств на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них при условии, что физическое лицо имеет право на получение имущественного налогового вычета при покупке или строительстве жилья <1> согласно пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ. Право на получение указанного вычета подтверждается налоговым органом в порядке, предусмотренном в п. 3 ст. 220 НК РФ. Если налогоплательщику полагается имущественный вычет, налоговый орган по заявлению физического лица выдает соответствующее уведомление. Его форма утверждена Приказом ФНС России от 07.12.2004 N САЭ-3-04/147@. При наличии такого уведомления налоговый агент вправе не определять материальную выгоду от экономии на процентах за пользование данными заемными средствами.

<1> Подробнее о том, кому и как предоставляется данный вид вычета, читайте в статье «Имущественный налоговый вычет при покупке жилья» // РНК, 2008, N 20. — Примеч. ред.

Допустим, налогоплательщик не представил налоговому агенту указанное уведомление, тогда последний обязан рассчитать сумму НДФЛ с дохода в виде материальной выгоды и либо удержать ее у физического лица (если заимодавец выплачивает ему еще какие-то доходы), либо письменно сообщить в налоговую инспекцию о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Аналогичные разъяснения приведены в Письме Минфина России от 06.06.2008 N 03-04-07-01/90.

Кроме того, дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах не возникает и в том случае, когда заемные средства получены от другого физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем. Ведь в п. 1 ст. 212 НК РФ указано, что данный вид материальной выгоды определяется, только если заемные (кредитные) средства предоставлены организацией или индивидуальным предпринимателем.

Не нужно рассчитывать материальную выгоду и при получении займа в неденежной форме. Дело в том, что на основании п. 2 ст. 212 Налогового кодекса материальная выгода определяется лишь в случае получения налогоплательщиками заемных (кредитных) средств деньгами — в рублях и (или) иностранной валюте.

…от приобретения товаров (работ, услуг) у взаимозависимых лиц

Доход в виде материальной выгоды возникает также при приобретении товаров, работ, услуг в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику (пп. 2 п. 1 ст. 212 НК РФ).

В этом случае налоговая база по НДФЛ определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров, работ, услуг, реализуемых указанными лицами в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров, работ и услуг налогоплательщику.

Понятие взаимозависимых лиц дано в ст. 20 НК РФ. Ими признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. Так, физические лица являются взаимозависимыми, когда одно из них подчиняется другому физическому лицу по должностному положению либо лица состоят в соответствии с Семейным кодексом РФ в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Датой фактического получения данного вида дохода является день приобретения товаров, работ, услуг у взаимозависимого лица (пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ). НДФЛ с такого дохода уплачивается налоговыми резидентами РФ по ставке 13%, а налогоплательщиками, не являющимися налоговыми резидентами РФ, — по ставке 30%.

По доходам, облагаемым по ставке 13%, налог исчисляется по итогам каждого месяца. При этом учитываются все доходы, начисленные налогоплательщику за данный период. Основанием является п. 3 ст. 226 НК РФ. Сумма материальной выгоды от приобретения товаров (работ, услуг) у взаимозависимого лица включается налоговым агентом в налоговую базу того месяца, в котором она была получена налогоплательщиком.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ). Это правило распространяется как на налоговых резидентов РФ, так и на лиц, не являющихся таковыми. Однако удержать налог непосредственно с суммы материальной выгоды не представляется возможным. Поэтому НДФЛ взыскивается за счет любых денежных средств, выплачиваемых физическому лицу. Только при невозможности удержать налог применяются положения п. 5 ст. 226 НК РФ. То есть налоговый агент письменно сообщает в налоговую инспекцию о том, что не может удержать НДФЛ, и указывает сумму задолженности физического лица.

Пример 3. Индивидуальный предприниматель А.В. Цветков занимается изготовлением и розничной продажей мягкой мебели. 12 ноября 2008 г. он продал Т.В. Комаровой комплект мягкой мебели за 15 000 руб. Т.В. Комарова является родной сестрой А.В. Цветкова и работает у него в производственном цехе. Розничная цена данного комплекта мягкой мебели, установленная для обычных покупателей, составляет 22 000 руб.

Поскольку продавец и покупатель являются родственниками, они признаются взаимозависимыми лицами. Значит, у Т.В. Комаровой возникает доход в виде материальной выгоды от приобретения товаров у взаимозависимого лица. Величина этого дохода равна 7000 руб. (22 000 руб. — 15 000 руб.), а сумма налога на доходы физических лиц — 910 руб. (7000 руб. x 13%).

Индивидуальный предприниматель согласно п. 1 ст. 226 НК РФ является налоговым агентом. Он обязан исчислить НДФЛ, удержать его из дохода получателя и уплатить в бюджет. Поскольку Т.В. Комарова работает у данного индивидуального предпринимателя, он удерживает НДФЛ в сумме 910 руб. из ее зарплаты, начисленной за ноябрь 2008 г.

Обратите внимание! Если иностранная валюта куплена (продана) по более выгодному курсу

Допустим, физическое лицо приобрело доллары США по курсу 20 руб. за доллар, в то время как официальный курс, установленный Банком России на дату покупки, составлял 26 руб. за доллар США. Образуется ли в этом случае материальная выгода?

Ответ на данный вопрос содержится в Письме Минфина России от 04.07.2008 N 03-04-06-01/186. В нем говорится, что в гл. 23 НК РФ не упоминается доход в виде положительной курсовой разницы, образующейся из-за отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Банком России на дату перехода права собственности на иностранную валюту. Необходимость сравнивать в целях исчисления НДФЛ курс, по которому физическое лицо приобрело (продало) иностранную валюту, с официальным курсом Банка России также не прописана. Значит, указанная курсовая разница не может быть признана доходом и не облагается НДФЛ.

Однако, по мнению Минфина России, к подобным сделкам купли-продажи иностранной валюты могут применяться положения ст. ст. 20, 40 и 212 НК РФ. Правда, лишь в двух случаях. Во-первых, если сделка заключается с лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику (например, с сотрудниками банка). Во-вторых, если курс продажи (покупки) иностранной валюты отклоняется более чем на 20% от аналогичного курса, установленного для иных физических лиц.

…от приобретения ценных бумаг

При получении физическим лицом дохода в виде материальной выгоды от приобретения ценных бумаг налоговая база рассчитывается как превышение рыночной стоимости ценных бумаг над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение. Рыночная стоимость определяется с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг. Об этом говорится в п. 4 ст. 212 Налогового кодекса.

Порядок расчета рыночной цены ценных бумаг и предельной границы ее колебаний устанавливается федеральным органом, осуществляющим регулирование рынка ценных бумаг, — Федеральной комиссией по рынку ценных бумаг (ФКЦБ России). Согласно Постановлению ФКЦБ России от 24.12.2003 N 03-52/пс для определения финансового результата от реализации (выбытия) эмиссионных ценных бумаг предельная граница колебаний рыночной цены установлена в размере 20% в сторону повышения или понижения. Это правило применяется только к ценным бумагам, допущенным к обращению через организаторов торговли.

Как посчитать материальную выгоду, если приобретены ценные бумаги, не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг? Какую цену брать за рыночную? Естественно, номинал такой ценной бумаги не является ее рыночной ценой.

В настоящее время порядок определения рыночной цены предусмотрен только для ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг. До утверждения аналогичного порядка для ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, доход в виде материальной выгоды от приобретения указанных ценных бумаг не определяется. Такие разъяснения привел Минфин России в Письме от 12.05.2008 N 03-04-05-01/162.

В некоторых случаях дохода в виде материальной выгоды от приобретения ценных бумаг вообще не возникает. Они перечислены в п. 19 ст. 217 Налогового кодекса. Например, доход, полученный акционерами от акционерных обществ или других организаций в результате переоценки основных фондов (средств) в виде дополнительно полученных ими акций, освобождается от налогообложения.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ датой получения дохода в виде материальной выгоды от приобретения ценных бумаг признается день их приобретения, то есть день перехода права собственности на ценные бумаги. Дата заключения сделки купли-продажи ценных бумаг в данном случае значения не имеет. На это указано в Письме Минфина России от 03.07.2007 N 03-04-06-01/206.

В то же время рыночная цена эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, при совершении сделок купли-продажи ценных бумаг рассчитывается на дату заключения сделки независимо от даты перехода права собственности на указанные ценные бумаги. Такое правило установлено в п. 3 Порядка расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг, утвержденного Постановлением ФКЦБ России от 24.12.2003 N 03-52/пс.

Налог на доходы физических лиц с суммы материальной выгоды от приобретения ценных бумаг исчисляется по ставке 13% (если получателем дохода является налоговый резидент РФ) или 30% (если доход получен нерезидентом). Налоговые агенты рассчитывают НДФЛ с данного вида материальной выгоды по общим правилам, изложенным в ст. 226 Налогового кодекса. Исчисленная сумма налога подлежит удержанию за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом физическому лицу. Если налогоплательщик не получает от данной организации или индивидуального предпринимателя иных доходов в денежной форме, применяются положения п. 5 ст. 226 НК РФ.

Пример 4. ООО «Гамма» 8 октября 2008 г. продало работнику Л.Н. Обвалову 1000 акций ОАО «Дельта», обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене 10 руб. за акцию. Право собственности на акции перешло к Л.Н. Обвалову 17 ноября 2008 г., когда в реестр акционеров была внесена соответствующая запись.

Рыночная цена одной акции на дату заключения сделки составила 15 руб., а на день перехода права собственности — 8 руб.

Нижний предел границы колебаний рыночной цены одной приобретенной акции равен 12 руб. (15 руб. — 15 руб. x 20%).

Материальная выгода работника, полученная от приобретения акций, — 3000 руб. . Эта сумма включается в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в том месяце, когда к Л.Н. Обвалову перешло право собственности на купленные акции, то есть в ноябре 2008 г.

НДФЛ, подлежащий уплате с дохода в виде материальной выгоды, равен 390 руб. (3000 руб. x 13%).

В.М.Акимова

Эксперт журнала

«Российский налоговый курьер»

Дата получения фактического дохода в целях НДФЛ

Дата получения фактического дохода в целях НДФЛ

Датой получения дохода является дата, на которую доход признается фактически полученным для целей включения его в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц. Об особенностях определения даты фактического получения дохода в целях исчисления НДФЛ мы и поговорим в нижеприведенном материале.

Дата получения дохода определяется по нормам статьи 223 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) и зависит от того, какой вид дохода получает налогоплательщик.

Датой фактического получения дохода является:

1) при получении доходов в денежной форме – день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц (подпункт 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ).

В письме Минфина России от 26 января 2015 года № 03-04-06/2187 об определении даты получения дохода в виде оплаты отпускных в целях НДФЛ сказано, что дата фактического получения дохода в виде оплаты отпуска определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках. Указанный вывод подтверждается постановлением Президиума ВАС РФ от 7 февраля 2012 года № 11709/11 по делу № А68-14429/2009;

2) при получении дохода в натуральной форме – день передачи доходов в натуральной форме (подпункт 2 пункта 1 статьи 223 НК РФ).

В письме Минфина России от 15 января 2015 года № 03-04-06/306 разъясняется, что при получении дохода в натуральной форме, например в виде оплаты Банком страховых взносов за физических лиц по договору, заключенному между физическим лицом и страховой организацией, днем передачи доходов считается дата перечисления Банком страховых взносов страховой компании.

3) при получении доходов в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при займах (кредитах), – день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам (подпункт 3 пункта 1 статьи 223 НК РФ).

В письмах Минфина России от 15 февраля 2012 года № 03-04-06/6-39, от 1 декабря 2008 года № 03-04-06-01/360, от 7 мая 2008 года № 03-04-06-01/121 сказано, что, если дата уплаты процентов, указанная в кредитном договоре, не совпадает с фактической датой уплаты процентов заемщиком, то датой получения дохода налогоплательщиком является день фактической уплаты процентов по полученным заемным (кредитным) средствам.

Если проценты по договору займа не выплачиваются заемщиком, а причисляются к сумме основного долга, то датами получения дохода в виде материальной выгоды будут являться даты причисления процентов к сумме основного долга, что следует из письма Минфина Российской Федерации от 8 октября 2010 года № 03-04-06/6-247.

В случае если организацией выдан беспроцентный заем, то фактической датой получения доходов в виде материальной выгоды следует считать соответствующие даты возврата заемных средств. Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 28 октября 2014 года № 03-04-06/54626, от 15 июля 2014 года № 03-04-06/34520, от 25 декабря 2012 года № 03-04-06/3-366. Если договором предоставления беспроцентного займа предусмотрено ежемесячное погашение займа, то доход в виде материальной выгоды в таком случае будет возникать на каждую дату возврата заемных средств, на что указывает Минфин России в письме от 26 марта 2013 года № 03-04-05/4-282;

4) при получении доходов в виде материальной выгоды, полученной при приобретении товаров (работ, услуг) у взаимозависимых лиц – день приобретения товара (работ, услуг) (подпункт 3 пункта 1 статьи 223 НК РФ).

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 27 ноября 2014 года № 03-04-05/60411, при приобретении налогоплательщиком квартиры у организации, являющейся взаимозависимой по отношению к налогоплательщику, датой получения дохода в виде материальной выгоды признается день государственной регистрации права собственности на указанную квартиру;

5) при получении доходов в виде материальной выгоды, полученной при приобретении ценных бумаг – день приобретения ценных бумаг (подпункт 3 пункта 1 статьи 223 НК РФ).

В письме Минфин России от 19 декабря 2012 года № 03-04-05/4-1415 разъясняет, что датой получения дохода в виде материальной выгоды при приобретении ценных бумаг будет являться день перехода права собственности на ценные бумаги согласно выписке регистратора из реестра акционеров. Аналогичное мнение высказано Минфином России в письме от 11 декабря 2012 года № 03-04-06/4-347;

6) для доходов в виде сумм прибыли контролируемой иностранной компании – последнее число налогового периода по налогу на доходы физических лиц, следующего за налоговым периодом, на который приходится дата окончания периода, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность за финансовый год в соответствии с законодательством иностранного государства (территории) местонахождения (регистрации) иностранной организации (пункт 1.1 статьи 223 НК РФ);

7) при получении дохода в виде оплаты труда – последний день месяца, за который налогоплательщику был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом) (абзац 1 подпункта 2 статьи 223 НК РФ).

Разъяснения в отношении определения даты фактического получения доходов в виде заработной платы, выплачиваемой 2 раза в месяц (например, 5 и 20 числа каждого месяца), даны в письме Минфина России от 10 апреля 2015 года № 03-04-06/20406. Так, в нем сказано, что при выплате организацией заработной платы 5 числа текущего месяца за предшествующий месяц необходимо удержать исчисленный за предшествующий месяц налог и в зависимости от способа расчетов с работниками перечислить его в бюджет либо в день получения в банке наличных денежных средств, либо в день фактического перечисления дохода со счета налогового агента в банке на счета налогоплательщиков, а именно 5 числа. Аналогичные пояснения содержаться в письме Минфина России от 10 июля 2014 года № 03-04-06/33737;

8) при получении дохода в виде оплаты труда в случае прекращения трудовых отношений до истечения календарного месяца – последний день работы, за который налогоплательщику был начислен доход (абзац 2 пункта 2 статьи 223 НК РФ).

Как разъясняет Минфин России в письме от 24 сентября 2009 года № 03-03-06/1/610, из абзаца 2 пункта 2 статьи 223 НК РФ следует, что датой получения бывшим работником организации дохода в виде выданного аванса по зарплате признается последний рабочий день его работы в организации;

9) доходы в виде выплат, полученных на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания безработными гражданами, открывшими собственное дело, дополнительных рабочих мест для трудоустройства безработных граждан за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации в соответствии с программами, утверждаемыми соответствующими органами государственной власти, учитываются в составе доходов в течение трех налоговых периодов с одновременным отражением соответствующих сумм в составе расходов в пределах фактически осуществленных расходов каждого налогового периода, предусмотренных условиями получения указанных сумм выплат.

В случае нарушения условий получения выплат, суммы полученных выплат в полном объеме отражаются в составе доходов налогового периода, в котором допущено нарушение. Если по окончании третьего налогового периода сумма полученных выплат, превышает сумму расходов, оставшиеся неучтенные суммы в полном объеме отражаются в составе доходов этого налогового периода (пункт 3 статьи 223 НК РФ);

10) доходы (средства финансовой поддержки) в виде субсидий, полученных в соответствии с Федеральным законом от 24 июля 2007 года № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» отражаются в составе доходов пропорционально расходам, фактически осуществленным за счет этого источника, но не более двух налоговых периодов с даты получения. Если по окончании второго налогового периода сумма полученных средств финансовой поддержки, превысит сумму признанных расходов, фактически осуществленных за счет этого источника, разница между указанными суммами в полном объеме отражается в составе доходов этого налогового периода. Данный порядок учета средств финансовой поддержки не распространяется на случаи приобретения за счет указанного источника амортизируемого имущества.

В случае приобретения за счет средств финансовой поддержки, амортизируемого имущества данные средства финансовой поддержки отражаются в составе доходов по мере признания расходов по приобретению амортизируемого имущества в порядке, установленном главой 25 НК РФ (пункт 4 статьи 223 НК РФ);

11) доходы (средства финансовой поддержки), полученные индивидуальными предпринимателями за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации по сертификату на привлечение трудовых ресурсов в субъекты Российской Федерации, включенные в перечень субъектов Российской Федерации, привлечение трудовых ресурсов в которые является приоритетным, в соответствии с Законом Российской Федерации от 19 апреля 1991 года № 1032-1 «О занятости населения в Российской Федерации», учитываются в составе доходов в течение трех налоговых периодов с одновременным отражением соответствующих сумм в составе расходов в пределах фактически осуществленных расходов каждого налогового периода, предусмотренных условиями получения указанных средств финансовой поддержки.

В случае нарушения условий получения средств финансовой поддержки, сумма полученных средств финансовой поддержки в полном объеме отражается в составе доходов налогового периода, в котором допущено нарушение. Если по окончании третьего налогового периода сумма полученных средств финансовой поддержки превышает сумму расходов, оставшиеся неучтенные суммы в полном объеме отражаются в составе доходов этого налогового периода (пункт 5 статьи 223 НК РФ).

Обратите внимание!

С 1 января 2016 года в статью 223 НК РФ будут внесены изменения Федеральным законом от 2 мая 2015 года № 113-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в целях повышения ответственности налоговых агентов за несоблюдение требований законодательства о налогах и сборах».

Так, подпункт 3 пункта 1 статьи 223 НК РФ будет изложен в новой редакции, согласно которой при получении доходов в виде материальной выгоды датой фактического получения дохода будет являться день приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг. В случае, если оплата приобретенных ценных бумаг будет производиться после перехода к налогоплательщику права собственности на эти ценные бумаги, датой фактического получения дохода будет признаваться день совершения соответствующего платежа в оплату стоимости приобретенных ценных бумаг.

В пункт 1 статьи 223 НК РФ будут введены новые подпункты 4 – 7, в силу которых датой фактического получения дохода будет являться:

– день зачета встречных однородных требований;

– день списания в установленном порядке безнадежного долга с баланса организации;

– последний день месяца, в котором утвержден авансовый отчет после возвращения работника из командировки;

– последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные (кредитные) средства, при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств.

Сроки сдачи 6-НДФЛ в 2018 году

Отчет по форме 6-НДФЛ в ИФНС предоставляется в следующие сроки:

  • До 30 апреля 2018 года – за 1 квартал 2018 года;
  • До 31 июля 2018 года – за полугодие 2018 года;
  • До 31 октября 2018 года – за 9 месяцев 2018 года;
  • До 1 апреля 2019 года – за 2018 год.

Важно! В случае нарушения сроков сдачи 6-НФДЛ штраф составит 1000 рублей за каждый месяц. Если представленные сведения содержат недостоверную информацию, то штраф составит 500 рублей.

Несмотря на то, что указанные сроки штрафов могут не являться для компании существенными, то следует также помнить о том, что при просрочке в более чем 10 дней налоговики вправе заблокировать расчетный счет налогоплательщика. А это уже для компании окажется более существенным наказанием.

★ Книга-бестселлер «Бухучет с нуля» для чайников (пойми как вести бухгалтерский учет за 72 часа) куплено > 8000 книг

Для того, чтобы определиться с датой удержания налога в форме 6-НДФЛ, обратиться следует к Налоговому кодексу (ст. 226 НК РФ). В качестве даты удержания НДФЛ понимают дату фактической выплаты дохода, то есть с суммы дохода налоговые агенты и удерживают налог. Даже если доход физлицо получает не деньгами, то НДФЛ все равно необходимо удержать и налог в этом случае будет иметь денежное выражение. Удержание налога происходит за счет иных доходов, получаемых работником в денежной форме.

Когда информация отражается в 6-НДФЛ

В первую очередь следует помнить, что за некоторыми исключениями любой доход филица подлежит обложению налогами. При выплате заработной платы работнику в первый раз работодатель получает статус налогового агента. В этом случае его обязанностью является рассчитать и удержать с зарплаты работника НДФЛ, а также отразить этот процесс в отчетных документах. В качестве основания для исчисления и удержания НДФЛ рассматриваются:

  • выплата зарплаты;
  • отпускные и больничные и иные выплаты;
  • подарки, выдаваемые работникам;
  • расчеты, проводимые по актам выполненных работ с подрядчиками;
  • выплаты за определенные виды работ по совместительству;
  • беспроцентные или низкопроцентные займы.

При начислении любого из указанных видов дохода, в расчете 6-НДФЛ нужно будет внести о них запись.

Важно! Форма 6-НДФЛ предоставляется ежеквартально. Крайний срок сдачи – последний день месяца, следующий за отчетным периодом, в данном случае кварталом. Особенностью формы является то, что в ней могут различаться даты исчисления, удержания и перечисления налога.

В каких случаях удерживается налог с дохода физлица

Основными доходами с которого удерживается НДФЛ являются заработная плата, подарки сотрудникам и т.д.

НДФЛ с заработной платы

В соответствии с НК РФ, информация по заработной плате в отчете должна указываться не позднее крайнего числа месяца, за который производится расчет. При этом выдача зарплаты возможна не в тот же день, а уже на следующий, то есть в следующем месяце. Налог с зарплаты удерживается уже в тот день, когда заработная плата выдается работнику (наличными или перечисляется на карту).

Аванс обложению НДФЛ не подлежит, в 6-НДФЛ указывается только дата его выплаты и сумма.

Расчет налога производится с полной суммы заработной платы – с той, которую указывают в конце месяца. Таким образом, вычет НДФЛ происходит с этой же суммы по окончании срока.

НДФЛ по гражданско-правовому договору

При заключении с работником ГПД (гражданско-правовой договор), расчет производится по итогу выполненных работ с соответствии с составленным актом. В этом случае временные рамки по расчету устанавливаются не месяцами а положениями договора. Если оплата производится в несколько этапов, то это не будет считаться авансами, а значит каждая операция подлежит обложению НДФЛ. Все данные подлежат отражению в 6-НДФЛ. При этом заполняются следующие строки:

  • исчисление;
  • удержание;
  • выдачи;
  • перечисление в госорган.

Одной из особенностей таких расчетов считается то, что дата удержания и выдачи должны совпадать, при этом исчисление возможно раньше по сроку. Уплата налога в бюджет возможна только после того, как подрядчику будет перечислена положенная выплата и удержан налог.

Подарок сотруднику

Если обратиться к НК РФ, то практически любой доход физлица облагается налогом. Не являются исключением и доходы, полученные в натуральной форме от работодателя. Отражается ли стоимость полученного подарка в 6-НДФЛ будет зависеть от:

  • стоимости подарка, выраженного в денежном эквиваленте;
  • даты получения;
  • возможности удержания НДФЛ.

При этом следует помнить, что существуют случаи, при которых подарок не подлежит обложению НДФЛ. Это возможно с том случае, если подарок по стоимости не превышает 4000 рублей. Однако, существуют и иные факторы, позволяющие не удерживать с подарка налог. Например, работодатель не может удержать налог в календарном году. В этом случае на следующий год обязанность не переходит.

Дата, когда НДФЛ исчислен, доход в виде подарка получен и налог удержан могут не совпадать. Предположим, что сотруднику был подарен электрический чайник. При таком подарке налог нужно будет удержать со следующей заработной платы. Если до окончания календарного года никаких выплат работодатель не производит, то с полученного дохода НДФЛ удержать невозможно.

Второй раздел 6-НФДЛ содержит следующие даты для заполнения:

  • стр. 100 – дата фактического получения дохода (например, если речь идет о выплате зарплаты, то указывается последнее число расчетного месяца);
  • стр. 110 – дата удержания налога;
  • стр. 120 – сроки уплаты налога.

Как правило, датой уплаты налога в бюджет является следующий после выплаты вознаграждения день. Однако, для отдельных выплат установленные иные условия. Например, если речь идет об отпускных или больничных выплатах, то налог следует перечислить не позднее крайней даты того месяца, в котором производилась выплата (Читайте также статью ⇒ Как сдать корректировки по 2-НДФЛ и 6-НДФЛ).

Дата получения дохода

Объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход налогоплательщиков (ст. 209 НК РФ). Ими, в частности, являются работники компании, которые получают от нее заработную плату, премии, материальную помощь, различные компенсации. Чтобы определить момент перечисления НДФЛ с этих сумм, нужно знать дату получения дохода.

Дата получения дохода установлена в статье 223 Налогового кодекса. Она зависит от вида дохода и способа его выдачи.

Форма получения дохода Дата фактического получения дохода
Доход, связанный с оплатой труда
В денежной или натуральной форме (п. 2 ст. 223 НК РФ) Последний день месяца, за который сотруднику начислена зарплата
В случае увольнения работника до окончания месяца — последний рабочий день, за который ему была начислена зарплата
Доход, не связанный с оплатой труда
В денежной форме (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ) День выплаты денег из кассы
День перечисления денег на счет налогоплательщика
День перечисления денег по поручению получателя дохода на счета третьих лиц
В натуральной форме (подп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ) День передачи
В виде материальной выгоды (подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ) День уплаты процентов по заемным (кредитным) средствам
День приобретения товаров, работ, услуг
День приобретения ценных бумаг

Выплата зарплаты на банковские карты

При перечислении зарплаты на банковские карты в большинстве случаев в один день совершается несколько действий:

  • подача в банк платежного поручения и реестра для зачисления денежных средств на счета работников (эти документы характерны для так называемого зарплатного проекта);
  • подача в банк платежного поручения на уплату НДФЛ.

Специалисты Минфина России рассмотрели следующую ситуацию. Компания перечисляет зарплату с расчетного счета компании на счет банка — эмитента зарплатных карт. При этом в один день бухгалтер подает в банк платежное поручение, а на следующий день — реестр на зачисление средств.

По мнению специалистов Минфина России, НДФЛ в такой ситуации необходимо перечислить в бюджет в день зачисления денежных средств на карточные счета работников организации (письмо от 01.09.2014 № 03-04-06/43711).

У бухгалтера при перечислении зарплаты на банковские карты работников есть следующие документы:

  • платежное поручение и (или) реестр на зачисление денежных средств (это зависит от того, участвует ли компания в зарплатном проекте банка, и условий договора с банком);
  • банковская выписка о списании суммы с расчетного счета.

Документов, которые подтверждают, что, например, зарплата Иванова точно поступила на его банковскую карту 5 ноября, а не 6-го, у бухгалтера нет. Если, к примеру, он по ошибке в реестре указал неверные реквизиты банковской карты работника, сумма зарплаты не будет перечислена работнику вовремя. Об этом бухгалтер узнает либо от самого работника, либо по сведениям из банка о невыясненных платежах.

Летом текущего года специалисты ФНС России пояснили следующее. Сумма, перечисленная в бюджет раньше дня удержания НДФЛ из доходов работника, не является налогом (письмо ФНС России от 25.07.2014 № БС-4-11/14507@).

В письме ФНС России от 29.09.2014 № БС-4-11/19714@ говорится, что досрочно уплаченную в бюджет сумму нельзя зачесть в счет предстоящих платежей, ее можно только вернуть. Независимо от момента возврата следует заново перечислить НДФЛ в момент удержания его из зарплаты работников (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Что делать бухгалтеру и когда платить НДФЛ с зарплаты с учетом этих разъяснений?

Совет

Обратимся к пункту 6 статьи 226 Налогового кодекса. В нем сказано, что «налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее… дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика…». В этом предложении не разделены две банковские операции: перечисление денежных средств со счета компании; зачисление зарплаты на счет работника. Специалисты Минфина России упомянули только день зачисления денежных средств на счет работника, который на практике определить может быть сложно.

По нашему мнению, уплачивать НДФЛ с зарплаты работников в бюджет нужно в день списания денег с банковского счета работодателя для перечисления на банковские счета работников. Этот подход подтверждают формулировка пункта 6 статьи 226 Налогового кодекса и письмо Минфина России от 10.07.2014 № 03-04-06/33737. В письме приведен пример определения дня уплаты НДФЛ.

При перечислении заработной платы 15-го числа текущего месяца за вторую половину предшествующего месяца на счета работников НДФЛ необходимо перечислить в бюджет в этот же день, то есть в день фактического перечисления дохода со счета налогового агента в банке на счета налогоплательщиков, а именно 15‑го числа.

Эксперты журнала «Зарплата»

Пример
В ООО «Прогресс» зарплата выплачивается в безналичной форме перечислением на пластиковые карты работников:

— 17-го числа текущего месяца — за первую половину месяца (аванс) за фактически отработанные дни;
— 3-го числа месяца, следующего за расчетным, — за вторую половину месяца.

Компания является участником зарплатного проекта одного из банков. Согласно договору с банком для того, чтобы списать денежные средства на выплату зарплаты со счета компании, необходимы два документа: платежное поручение и реестр для зачисления сумм на зарплатные карты работников.

2 декабря 2014 года бухгалтер ООО «Прогресс» отправил в банк платежное поручение на перечисление зарплаты, а 3 декабря — реестр на зачисление денежных средств на карты работников.

Когда бухгалтер должен подать платежное поручение на перечисление НДФЛ в бюджет?

Ситуация 1

30 ноября 2014 года

В этот день бухгалтер сделает проводки:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 70
— начислена заработная плата за ноябрь 2014 года;

ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ»
— начислен НДФЛ с доходов работников за ноябрь 2014 года.

Ситуация 2

3 декабря 2014 года

В нашем примере банк может списать денежные средства со счета компании при наличии двух документов: платежного поручения и реестра. Оба этих документа оказались в банке только 3 декабря. В этот день банк списывает средства со счета компании для зачисления их на зарплатные карты работников.

На основании банковской выписки бухгалтер сделает проводку:

ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 51
— перечислена зарплата за ноябрь 2014 года.

Уплатить налог нужно в день перечисления денежных средств со счета компании на счета работников, то есть тоже 3 декабря 2014 года:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ» КРЕДИТ 51
— перечислен НДФЛ в бюджет за ноябрь 2014 года.

Возможно, что в письме от 01.09.2014 № 03-04-06/43711 специалисты Минфина России имели в виду, что уплатить НДФЛ нужно в день, в который зарплата перечисляется с банковского счета компании для зачисления ее на зарплатные карты работников.

Как удерживать НДФЛ с аванса по заработной плате

Работодатель обязан выплачивать заработную плату не реже чем каждые полмесяца (ч. 6 ст. 136 ТК РФ). Это требование трудового законодательства не касается порядка перечисления НДФЛ. Он регулируется не трудовым, а налоговым законодательством.

При удержании НДФЛ из суммы зарплаты бухгалтер должен руководствоваться следующими правилами:

  • дата получения доходов в виде оплаты труда — последний день месяца, за который она была начислена (п. 2 ст. 223 НК РФ);
  • НДФЛ исчисляется нарастающим итогом с начала года по итогам каждого месяца (п. 3 ст. 226 НК РФ).

Пока не закончился календарный месяц, определить сумму дохода в виде зарплаты не представляется возможным. Сумма дохода за месяц — это величина непостоянная, ведь в течение месяца сотрудник, например, может взять отпуск за свой счет, заболеть. Рассчитать зарплату и исчислить с нее налог за истекший месяц можно только в последний день месяца.

Удерживать НДФЛ из зарплаты за первую половину месяца (аванса) не нужно. НДФЛ следует исчислять и удерживать один раз при окончательном расчете дохода работника за весь месяц.

Такое правило применяется независимо от того, в какой форме выплачивается заработная плата: денежной или натуральной (письма Минфина России от 10.07.2014 № 03-04-06/33737, от 03.07.2013 № 03-04-05/25494 и от 18.04.2013 № 03-04-06/13294, ФНС России от 26.05.2014 № БС-4-11/10126@).

Выплата зарплаты из кассы

Если деньги на выплату заработной платы компания получает с расчетного счета в банке, НДФЛ должен быть уплачен не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода (абз. 1 п. 6 ст. 226 НК РФ).

Пример
Согласно правилам внутреннего трудового распорядка ООО «Интерес» выплачивает работникам заработную плату из кассы:

— 16-го числа текущего месяца — за первую половину месяца (аванс) за фактически отработанные дни;
— 3-го числа месяца, следующего за расчетным, — за вторую половину месяца.

С.В. Лукину установлен должностной оклад 27 000 руб. Работник является налоговым резидентом РФ. Стандартный налоговый вычет ему не предоставляется. Ноябрь 2014 года отработан полностью.

При совпадении дня выплаты с выходным или нерабочим праздничным днем выплата зарплаты производится накануне этого дня (ч. 8 ст. 136 ТК РФ). В нашем случае 16 ноября — это выходной день, поэтому зарплата за отработанные дни 5, 6, 7, 10, 11, 12, 13 ноября (7 раб. дн.) выплачена 14 ноября. Работнику следует выплатить аванс за фактически отработанный период с 1 по 13 ноября — 7 рабочих дней в сумме 10 500 руб. (27 000 руб. : 18 раб. дн. × 7 раб. дн.). НДФЛ не удерживается.

Бухгалтер должен сделать следующие записи:

14 ноября 2014 года

ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 50
— 10 500 руб.— выплачен аванс работнику из кассы.

30 ноября 2014 года

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 70
— 27 000 руб. — начислена зарплата за ноябрь 2014 года;

ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ»
— 3510 руб. (27 000 руб. × 13%) — начислен НДФЛ.

3 декабря 2014 года

Получена с расчетного счета сумма для выплаты заработной платы из кассы. В этот день перечислен НДФЛ в бюджет:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ» КРЕДИТ 51
— 3510 руб. — перечислен НДФЛ в бюджет;

ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 50
— 12 990 руб. (27 000 руб. – 10 500 руб. – 3510 руб.) — выдана зарплата за вычетом НДФЛ и аванса.

Выплата зарплаты наличными из других источников

Если деньги на выплату зарплаты работникам компания взяла, например, из наличной выручки, то перечислить НДФЛ в бюджет необходимо на следующий день после выдачи денег сотрудникам (абз. 2 п. 6 ст. 226 НК РФ).

Пример
ООО «Конгресс» выплачивает своему работнику В.С. Кулину зарплату за ноябрь 2014 года 3 декабря 2014 года наличными из дневной выручки. Оклад работника — 18 000 руб. 14 ноября он получил аванс — 7200 руб., права на стандартные вычеты по НДФЛ не имеет.

Действия бухгалтера будут следующими.

30 ноября 2014 года

В этот день бухгалтер сделает проводки:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 70
— 18 000 руб. — начислена заработная плата В.С. Кулину за ноябрь 2014 года;

ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ»
— 2340 руб. (18 000 руб. × 13%) — начислен НДФЛ с доходов работника за ноябрь 2014 года.

3 декабря 2014 года

ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 50
— 8460 руб. (18 000 руб. – 2340 руб. – 7200 руб.) — выплачена зарплата за ноябрь 2014 года наличными из дневной выручки, с учетом удержанного НДФЛ и ранее выплаченного аванса.

Каким образом заполнить расчет по форме 6-НДФЛ, если доходы (заработная плата, отпускные) начислены и выплачены в одном отчетном периоде, а крайний срок, когда сумма исчисленного и удержанного НДФЛ должна быть перечислена в бюджет, наступает в следующем периоде? Допустим, зарплата, начисленная за декабрь 2016 года, выплачена 30.12.2016.

Форма расчета сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма 6-НДФЛ), а также порядок ее заполнения утверждены Приказом ФНС РФ от 14.10.2015 № ММВ-7-11/450@. В порядке заполнения расчета указано, что он составляется нарастающим итогом за I квартал, полугодие, девять месяцев и год (за период представления). Однако, по сути, это относится только к заполнению разд. 1, в котором приводятся обобщенные по всем физическим лицам суммы начисленного дохода, исчисленного и удержанного НДФЛ нарастающим итогом с начала налогового периода по соответствующей налоговой ставке. Как подчеркивает ФНС, разд. 1 заполняется нарастающим итогом за I квартал, полугодие, девять месяцев и год.

А вот в разд. 2 расчета по форме 6-НДФЛ за соответствующий отчетный период отражаются те операции, которые произведены за последние три месяца этого периода (Письмо ФНС РФ от 24.05.2016 № БС-4-11/9194). Важное уточнение, касающееся как раз нашей ситуации: если налоговый агент производит операцию в одном отчетном периоде, а завершает ее в другом отчетном периоде, то такая операция отражается в том периоде, в котором она завершена (см. письма от 02.11.2016 № БС-4-11/20829@, от 24.10.2016 № БС-4-11/20126@).

Для того чтобы понимать, какие именно данные должны быть включены в расчет по форме 6-НДФЛ за соответствующий период, нужно знать:

  • дату фактического получения дохода (она определяется в соответствии со ст. 223 НК РФ). Именно на эту дату налоговые агенты должны производить исчисление сумм НДФЛ (п. 3 ст. 226 НК РФ);
  • дату удержания НДФЛ;
  • срок перечисления налога.

Дата фактического получения дохода

В отношении дохода в виде оплаты труда датой его фактического получения является последний день месяца, за который налогоплательщику начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом) (п. 2 ст. 223 НК РФ). При этом неважно, на какой день (рабочий, нерабочий праздничный, выходной) приходится последний день месяца. Датой фактического получения дохода в любом случае будет обозначенный последний день. Следовательно, исчисление суммы НДФЛ производится налоговым агентом в последний день месяца, за который налогоплательщику начислен доход за выполненные трудовые обязанности (письма Минфина РФ от 23.11.2016 № 03‑04‑06/69179, № 03-04-06/69181).

Что касается даты фактического получения дохода в виде отпускных, то здесь следует учитывать позицию, сформированную Президиумом ВАС в Постановлении от 07.02.2012 № 11709/11.

Оплата отпуска, несмотря на то, что она связана с трудовыми отношениями налогоплательщика с налоговым агентом, имеет иную (отличную от заработной платы) природу, поскольку фактически в это время работник свободен от исполнения трудовых обязанностей. Следовательно, перечисление НДФЛ, удержанного с сумм оплаты отпуска, не может производиться с учетом положений п. 2 ст. 223 НК РФ.

В итоге дата фактического получения дохода в виде оплаты отпуска определяется согласно пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц. Представленная позиция продемонстрирована также в письмах Минфина РФ от 06.06.2012 № 03‑04‑08/8‑139 (направлено для сведения Письмом ФНС РФ от 13.06.2012 № ЕД-4-3/9698@), ФНС РФ от 01.08.2016 № БС-3-11/3504@.

Обратите внимание

Отпускные нужно выплачивать не позднее трех дней до начала отпуска (ч. 9 ст. 136 ТК РФ). Нарушение данного требования – административно наказуемое деяние, за совершение которого ответственность наступает по ч. 1 ст. 5.27 ­КоАП РФ, что подтверждает судебная практика (см., например, решения Московского городского суда от 22.04.2016 по делу № 7-4562/2016, Верховного суда Удмуртской Республики от 24.02.2016 по делу № 7-80/2016). В то же время обстоятельства дела могут свидетельствовать и об отсутствии правонарушения, как это выяснилось в деле № 7-8/2016. Работодатель и работник пришли к соглашению о предоставлении ежегодного и дополнительного отпуска с 16.01.2015 по 15.02.2015. Заявление работника о предоставлении отпуска датировано 14 января 2015 года, приказ работодателя о предоставлении отпуска издан 14 января 2015 года, оплата отпуска работодателем осуществлена 15 января 2015 года. Данные обстоятельства не свидетельствуют о нарушении работодателем положений ч. 9 ст. 136 ТК РФ, оплата отпуска произведена им непосредственно после издания приказа о предоставлении отпуска, при этом сам срок между датой издания приказа и датой начала отпуска составлял три дня (Решение Верховного суда Удмуртской Республики от 25.01.2016).

Заполняем расчет по форме 6-НДФЛ

Итак, для включения соответствующих данных в разд. 1 расчета по форме 6-НДФЛ достаточно, чтобы дата фактического получения дохода приходилась на период представления указанного расчета. А вот разд. 2 заполняется в том случае, если срок перечисления удержанного и исчисленного НДФЛ закончился в одном из последних трех месяцев отчетного периода.

Пример

Транспортная компания заработную плату, начисленную за декабрь 2016 года, выплатила 30.12.2016. В этот же день удержанная сумма НДФЛ перечислена в бюджет. Выплата 30 декабря произведена в связи с тем, что предусмотренная правилами внутреннего трудового распорядка дата выплаты второй части заработной платы (8-е число) – в данном случае 8 января 2017 года – является нерабочим праздничным днем. Ведь согласно ч. 8 ст. 136 ТК РФ при совпадении дня выплаты с выходным или нерабочим праздничным днем выплата заработной платы производится накануне этого дня, такой датой (днем выплаты) в рассматриваемой ситуации является 30 декабря 2016 года.

Сумма заработной платы за декабрь 2016 года составляет 850 000 руб. (20 работников), сумма исчисленного с нее НДФЛ по ставке 13% – 109 590 руб. (применены стандартные налоговые вычеты в размере 7 000 руб.). Расчет: (850 000 — 7 000) руб. х 13% = 109 590 руб.

Кроме того, 13.12.2016 транспортная компания выплатила отпускные (водителю) в размере 30 450 руб. (за минусом НДФЛ – 4 550 руб.). Расчет: 35 000 руб. х 13% = 4 550 руб.

В рассматриваемой ситуации датой фактического получения дохода в виде заработной платы, начисленной за декабрь 2016 года, является 31.12.2016, датой удержания НДФЛ – 30.12.2016, крайний срок перечисления НДФЛ – 09.01.2017.

Дата фактического получения дохода в виде оплаты отпуска и дата удержания НДФЛ с суммы отпускных совпадают, это 13.12.2016. Сумму НДФЛ в бюджет нужно перечислить не позднее 09.01.2017.

В связи с этим сведения об указанных доходах, сумме исчисленного и удержанного налога отражаются в разд. 1 расчета по форме 6-НДФЛ за 2016 год, разд. 2 заполнению не подлежит. Соответствующие сведения в разд. 2 нужно отразить в расчете за I квартал 2017 года (в разд. 1 данные не включаются).

Для того чтобы было понятно, каким образом в описанной ситуации должен быть заполнен расчет по форме 6-НДФЛ, не принимаем во внимание другие данные.

Сначала заполним расчет за 2016 год (заполняется только разд. 1).

* * *

Если дата фактического получения дохода и срок перечисления НДФЛ приходятся на разные отчетные периоды, то сведения в расчет по форме 6-НДФЛ включаются в два этапа. В расчете за тот отчетный период, к которому относится дата фактического получения дохода, заполняется разд. 1, данные же в разд. 2 отражаются при заполнении расчета за следующий отчетный период.

То обстоятельство, что дата фактического получения дохода в данном случае наступает позднее даты удержания налога, вызвано требованием ч. 8 ст. 136 ТК РФ. На возможность возникновения такой ситуации указывают следующие разъяснения ФНС, представленные в Письме от 24.03.2016 № БС-4-11/5106. Если работникам заработная плата за январь 2016 года выплачена 25.01.2016, то в разд. 2 расчета по форме 6-НДФЛ за I квартал 2016 года данная операция отражается следующим образом: по строке 100 указывается 31.01.2016, по строке 110 – 25.01.2016, по строке 120 – 26.01.2016, по строкам 130 и 140 – соответствующие суммовые показатели.

Налоговые проверки становятся жестче. Научитесь защищать себя в онлайн-курсе «Клерка» — «Налоговые проверки. Тактика защиты».

Посмотрите рассказ о курсе от его автора Ивана Кузнецова, налогового эксперта, который раньше работал в ОБЭП.

Заходите, регистрируйтесь и обучайтесь. Обучение полностью дистанционно, выдаем сертификат.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *