Что относится к доходам будущих периодов

Объекты доходов будущих периодов

Теория и практика бухгалтерского учета исходит из принципа соответствия. Его суть сводится к фразе: доходы должны соответствовать тем расходам, благодаря которым они (доходы) были получены. Это легко сказать, можно понять, но весьма трудно воплотить в жизнь. Впрочем, бухгалтеры умеют многое. Умеют решать и эти вопросы.

Сама жизнь обычно задает задачи, и не столько великие ученые, сколько простые практики их решают, ибо вынуждены.

Вот некая организация получила арендную плату за три года вперед. Тут нет вопроса, на дебет какого счета и сколько надо записать, но какую сумму надо показать как доход? Сначала все и писали в доход. Потом, когда принцип соответствия стал подспудно овладевать лучшими умами людей счетной профессии, решили, что отчет составляется за один год, а, значит, и в состав этого дохода входит плата только за один год, а две трети полученной суммы, может быть, уже потраченной получателем, к делу не относятся. Но если это так, то возникает новая проблема: куда эти две трети отнести. Самое простое решение — истолковывать ее как кредиторскую задолженность, ибо арендодатель, получив деньги, признает свой долг за них перед арендатором. И каждый последующий год кредиторская задолженность уменьшается, и увеличивается доход очередного года.

Но такое решение носит сугубо схоластический характер, ибо кредиторская задолженность — это то, что еще только требует погашения, а в данном случае ее нет, ибо деньги уже получены полностью.

Как правило, доходы будущих периодов — это уже полученные активы, в большинстве случаев деньги, но согласно принципу сопоставимости их надлежит сравнить с теми расходами, которые к этим доходам относятся. И вот тут возникает проблема, как разделить доходы данного отчетного периода и доходы, относящиеся к будущим периодам. Можно предположить, что в определенный день, вряд ли кто-нибудь сейчас его сможет назвать, какой-то простой труженик, незаметный бухгалтер, кредитовавший в таких случаях на всю полученную сумму арендной платы свой счет убытков и прибылей, вдруг взял да и показал в балансе сумму прибыли отчетного года за минусом полученной арендной платы за предстоящие годы. Может быть, ему это так просто в голову стукнуло, а может быть все объясняется иначе: бухгалтер взял и уменьшил величину налогооблагаемой прибыли?

Вряд ли мы узнаем когда-нибудь правду.

Сначала появилась просто статья в балансе, потом, когда стали говорить, что каждая статья баланса должна соответствовать сальдо счета Главной книги, доходы будущих периодов стали систематически отражаться на специальном одноименном счете. Он дожил до наших дней и в действующем плане счетов значится под кодом 98.

2. Безвозмездные поступления

Такие поступления, которые раньше в просторечии именовали подарками, а юристы говорили о договоре дарения, теперь обычно именуют спонсорской помощью или просто спонсированием, испокон веку относили на прибыль того отчетного периода, когда этот подарок был получен, и, естественно, это считалось прибылью данного отчетного периода. Правда, были бухгалтеры, которые говорили, что актив баланса отражает реально вложенный капитал, а средства, полученные «бесплатно», безвозмездно приходовали в оценке pro memoria — для памяти и оценивали их в 1 руб.

Но в последнее время тяга к теоретической чистоте и желание снизить налоговые платежи привела бухгалтеров к обнадеживающим выводам: полученный безвозмездно объект, если это, скажем, новые средства, проводился через счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» с кредита счета 98-2 «Безвозмездные поступления». Таким образом, дар признается прибылью, но, поскольку этот дар будет приносить прибыль в течение нескольких лет, ее (прибыль) и растянут на эти несколько лет, приуменьшая отражаемую бухгалтерами прибыль.

Далее важно заметить, что постановка на актив такого имущества предполагает его рыночную оценку, которая всегда условна. И если ее завысить, что иногда возможно даже при добросовестном отношении к делу, то доходы можно увеличивать (уменьшая их через амортизацию), а если занизить, то и прибыль будет уменьшена в объемах существенно меньших.

Но когда идет речь о данных основных средствах, то, с одной стороны, в будущие периоды по ним необходимо начислять амортизацию, а с другой стороны, на текущие расходы будут списаны доходы будущих периодов. Они нивелируют друг друга, и в результате оказывается, что эксплуатация оборудования оказывается безвозмездной, так как доходы поглощаются амортизацией, и на себестоимость продукции она не попадает.

Однако теоретически более правильным было бы признать, что по безвозмездно полученным основным средствам амортизация не начисляется, а делается только запись по перенесению части доходов будущих периодов на расходы текущего отчетного периода. В этом случае себестоимость готовой продукции не включает амортизацию. Это подчеркивает то, что амортизацию можно считать переносом ранее понесенных расходов, а не фондом возобновления (реновации) основных средств.

Идея отражения других безвозмездно полученных активов и средств, принятых по целевому финансированию — аналогична изложенному порядку.

3. Предстоящее получение задолженности по недостачам, выявленным в прошлые годы

Случай с арендой имел огромные последствия для учета доходов будущих периодов. Бухгалтеры сначала не видели проблемы, потом «проснулись ото сна» и стали тянуть под эту категорию все, что возможно. Сначала это были «подарки», потом сюда отнесли даже и прошлые потери.

Для этого были основания.

Вопрос этот связан с установлением факта недостачи, которую бухгалтер записывает в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» и тут же кредитуется счет 98-3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы». Авторы плана счетов наивно полагают, что чем больше будет выявленных недостач, тем больше в будущем будет доходов. Конечно, если материально ответственное лицо признает факт недостачи и дает обязательство ее погасить, то тогда возникает дебиторская задолженность, которая вряд ли когда-нибудь будет погашена, по крайней мере, полностью. А если материально ответственное лицо вообще не признает своей вины, то о доходах вообще говорить не приходится.

В действующем плане счетов есть еще интересный регулирующий контрарный счет 98-4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей». Он используется только в предприятиях торговли, в которых применяется схема учета товаров по продажным ценам.

Момент признания выручки в НУ и БУ

Опишите, почему вы пишете жалобу на этот ответ

Жалоба Отмена

По общему правилу, как в бухгалтерском учете, так и для целей исчисления налога на прибыль реализация отражается на дату передачи работ исполнителем заказчику, т.е. двустороннего подписания акта приемки выполненных работ.

Налоговый учет

Для целей исчисления налога на прибыль реализация отражается на дату передачи работ подрядчиком заказчику, т.е. подписания акта приемки выполненных работ.

Для организаций, в которых при налогообложении прибыли применяется метод начисления, в соответствии со ст. 271 Налогового кодекса РФ датой получения дохода от реализации признается дата реализации услуг, определяемая согласно п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату. В этом пункте указано, что реализацией услуг признается возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. Следовательно, под передачей услуг следует понимать приемку этих услуг заказчиком.

Из этого вытекает, что если акт приемки-передачи выполненных услуг не подписан двумя сторонами, то и формирования выручки в налоговом учете не происходит.

По мнению налоговых органов, при методе начисления датой признания доходов по оказанным услугам является дата принятия данных услуг по акту организацией, для которой данные услуги были выполнены (Письмо УФНС России по г. Москве от 02.09.2008 N 20-12/083102). В обоснование такой позиции налоговики приводят следующие аргументы:

— услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ);

— по общему правилу доходы от оказания услуг в налоговом учете признаются на дату передачи результатов оказанных услуг заказчику, независимо от их оплаты последним (п. 1 ст. 39, п. п. 1, 3 ст. 271 НК РФ).

Но существует и другая точка зрения, согласно которой акт об оказанных услугах только формально подтверждает, что услуга оказана. Для признания стоимости услуг в составе доходов для целей налогообложения прибыли дата подписания акта значения не имеет.

Как указал суд, признавая позицию налогоплательщика неправомерной, для определения момента учета операций по реализации транспортно-экспедиционных услуг и признания дохода от их оказания правовое значение имеет дата фактического оказания этих услуг (определяемая исходя из момента исполнения перед заказчиком принятых на себя обязательств по экспедиционному обслуживанию, связанному с перевозкой груза), а не момент подписания акта, который в последующем лишь фиксирует информацию об уже оказанных услугах (Определение ВАС РФ от 08.12.2010 N ВАС-15640/10 по делу N А50П-1723/2009, Постановление ФАС Уральского округа от 22.07.2010 N Ф09-5582/10-С3 по делу N А50П-1723/2009).

В случае признания дохода до подписания акта об оказанных услугах необходимо иметь в виду следующие важные обстоятельства:

— акт может быть составлен в следующем отчетном (налоговом) периоде, а это может привести к спору с ИФНС о занижении налоговой базы по налогу на прибыль в текущем периоде;

— в случае признания дохода до подписания акта и последующего письменного мотивированного отказа заказчика от подписания этого документа из-за обнаружения им ненадлежащего качества оказанных услуг законченные, но не принятые заказчиком услуги должны быть признаны в составе незавершенного производства (п. 1 ст. 319 НК РФ). Соответственно, в налоговом учете вам придется сделать корректировки в части исправления ранее признанного дохода.

Бухгалтерский учет

Общий порядок признания доходов в бухгалтерском учете определяется ПБУ 9/99 «Доходы организации». В соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 выручка подлежит отражению в учете только после принятия работ заказчиком. Одним из условий признания выручки в бухгалтерском учете является уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации.

Экономическая выгода может возникнуть, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в его получении (пп. «в» п. 12 ПБУ 9/99). Еще одно условие содержится в пп. «г» п. 12 ПБУ 9/99 — это переход права собственности на продукцию (товар) или работу (услугу), т.е. товар или услуга приняты заказчиком.

Отметим, что по общему правилу выручка в бухгалтерском учете признается по начислению, т.е. в том периоде, к которому она относится независимо от времени фактического поступления оплаты.

Т.е. и в бухгалтерском учете реализация отражается на дату передачи работ исполнителем заказчику, т.е. двустороннего подписания акта приемки выполненных работ.

Обратите внимание:

Несмотря на отсутствие в гл. 39 «Возмездное оказание услуг» ГК РФ положения о праве исполнителя подтвердить факт оказания услуг актами, составленными в одностороннем порядке, правоприменительная практика признает наличие такого права в случае, если заказчик услуг не подписал направленные ему акты и не раскрыл мотивов отказа (см., например, Определение ВАС РФ от 12.09.2008 N 10870/08 по делу N А17-2522/13-2006, Постановления АС УО от 16.08.2017 N Ф09-4143/17 по делу N А47-6668/2016 и от 12.09.2017 N Ф09-4938/17 по делу N А50-23392/2016, АС СЗО от 27.06.2017 N Ф07-5453/2017 по делу N А56-81066/2015 и от 26.07.2017 N Ф07-6924/2017 по делу N А56-73137/2013, АС ВВО от 21.11.2016 N Ф01-4884/2016 по делу N А43-29968/2015, Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.12.2013 N 09АП-40444/2013-ГК по делу N А40-54301/13 <1> и от 05.07.2011 N 09АП-13297/2011 по делу N А40-127767/10-151-1098).

Показательный пример — Постановление АС СЗО от 13.04.2017 N Ф07-2412/2017 по делу N А56-45238/2016. В данном случае охранное предприятие обратилось в суд с требованием взыскать с заказчика задолженность за оказанные услуги. Истец ссылался на следующее. В соответствии с договором предприятие надлежащим образом оказывало услуги и направляло заказчику соответствующие акты и счета на оплату, которые были оплачены частично. В связи с расторжением договора объект заказчика был снят с охраны, о чем составлен акт, в котором заказчик подтвердил отсутствие у него к исполнителю претензий по оказанным услугам.

Предприятие направило в адрес заказчика претензию с требованием погасить имеющуюся задолженность. Данная претензия была оставлена без удовлетворения, что послужило основанием для обращения предприятия в суд.

Заказчик отрицал факт оказания услуг в спорный период, ссылаясь на отсутствие двусторонних актов о приемке оказанных услуг. Кроме того, в отношении части требований заказчик заявил о пропуске истцом срока исковой давности.

Арбитры:

— применили п. 4 ст. 753 ГК РФ о праве оформления актов сдачи-приема в одностороннем порядке;

— признали доказанным факт оказания услуг, поскольку заказчик не направлял претензий по факту неоказания услуг или их ненадлежащего оказания и не заявлял возражений относительно содержащихся в актах сведений;

— приняли во внимание, что частичная оплата заказчиком услуг прерывает течение срока исковой давности.

В результате требования охранной фирмы были удовлетворены: заказчика обязали оплатить услуги за период до снятия объекта с охраны.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *