Частичная ликвидация основных средств

Проблемы частичной ликвидации основного средства

  • 14.05.2009
  • Рубрика:

При частичной ликвидации основного средства бухгалтеру важно правильно определить стоимость выбывающей и остающейся части, документально оформить и правильно отразить в бухгалтерском и налоговом учете операцию выбытия. С точки зрения налога на прибыль немаловажен и вопрос, изменится ли срок полезного использования объекта после частичного списания.

<!DOCTYPE html PUBLIC «-//W3C//DTD HTML 4.01 Transitional//EN»>
<html>
<head>
<meta content=»text/html; charset=Windows-1251″
http-equiv=»content-type»>
<title></title>
</head>
<body><p>
У полной и частичной ликвидации основного средства много общего, только
при частичной ликвидации выбывает не весь объект основных средств, а
его часть. Это возможно в результате реконструкции или модернизации
объекта, при чрезвычайных ситуациях (стихийные бедствия, аварии и др.)
или в результате его физического и морального износа. Чаще всего
частичная ликвидация касается зданий и сооружений, объектов внешних и
внутренних коммуникаций, других «сложных» объектов.<br>
Единицей бухгалтерского учета основных
средств является инвентарный объект (п. 6 ПБУ 6/01 «Учет
основных средств», утв. приказом Минфина России от 30 марта
2001 г. № 26н). Это объект со всеми приспособлениями и принадлежностями
или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для
выполнения определенных самостоятельных функций. Также это может быть
обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов,
представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения
определенной работы. Это, в свою очередь, один или несколько предметов
одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и
принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте.
Каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только
в составе комплекса, а не самостоятельно.<br>
Если объект состоит из нескольких
частей, каждая из которых имеет свой срок полезного использования,
каждую такую часть учитывают как самостоятельный инвентарный объект.
Это правило действует и в налоговом учете основных средств.<br>
В любом случае начать процедуру списания
нужно с документального оформления, поскольку, согласно статье 252
Налогового кодекса, в целях налогообложения прибыли расходами
признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты.<br>
<br>
<span style=»font-weight: bold;»>Оформить документы на
ликвидацию</span><br>
<br>
Для проведения выбытия объекта основных средств (которое имеет место и
при частичной ликвидации) в организации руководитель должен издать
приказ об этом, а также образовать ликвидационную комиссию. В состав
комиссии включаются должностные лица, в том числе главный бухгалтер и
ответственный за сохранность объектов основных средств (п. 77, 78, 79
Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв.
приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н). Эта комиссия
определяет степень пригодности объекта к дальнейшему использованию, а
также возможность его восстановления. Комиссия:<br>

− осматривает объект, подлежащий списанию, изучает
техническую документацию на него и данные бухгалтерского учета;<br>
− устанавливает причины списания: физический и моральный
износ; нарушение условий эксплуатации; авария или другая чрезвычайная
ситуация; неиспользование в производстве или управлении на протяжении
длительного времени и др.);<br>
− выявляет виновных лиц, из-за действий или бездействия
которых происходит вынужденное выбытие основных средств, вносит
предложения о привлечении этих лиц к законной ответственности;<br>
− устанавливает возможность использования отдельных частей
выбывающего объекта, оценивает их исходя из текущей рыночной стоимости,
контролирует изъятие цветных и драгоценных металлов, определяет их вес
и сдает на склад;<br>
− принимает решение о списании или частичном списании
основного средства, составляет, подписывает и утверждает у руководителя
акт. В акте указывают:<br>
− дату принятия объекта к бухгалтерскому учету;<br>
− год изготовления или постройки;<br>
− время ввода в эксплуатацию;<br>
− срок полезного использования;<br>
− первоначальную стоимость и сумму начисленной амортизации;<br>
− переоценки, ремонты;<br>
− причины выбытия и их обоснование;<br>
− состояние конструктивных частей, деталей, узлов.<br>
Акт на списание (частичное списание) объекта основных средств может
быть составлен окончательно только после завершения ликвидации
(частичной ликвидации) объекта основных средств. В акте о частичной
ликвидации комиссия указывает причину частичной ликвидации −
модернизация, реконструкция или другая причина.<br>
Документ составляют в двух экземплярах. Первый экземпляр передают в
бухгалтерию, второй остается у лица, отвечающего за сохранность
имущества. На основании документа передают на склад или реализуют
материалы и металлолом, оставшиеся в результате списания основного
средства.<br>
В качестве первичных учетных документов
при частичном выбытии объекта основных средств можно применять как
унифицированные первичные документы по учету основных средств,
утвержденные постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. №
7, так и самостоятельно разработанные, при условии, что они содержат
все необходимые реквизиты формы. Такое право дано организациям ПБУ
1/2008 «Учетная политика организации» (утв.
приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н) начиная с 1 января
2009 года.<br>
Объект принимается к учету в качестве
основного средства, когда выполняются определенные условия (п. 4 ПБУ
6/01 «Учет основных средств», утв. приказом Минфина
России от 30 марта 2001 г. № 26н) и когда объект:<br>
− предназначен для использования в производстве продукции
(работ, услуг) или для управленческих нужд;<br>
− будет использоваться в течение длительного времени, то есть
свыше 12 месяцев;<br>
− не подлежит перепродаже;<br>
− способен приносить организации экономические выгоды (доход).<br>
Выбытие объекта основных средств
признается на дату единовременного прекращения действия перечисленных
условий принятия его к бухгалтерскому учету.<br>
<br>
<span style=»font-weight: bold;»>Сколько списать?</span><br>
<br>
В случае частичной ликвидации (а также реконструкции, модернизации,
технического перевооружения) основного средства происходит изменение
его первоначальной стоимости (п. 14 ПБУ 6/01, п. 41 Методических
указаний). То же происходит и в налоговом учете (п. 2 ст. 257 НК РФ). <br>
Поэтому сначала нужно определить
остаточную стоимость ликвидируемой части объекта. Заметим, что порядок
ее определения на законодательном уровне не установлен.<br>
<br>
<span style=»font-weight: bold; font-style: italic;»>
Часть здания</span><br>
<br>
Если выбывает часть здания (сооружения) в связи с изменением его
площади, то на практике, как правило, остаточную стоимость списываемой
части определяют путем нахождения удельного веса ликвидируемой части
здания в общей площади здания (сооружения) (письмо Минфина России от 27
августа 2008 г. № 03-03-06/1/479).<br>
Здесь нужны инвентаризационные и правоустанавливающие документы
(например, акты БТИ), в которых содержится информация о площади
постройки.<br>
<br>
<span style=»font-weight: bold;»>—————Пример
1——————-</span><br>
<br>
Предположим, по документам БТИ общая площадь здания составляет 100 000
кв. м. В связи с реконструкцией подлежит ликвидации часть здания
площадью 25 000 кв. м.<br>
Первоначальная стоимость здания 30 000 000 руб., амортизационные
отчисления 26 000 000 руб.
Остаточная стоимость здания на момент ликвидации 4 000 000 руб.<br>
Делаем расчет:<br>
1) удельный вес площади ликвидируемой части в общей площади здания
составляет 25% (25 000 кв. м : 100 000 кв. м x 100%);<br>
2) первоначальная стоимость ликвидируемой части здания равна 7 500 000
руб.
(30 000 000 руб. x 25%);<br>
3) сумма амортизационных отчислений, приходящаяся на ликвидируемую
часть, составляет 6 500 000 руб. (26 000 000 руб. x 25%).<br>
<br>
<span style=»font-weight: bold;»>——————КОНЕЦ
ПРИМЕРА 1—————-</span><br>
<br>
Для учета выбытия объектов основных средств (продажи, списания,
частичной ликвидации, передачи безвозмездно и др.) к счету 01
«Основные средства» нужно открыть субсчет 01-2
«Выбытие основных средств», в дебет которого
переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит − сумма
накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточную
стоимость объекта (или его выбывающей части) списывают со счета 01
«Основные средства» на счет 91 «Прочие
доходы и расходы» (приказ Минфина России от 31 октября 2000
г. № 94н).<br>
<br>
<span style=»font-weight: bold;»>——————ПРИМЕР
2————————</span><br>
<br>
Воспользуемся данными примера 1.<br>
В бухгалтерском учете при частичном списании здания бухгалтер должен
сделать проводки:<br>
<br>
<span style=»font-weight: bold;»>ДЕБЕТ 01-2</span>
«Выбытие основных средств»
КРЕДИТ 01-1 «Основные средства в организации»<br>
− 7 500 000 руб. − отражено выбытие ликвидируемой
части здания;<br>
<br>
<span style=»font-weight: bold;»>ДЕБЕТ 02</span>
«Амортизация основных средств»
КРЕДИТ 01-2<br>
− 6 500 000 руб. − отражено списание амортизации
ликвидируемой части здания;<br>
<br style=»font-weight: bold;»>
<span style=»font-weight: bold;»>ДЕБЕТ 91</span>
«Прочие доходы и расходы»
КРЕДИТ 01-2<br>
− 1 000 000 руб. (7 500 000 – 6 500 000)
− списана на расходы остаточная стоимость ликвидируемой части
здания.<br>
<br style=»font-weight: bold;»>
<span style=»font-weight: bold;»>———————КОНЕЦ
ПРИМЕРА 2———————</span><br>
<br>
Иногда определить стоимость
ликвидируемой части основного средства без привлечения независимого
оценщика невозможно: например, когда ликвидируется часть здания без
изменения его общей площади (списание отдельных составных частей или
вышедших из строя внутренних коммуникаций) (письмо Минфина России от 16
июля 2008 г. № 03-03-06/2/79).<br>
Как было сказано, частичной ликвидации могут подвергаться не только
здания и сооружения, но и другие «сложные» объекты.
Остаточную стоимость ликвидируемой части такого оборудования определяют
или на основании первичных документов, оформленных при принятии объекта
основных средств к учету, или путем независимой оценки ее
первоначальной стоимости.<br>
<br>
<span style=»font-weight: bold;»>Замена монитора</span><br>
<br>
Рассмотрим учет частичной ликвидации «сложного»
объекта на примере компьютера. Предположим, что организация
оприходовала системный блок и монитор как один инвентарный объект и
производит замену старого монитора, то есть сначала проводит частичную
ликвидацию, а затем − модернизацию, поскольку устанавливает
более совершенный новый монитор, к примеру, жидкокристаллический. Такой
подход основывается на разъяснениях финансистов, содержащихся в
вышеупомянутом письме Минфина России № 03-03-06/1/479. Затраты на
модернизацию увеличивают первоначальную стоимость основного средства
(п. 27 ПБУ 6/01).<br>
Рассмотрим схему бухгалтерских проводок
при условии, что старый монитор будет утилизирован (в бухгалтерском
учете будут отражены только расходы − остаточная стоимость
монитора и расходы на его утилизацию). Для упрощения операции по учету
и предъявлению к вычету «входного» НДС со стоимости
нового монитора не приводим.<br>
<br>
<span style=»font-weight: bold;»>ДЕБЕТ 08</span>
«Вложения во внеоборотные
активы» КРЕДИТ 60 «Расчеты с
поставщиками и подрядчиками»<br>
− приобретен новый монитор;<br>
<br>
<br style=»font-weight: bold;»>
<span style=»font-weight: bold;»>ДЕБЕТ 01-2</span>
«Выбытие основных средств»
КРЕДИТ 01-1 «Основные средства в организации»<br>
− отражено выбытие старого монитора;<br>
<br style=»font-weight: bold;»>
<span style=»font-weight: bold;»>ДЕБЕТ 02</span>
«Амортизация основных средств»
КРЕДИТ 01-2<br>
− отражено списание соответствующей части накопленной
амортизации;<br>
<br>
<span style=»font-weight: bold;»>ДЕБЕТ 91</span>
«Прочие доходы и расходы»
КРЕДИТ 01-2<br>
− списана на расходы остаточная стоимость монитора;<br>
<br>
<span style=»font-weight: bold;»>ДЕБЕТ 91</span>
«Прочие доходы и расходы»
КРЕДИТ 60<br>
− списана на расходы стоимость услуг по утилизации монитора;<br>
<br>
<span style=»font-weight: bold;»>ДЕБЕТ
01-1 КРЕДИТ 08</span><br
style=»font-weight: bold;»>
− увеличена первоначальная стоимость компьютера на стоимость
нового монитора.<br>
<br>
Заметим, что такой учет частичной
ликвидации соответствует и нормам МСФО (IAS 16 «Основные
средства»).<br>
<br>
<span style=»font-weight: bold;»>Оприходовать запчасти</span><br>
<br>
Если в результате частичной ликвидации остаются материалы, запчасти,
лом, которые можно использовать в дальнейшем, то их нужно оприходовать.
Их оценивают по рыночной стоимости и отражают на дату принятия к
бухгалтерскому учету по дебету счета учета материалов и кредиту счета
учета прибылей и убытков (в качестве прочих доходов) (п. 16
Методических указаний по бухгалтерскому учету
материально-производственных запасов, утв. приказом Минфина России от
28 декабря 2001 г. № 119н, п. 79 Методических указаний по
бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от
13 октября 2003 г. № 91н).<br>
Аналогично и в случае с монитором. Если
причина его замены не связана с неустранимыми неисправностями, его
можно использовать в дальнейшем. В составе прочих доходов по рыночной
цене может быть оприходован старый монитор либо его детали, пригодные
для дальнейшего использования, а в составе расходов −
недоначисленная амортизация (остаточная стоимость монитора).<br>
Сдачу на склад материалов оформляют
накладной на внутреннее перемещение материалов (п. 57 приказа Минфина
России от 28 декабря 2001 г. № 119н; типовая межотраслевая форма №
М-11, утв. постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. №
71а). Демонтированное оборудование приходуют на склад по приходному
ордеру (п. 49 приказа № 119н; типовая межотраслевая форма № М-4, утв.
постановлением Госкомстата России № 71а).<br>
<br>
<span style=»font-weight: bold;»>Налоговый учет при
ликвидации</span><br>
<br>
По общему правилу в налоговом учете расходы на ликвидацию выводимых из
эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной по сроку
полезного использования амортизации, принимаются при исчислении налога
на прибыль (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).<br>
Прямого указания об учете расходов на частичную ликвидацию основных
средств в Налоговом кодексе нет. Но на этот счет есть разъяснения
Минфина России, где говорится, что такие расходы можно принять при
расчете налога на прибыль, если выполняются требования статьи 252
кодекса об экономическом обосновании и документальном подтверждении
затрат (письмо от 16 июля 2008 г. № 03-03-06/2/79). Ведь частичная
ликвидация основного средства есть частный случай полной ликвидации, а
экономически обоснованной ее можно считать, если уничтожаемое имущество
непригодно для дальнейшего использования, его восстановление невозможно
или нецелесообразно с экономической точки зрения. Аналогичное мнение
выражено в письме Минфина России от 27 августа 2008 г. № 03-03-06/1/479.<br>
Если же в результате ликвидации или частичной ликвидации основного
средства получены пригодные для дальнейшего использования материалы
(излишки материально-производственных запасов), то при их выбытии в
расходы можно включить сумму налога, исчисленную с полученного дохода
(письмо Минфина России от 15 июня 2007 г. № 03-03-06/1/380).<br>
<br>
<span style=»font-weight: bold;»>——————ПРИМЕР
3———————</span><br style=»font-weight: bold;»>
<br>
В результате демонтажа внутренних коммуникаций здания организация
получила и приняла к учету детали. Их рыночная стоимость составила 20
000 руб. Эти детали позднее были использованы для ремонтных работ. В
состав налоговых расходов принимается сумма в размере налога на
прибыль, рассчитанного по действующей ставке, − 4000 руб. (20
000 руб. x 20%).<br>
<br>
<span style=»font-weight: bold;»>———————КОНЕЦ
ПРИМЕРА 3———————-</span><br>
<br>
<span style=»font-weight: bold;»>Налоговый учет при
модернизации</span><br>
<br>
Вернемся к случаю с заменой монитора. Установка нового монитора
является модернизацией и для налогового учета. Затраты на модернизацию
увеличивают первоначальную стоимость основного средства на основании
пункта 2 статьи 257 Налогового кодекса. Их следует списывать на расходы
постепенно, путем начисления амортизации (подп. 3 п. 2 ст. 253, п. 4
ст. 259, п. 3 ст. 272 НК РФ).<br>
<br>
<span style=»font-weight: bold;»>Восстановление НДС с
недоамортизированной части</span><br>
<br>
Налоговики настаивают на том, что на основании пункта 3 статьи 170 и
подпункта 1 пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса ранее предъявленную
к вычету сумму НДС с недоамортизированной части выбывающего основного
средства нужно восстановить к уплате в бюджет. При этом восстановленные
суммы налога финансисты рекомендуют определять исходя из остаточной
(балансовой) стоимости без учета переоценки. Эти суммы можно учесть в
составе прочих расходов при расчете налога на прибыль на основании
статьи 264 кодекса (письма Минфина России от 7 декабря 2007 г. №
03-07-11/617, от 22 ноября 2007 г. № 03-07-11/579).<br>
Однако в пункте 3 статьи 170 кодекса среди случаев, когда НДС должен
быть восстановлен, случая восстановления суммы НДС с
недоамортизированной части ликвидируемого основного средства нет. <br>
Арбитражная практика показывает, что арбитры, как правило, в подобных
спорах занимают сторону налогоплательщиков (постановления ФАС
Московского округа от 27 июля 2007 г. по делу № КА-А40/6508-07,
Поволжского округа от 4 марта 2008 г. по делу № А57-3429/06-25).<br>
На наш взгляд, решающими аргументами для организации в данной ситуации
должны стать цена вопроса и желание судиться с инспекцией.<br>
Если организация приняла решение восстановить сумму
«входного» НДС с остаточной стоимости, ранее
принятую к вычету, то в учете нужно сделать бухгалтерские проводки:<br>
<br>
<span style=»font-weight: bold;»>ДЕБЕТ 19</span>
«НДС по приобретенным
ценностям» КРЕДИТ 68 субсчет
«Расчеты по НДС»<br>
− восстановлена сумма «входного» НДС;<br>
<br>
<span style=»font-weight: bold;»>ДЕБЕТ 91</span>
«Прочие доходы и расходы»
КРЕДИТ 19<br>
− списана в состав прочих расходов сумма восстановленного НДС.<br>
<br>
<span style=»font-weight: bold;»>Вычет НДС по услугам
демонтажа</span><br>
<br>
Если демонтаж ликвидируемого основного средства выполняет сторонняя
организация, то исполнитель, если является плательщиком НДС, в составе
суммы к оплате своих услуг предъявляет покупателю НДС. Можно ли принять
этот налог к вычету?<br>
В данном вопросе можно придерживаться такой логики. <br>
Если ликвидируемый объект подлежит уничтожению, то данную операцию
можно признать не облагаемой НДС, и сумму
«входного» налога к вычету не принимать (письмо
Минфина России от 24 марта 2008 г. № 03-07-11/106). В такой ситуации и
суд, скорее всего, налогоплательщика не поддержит, как, например, ФАС
Волго-Вятского округа в постановлении от 26 декабря 2007 г. по делу №
А31-2632/2007-23.<br>
Если в результате демонтажа организация получает излишки материальных
ценностей, которые могут быть использованы в дальнейшем, в какой-либо
из облагаемых НДС операций (продажа или использование для
производственных или управленческих нужд), то есть вероятность того,
что суд в данной ситуации поддержит право налогоплательщика принять к
вычету уплаченный за услуги демонтажа НДС (постановление ФАС
Северо-Кавказского округа от 17 апреля 2006 г. по делу №
Ф08-1410/2006-589А).<br>
Как и в предыдущей ситуации с восстановлением НДС, все должно зависеть,
в частности, от цены вопроса.<br>
Отметим, что процесс ликвидации основного средства может быть
длительным. Возможна ситуация, когда основное средство выведено из
эксплуатации в одном налоговом периоде, а его ликвидация закончена в
другом. Тогда затраты на ликвидацию основного средства можно признавать
в расходах в том периоде, к которому они относятся, а именно на дату
подписания акта выполненных работ (письмо Минфина России от 21 октября
2008 г. № 03-03-06/1/592).<br>
<br>
<span style=»font-weight: bold;»>Меняется ли срок
полезного использования?</span><br style=»font-weight: bold;»>
<br>
После проведения частичной ликвидации основного средства меняется его
первоначальная стоимость (п. 2 ст. 257 НК РФ).<br>
С учетом
«ликвидируемой» доли в учете формируется
«новая» стоимость основного средства. Амортизация
по нему продолжает начисляться в том же порядке, что и до процесса
частичной ликвидации, исходя из остаточной стоимости основного средства
и оставшегося срока полезного использования.<br>
Если после частичной ликвидации основного средства его первоначальная
стоимость окажется менее 20 000 рублей, начислять амортизацию по нему
нужно до полного списания его стоимости на расходы, учитываемые при
налогообложении прибыли (письмо Минфина России от 14 марта 2006 г. №
03-03-04/1/229).<br>
Что касается срока полезного
использования, то это возможно только в сторону его увеличения при
реконструкции, модернизации или техническом перевооружении.<br>
Изменять срок полезного использования оставшейся части основного
средства при частичной ликвидации нельзя (письмо Минфина России от 27

Как отражать частичную ликвидацию в налоговом учете?

Согласно п. 2 ст. 257 Налогового кодекса РФ изменить первоначальную стоимость основных средств можно в том числе и в случае частичной ликвидации. При этом корректировать надо не только первоначальную стоимость основного средства, но и сумму накопленной на момент частичной ликвидации амортизации. Однако следует учитывать, что стоимость основного средства уменьшается только в том случае, если ликвидируемая часть объекта не подлежит восстановлению. Например, при сносе пристройки к основному зданию.

Отметим, что фирма может не только ликвидировать, но и продать часть основного средства. Подход в этом случае тот же: первоначальная стоимость объекта подлежит уменьшению. Даже несмотря на то, что п. 2 ст. 257 Налогового кодекса РФ прямо не предусматривает такого основания для снижения стоимости основного средства. Но там есть оговорка: уменьшить стоимость можно по иным аналогичным основаниям. Именно таким основанием и можно считать продажу части основного средства.

Примечание. Убыток от продажи основного средства включается в состав расходов в порядке, установленном п. 3 ст. 268 Налогового кодекса РФ.

В Налоговом кодексе РФ нет нормы, которая прямо предусматривала бы признание расходов на частичную ликвидацию. Однако принципиальной разницы между расходами на ликвидацию всего объекта и расходами на ликвидацию только его части нет. Поэтому такие затраты в любом случае учитываются для целей налогообложения (пп. 8 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ).

Порядок определения стоимости ликвидируемой части, на которую должна быть уменьшена стоимость объекта, законодательством также не установлен. Поэтому организация вправе предусмотреть этот порядок в учетной политике и разработать алгоритм расчета остаточной стоимости ликвидируемой части объекта либо привлечь для этого независимого оценщика.

Пример 1. ЗАО «Мир» 3 апреля 2006 г. приняло решение демонтировать пристройку к зданию. Первоначальная стоимость здания без учета НДС составляет 1 800 000 руб., сумма начисленной амортизации — 1 000 000 руб. По заключению независимого оценщика, стоимость пристройки на момент сноса составила 250 000 руб.

Остаточная стоимость здания к моменту ликвидации пристройки равна 800 000 руб. (1 800 000 — 1 000 000). Доля стоимости пристройки составляет 31,25 процента от остаточной стоимости склада (250 000 руб. / 800 000 руб. x 100%). Следовательно, первоначальная стоимость пристройки — 562 500 руб. (1 800 000 руб. x 31,25%), а сумма амортизации — 312 500 руб. (1 000 000 руб. x 31,25%).

После подписания акта о ликвидации пристройки в апреле 2006 г. ЗАО «Мир» в налоговом учете включит в состав внереализационных расходов ее недоамортизированную стоимость в сумме 250 000 руб. (562 500 — 312 500). Таким образом, начислять амортизацию начиная с мая нужно будет уже исходя из новой стоимости здания. При этом пересматривать срок его службы не нужно.

Может случиться так, что после проведения частичной ликвидации основное средство без учета начисленной амортизации будет стоить не более 10 000 руб. А, как известно, такие основные средства могут быть списаны на расходы единовременно. Однако, как сказано в Письме Минфина России от 14 марта 2006 г. N 03-03-04/1/229, в случае частичной ликвидации поступить так нельзя. И чиновники здесь правы. Ведь на момент принятия к учету стоимость основного средства превышала 10 000 руб. Поэтому по ним и после частичной ликвидации следует начислять амортизацию независимо от стоимости.

Нужно ли восстанавливать НДС?

По мнению налоговиков, если фирма ликвидирует основное средство раньше окончания срока амортизации, то она должна восстановить НДС, приходящийся на его недоамортизированную часть. Ведь имущество больше не будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС. Такая точка зрения содержится, например, в Письме УМНС России по г. Москве от 27 мая 2004 г. N 24-11/35447. Точно так же, полагают чиновники, следует поступать и в случае ликвидации части основного средства.

Однако их позицию вполне можно оспорить. Аргументы при этом могут быть такими. С 1 января 2006 г. в Налоговом кодексе РФ четко прописаны все возможные ситуации, когда нужно восстанавливать НДС. И списания основных средств раньше срока окончания амортизации в этом перечне нет. Следовательно, восстанавливать налог не нужно. Еще более очевидно это утверждение для случая, когда ликвидируется не все основное средство, а только его часть. Ведь имущество в целом продолжает использоваться фирмой. И аргумент чиновников о том, что основное средство перестает применяться в деятельности, облагаемой НДС, уже не работает.

Как отразить частичное списание в бухгалтерском учете?

Так же как и в налоговом учете, п. 14 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» установлено, что изменить первоначальную стоимость основных средств в бухгалтерском учете можно в случае их частичной ликвидации. Следовательно, при ликвидации части основного средства его первоначальная стоимость, а также сумма начисленной амортизации подлежат корректировке. Покажем, как отразить ликвидацию в бухучете.

Пример 2. Воспользуемся условием предыдущего примера. После ликвидации пристройки бухгалтер ЗАО «Мир» сделал в учете такие проводки:

Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств»

Кредит 01 субсчет «Собственные основные средства»

  • 562 500 руб. — списана часть первоначальной стоимости здания;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»

  • 312 500 руб. — списана сумма начисленной амортизации, приходящаяся на ликвидируемую часть здания;

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы»

Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»

  • 250 000 руб. — включена в состав прочих расходов остаточная стоимость ликвидированной пристройки.

В бухгалтерском учете может возникнуть такая же ситуация, как и в налоговом учете. После проведения частичной ликвидации первоначальная стоимость имущества окажется не более 20 000 руб. — максимального лимита, позволяющего единовременно списать стоимость основного средства на расходы. Однако и в этом случае сделать так не получится. Ведь определять эту стоимость нужно в момент принятия имущества к учету. И если на тот момент она превышала 20 000 руб., в дальнейшем до конца службы объекта следует начислять амортизацию.

На практике также возможна ситуация, когда фирма продает часть основного средства. А, как мы уже упоминали, в бухгалтерском учете перечень случаев, когда можно пересчитать первоначальную стоимость, закрытый (п. 14 ПБУ 6/01). Однако при продаже части объекта речь идет о выбытии имущества и списании его с учета (п. 29 ПБУ 6/01). Поэтому, на наш взгляд, в бухучете продавец должен также уменьшить первоначальную стоимость основного средства. То есть проводки будут такими же, как и в случае частичной ликвидации.

Как учитывать замену части основного средства?

Распространенный на практике случай: замена старого монитора на новый. Как отразить такую операцию в учете: как частичную ликвидацию, модернизацию или ремонт? Конечно, если системный блок и монитор отражены в учете как разные инвентарные объекты, что позволяют нормы ПБУ 6/01, никаких проблем не возникает. Новый монитор нужно оприходовать как отдельный инвентарный объект. Даже в том случае, если срок его службы будет равен первоначальному сроку использования системного блока.

Примечание. ПБУ 6/01 позволяет учитывать составные части объекта как отдельные основные средства в том случае, если сроки их службы существенно отличаются.

А если компьютер изначально был оприходован как единый инвентарный объект? Нужно ли проводить частичную ликвидацию, а новый монитор отражать уже как отдельный инвентарный объект? Нет, такие затраты следует признать обычными расходами на ремонт или модернизацию. Здесь возможно две ситуации: компьютер изначально был списан на расходы сразу в момент его ввода в эксплуатацию или по нему начислялась амортизация.

Расходы на компьютер списаны сразу. В такой ситуации при отражении затрат на покупку нового монитора в налоговом учете возникает два варианта. Если происходит замена старого монитора на более совершенный из-за морального износа, то на его стоимость следует увеличить первоначальную стоимость основного средства, пусть даже и полностью самортизированного (Письмо Минфина России от 2 марта 2006 г. N 03-03-04/1/168). Если же монитор заменяется на аналогичный из-за поломки, то затраты на новый фирма вправе учесть как ремонтные. Даже если новый монитор будет обладать лучшими характеристиками. Такой вывод следует из Письма Минфина России от 22 июня 2004 г. N 03-02-04/5.

В бухгалтерском учете также возможно два варианта. Во-первых, монитор может быть оприходован как отдельный инвентарный объект и списан на расходы сразу в момент его ввода в эксплуатацию, если его стоимость не превышает 20 000 руб.

Во-вторых, монитор можно отразить в учете (независимо от его стоимости!) в качестве комплектующей детали для ремонта компьютера. И также сразу списать на расходы.

Как видим, оба варианта приводят к одному результату. Но если бы стоимость монитора превышала 20 000 руб., тогда при первом варианте списать ее сразу было бы нельзя. Поэтому организации выгоднее представить замену части инвентарного объекта именно как ремонт.

Пример 3. ЗАО «Смена» в феврале 2005 г. приобрело для административного персонала бывший в употреблении компьютер (монитор и системный блок) за 9000 руб. без учета НДС. При вводе в эксплуатацию он был полностью списан на затраты. Через год взамен старого был куплен новый монитор стоимостью 10 500 руб. без учета НДС. Прежний монитор был признан негодным для дальнейшей эксплуатации из-за поломки. В таком случае и в бухгалтерском, и в налоговом учете затраты будут списаны на расходы единовременно как затраты на ремонт. В бухгалтерском учете будут сделаны записи:

Дебет 10 Кредит 60

  • 10 500 руб. — приобретен монитор для замены вышедшего из строя;

Дебет 26 Кредит 10

  • 10 500 руб. — списана на затраты стоимость монитора.

Стоимость компьютера погашалась через амортизацию. И в этом случае списание стоимости монитора в качестве затрат на ремонт позволяет уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль. Если же происходит замена старой детали по причине морального износа, то такие расходы приводят к увеличению первоначальной стоимости как затраты на модернизацию (Письмо Минфина России от 1 декабря 2004 г. N 03-03-01-04/1/166). Соответственно, они будут погашаться по мере амортизации. Такой же порядок действует и в бухучете.

Пример 4. Используем условие предыдущего примера. Но представим, что компьютер был куплен ЗАО «Смена» за 15 000 руб. без учета НДС и изначально признан амортизируемым.

Компьютер был введен в эксплуатацию как единый объект, по которому начислялась амортизация. В феврале 2006 г. старый монитор сломался, и был приобретен новый за 10 500 руб. без учета НДС.

Так как замена монитора вызвана поломкой, то при отражении ремонта первоначальная стоимость компьютера не меняется. В бухгалтерском и налоговом учете можно единовременно списать стоимость нового монитора как затраты на ремонт.

Примечание. Унифицированные формы документов по учету основных средств утверждены Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7.

А если часть основного средства похищена?

Если похищена часть основного средства, порядок учета зависит от того, утратило ли основное средство свою работоспособность и планирует ли фирма его ремонт.

Объект решено ремонтировать. Если на предприятии произошла кража части основного средства и в результате он потерял свою работоспособность, то возникает необходимость его ремонта. Следовательно, о частичной ликвидации говорить не приходится. То есть отражать уменьшение первоначальной стоимости основного средства не нужно. Но одновременно следует показать и возникшую сумму недостачи. И в этой ситуации проводки зависят от того, обнаружен виновник или нет.

Пример 5. В ЗАО «Смена» с двигателя экскаватора были похищены медные катушки. В ходе внутреннего расследования установлено, что виновник — работник предприятия, который признал свою вину.

Общая стоимость ущерба (цена катушек и работ по их установке) составила 5600 руб. Эту сумму работник внес в кассу организации. В бухгалтерском учете ЗАО «Смена» были сделаны следующие проводки:

Дебет 20 Кредит 10 (69, 70)

  • 5600 руб. — отражены расходы на ремонт;

Дебет 94 Кредит 20

  • 5600 руб. — отражена сумма потерь от кражи;

Дебет 73 Кредит 94

  • 5600 руб. — потери отнесены на счет виновного лица;

Дебет 50 Кредит 73

  • 5600 руб. — возмещен ущерб.

Если виновных нет или суд отказал во взыскании убытков с них, то в бухгалтерском учете возникшая недостача списывается на финансовые результаты организации проводкой:

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 94

  • отражен убыток от хищения на основании постановления о приостановлении уголовного дела.

А в налоговом учете убытки от хищений, виновники которых не установлены, относятся на внереализационные расходы (пп. 5 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ). Но при этом факт отсутствия виновных лиц нужно подтвердить документально. Например, справкой из милиции о приостановлении уголовного дела.

Примечание. Если имущество погибло в результате пожара, списание ущерба производится на основании справки о закрытии уголовного дела (Письмо Минфина России от 16 января 2006 г. N 03-03-04/1/18).

Ремонт решено не проводить. Если основное средство не утратило своей работоспособности и его восстановление не планируется, то принимается решение о частичной ликвидации и уменьшении первоначальной стоимости объекта.

Стоимость украденной части основного средства следует определять по учетным данным. А если у бухгалтера такой информации нет — то экспертным путем исходя из рыночных цен. Причем оценка должна быть обоснована, подкреплена расчетами и ссылками на сведения о ценах на аналогичные объекты. После этого на основе пропорции определяется доля стоимости ликвидируемого элемента в первоначальной стоимости всего объекта и величина амортизации, приходящаяся на него.

Бухгалтерский учет пропажи части основного средства в такой ситуации будет выглядеть так:

Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств»

Кредит 01 субсчет «Собственные основные средства»

  • списана часть первоначальной стоимости;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»

  • списана сумма начисленной амортизации, приходящаяся на ликвидируемую часть объекта;

Дебет 94 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»

  • отражена остаточная стоимость выбывшего элемента в составе недостачи;

Дебет 73 Кредит 94

  • отражена сумма выставленной претензии работнику предприятия в размере фактического ущерба — эта проводка делается в случае, если найден виновник;

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 94

  • отражен убыток от хищения при отсутствии виновных лиц — эта проводка делается в случае, если виновник не найден.

О.А.Колеватова

К. э. н.,

главный бухгалтер

ООО «Финансовый партнер»

На практике нередки ситуации, когда организация до истечения срока полезного использования объекта ОС ликвидирует не весь объект, а лишь какуюто его часть. При этом гл. 25 НК РФ не содержит норм, регламентирующих порядок отражения в налоговом учете операций, связанных с частичной ликвидацией (для полной ликвидации такие нормы имеются). А между тем вопросов, связанных с данной операцией, более чем достаточно.

Какими документами оформлять частичную ликвидацию объекта ОС? Как отразить материалы, полученные в процессе частичной ликвидации? Можно ли учесть сумму недоначисленной амортизации в отношении ликвидированной части? На эти вопросы вы найдете ответы в данном материале.

Документальное оформление

В бухгалтерском учете информация об основных средствах организации (в том числе порядок их принятия на учет, движение, выбытие) регулируется ПБУ 6/01 «Учет основных средств».

В соответствии с п. 77 — 79 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС процесс ликвидации основного средства начинается с оформления приказа о назначении ликвидационной комиссии для определения целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объекта основных средств, возможности и эффективности его восстановления, а также для оформления документации при выбытии указанного объекта; в состав комиссии входят соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер (бухгалтер) и лица, на которые возложена ответственность за сохранность объектов основных средств.

При ликвидации объекта составляется акт о списании, в котором отражаются краткая характеристика объекта, оценка его состояния на дату списания, информация о затратах и поступлениях, связанных с ликвидацией. Кроме того, акт должен содержать год создания объекта, дату поступления на предприятие, дату ввода в эксплуатацию, первоначальную стоимость, сумму начисленного износа, количество проведенных капитальных ремонтов, причины списания и возможность использования как самого объекта, так и отдельных его узлов и деталей.

Акт на списание основных средств утверждается руководителем организации.

Сведения о списании вносятся в разд. 4 инвентарной карточки учета объекта основных средств или в карточку группового учета (можно воспользоваться унифицированной формой ОС-6).

Акт о списании (частичном списании) объекта основных средств с отражением финансового результата от ликвидации может быть полностью составлен только после завершения ликвидации (частичной ликвидации) объекта основных средств. Организации нужно так оформлять документы, чтобы из них однозначно следовало, что речь идет именно о частичной ликвидации, причем завершенной.

Об учете суммы недоначисленной амортизации по ликвидируемой части объекта ОС

При ликвидации основного средства по тем или иным причинам до окончания срока полезного использования (СПИ) остается недоамортизированная часть стоимости этого ОС. Порядок списания сумм недоначисленной амортизации установлен пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ. В указанной норме идет речь о полной ликвидации основного средства. Работает ли норма в случае частичной ликвидации?

Вот что по этому поводу думает Минфин (письмо от 03.12.2015 № 030306/1/70529):

  • в случае ликвидации части объекта основных средств сумма недоначисленной амортизации по ликвидируемой части объекта также подлежит включению в состав внереализационных расходов на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ при использовании линейного метода начисления амортизации;
  • при ликвидации части объекта основных средств, амортизация по которому начислялась нелинейным методом, сумма недоначисленной амортизации будет продолжать списываться в рамках суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы), поскольку в силу п. 13 ст. 259.2 НК РФ при ликвидации выводимого из эксплуатации основного средства, амортизация по которому начисляется нелинейным методом, налогоплательщик исключает данный объект из состава амортизационной группы (подгруппы) без изменения ее суммарного баланса на дату вывода этого объекта амортизируемого имущества из ее состава.

Применение пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ в случае частичной ликвидации ОС считают возможным и арбитры. Например, в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.11.2010 № 09АП-27076/2010АК по делу №А40-51736/1090292 говорится, что понятие «ликвидация основных средств» является общим понятием, охватывающим в том числе более частное понятие «частичная ликвидация основных средств». В связи с этим в отсутствие специального регулирования указанная норма подлежит применению и к случаям частичной ликвидации ОС.

Итак, налогоплательщику следует определить первоначальную (остаточную) стоимость и начисленную амортизацию, приходящиеся на ликвидируемую часть и на оставшуюся. Алгоритмы таких расчетов налоговым законодательством не установлены. Налогоплательщик должен самостоятельно разработать порядок расчетов (закрепив его в учетной политике).

Например, в Письме от 27.08.2008 № 030306/1/479 Минфин предлагает долю ликвидируемого имущества исчислять в процентном отношении (подлежит ликвидации столькото процентов амортизируемого имущества). Эту долю определяет специальная комиссия (см. п. 77 — 79 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС).

Организация может обратиться к профессиональным оценщикам, если, например, ликвидируемая часть по своим физическим характеристикам не соответствует оставшейся части и процентное соотношение некорректно отражает стоимость этих частей.

Пример 1

Организации на праве собственности принадлежит основное средство, первоначальная стоимость которого — 1600000руб. Объект был приобретен и введен в эксплуатацию в феврале 2017 года.

Объект относится к седьмой амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 15 до 20 лет включительно). В налоговом учете амортизация по нему начисляется линейным методом. Срок полезного использования — 200 месяцев. Ежемесячная норма амортизации составила 0,5% (1 / 200 мес. x 100%). Сумма амортизации, начисляемой ежемесячно, равна 8000руб. (1600000руб. x 0,5%).

Организация приняла решение о частичной (30%) ликвидации объекта. Дата окончания работ по ликвидации — 31.03.2019.

К моменту ликвидации части объекта сумма начисленной амортизации (с марта 2017 года по март 2019 года включительно) составила 200000руб. (8000руб. x 25 мес.), а остаточная стоимость — 1400000руб. (1600000 200000).

Первоначальная стоимость ликвидируемой части ОС равна 480000руб. (1600000руб. x 30%), а сумма начисленной амортизации, приходящаяся на эту часть, — 60000руб. (200000руб. x 30%).

Остаточную стоимость ликвидированной части объекта в размере 420000руб. (480000 60000) налогоплательщик включит во внереализационные расходы в&nbp;марте 2019 года.

На 01.04.2019 первоначальная стоимость, по которой основное средство будет числиться в налоговом учете, равна 1120000руб. (1600000 480000), а сумма начисленной амортизации — 140000руб. (200000 60000).

Что касается нелинейного метода, в соответствии с абз. 2 пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде сумм недоначисленной в соответствии с установленным СПИ амортизации включаются в состав внереализационных расходов только по объектам амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется линейным методом. Объекты амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном п. 13 ст. 259.2 НК РФ.

Таким образом, порядок, прописанный в этой норме для основных средств с истекшим сроком полезного использования, применяется и для ОС, ликвидируемых до этого срока, в том числе частично ликвидируемых. То есть налогоплательщик исключает данный объект из состава амортизационной группы без изменения ее суммарного баланса на дату вывода этого объекта из ее состава. Таким образом, сумма недоначисленной амортизации будет продолжать списываться в рамках суммарного баланса соответствующей амортизационной группы. Такой вывод следует из писем Минфина России от 24.02.2014 № 030306/1/7550, (для случаев полной ликвидации ОС) и от 03.12.2015 № 030306/1/70529 (для случаев частичной ликвидации).

Пример 2

Воспользуемся данными примера 1 с той разницей, что амортизация по объекту начислялась нелинейным методом.

В пункте 1 ст. 257 НК РФ содержится формула расчета остаточной стоимости по истечении n месяцев после включения ОС в соответствующую амортизационную группу:

Sn = S x (1 0,01 x k)n, где:

S — первоначальная стоимость ОС (1600000руб.);

n — число полных месяцев, прошедших со дня включения указанного объекта в соответствующую амортизационную группу до дня его исключения из состава этой группы (25 месяцев — с марта 2017 года по март 2019 года включительно);

k — норма амортизации (для седьмой амортизационной группы равна 1,3).

Остаточная стоимость помещения на 01.04.2019 равна 1153583руб. (1600000руб. x (1 0,01×1,3)25).

Таким образом, если следовать рекомендациям Минфина, изложенным в письмах от 03.12.2015 № 030306/1/70529, от 27.04.2015 № 030306/1/24095, сумма недоначисленной амортизации по ликвидируемой части ОС отдельно не рассчитывается, из остаточной стоимости не выделяется, а продолжает списываться в общей массе амортизационной группы. Несколькими годами ранее финансовое ведомство давало иные комментарии (см. письмо от 03.08.2012 № 030306/1/378): при частичной ликвидации объект ОС не выводится из эксплуатации, следовательно, пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ неприменим. В данном случае сумма недоначисленной амортизации (независимо от метода ее начисления) по ликвидируемой части этого объекта подлежит включению в состав внереализационных расходов на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ.

То есть применительно к примеру 2 остаточная стоимость ликвидированной части объекта составила бы 346075руб. (1153583руб. x 30%) и была бы отнесена на внереализационные расходы в марте 2019 года. В связи с тем, что при таком варианте расходы включаются в расчет облагаемой базы по налогу на прибыль гораздо раньше, могут возникнуть споры с налоговой инспекцией.

Материалы, полученные в процессе частичной ликвидации ОС

При демонтаже или разборке в рамках частичной ликвидации основных средств могут быть получены материалы или иное имущество.

В соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества, полученного при частичной ликвидации основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. 13 ст. 250 НК РФ.

В силу этой нормы доходы налогоплательщика в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке в рамках ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств признаются внереализационными доходами и учитываются при формировании базы по налогу на прибыль организаций.

При этом для целей определения налоговой базы в соответствии со ст. 274 НК РФ рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному ст. 105.3 НК РФ, на момент реализации или совершения внереализационных операций (без включения в них НДС, акциза) (см. Письмо Минфина России от 30.07.2012 № 030118/5-101).

Если организация решит реализовать имущество, полученное при ликвидации ОС, ей необходимо учесть следующее.

Порядок определения налоговой базы при реализации имущества установлен ст. 268 НК РФ.

Из положений пп. 2 п. 1 указанной статьи следует, что при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения (создания) этого имущества, а также на сумму расходов, названных в абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ.

Таким образом, стоимость материально-производственных запасов и прочего имущества, полученных при демонтаже (разборке) в рамках ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, учитывается в расходах для целей налогообложения прибыли организаций по мере реализации (Письмо Минфина России от 20.06.2018 № 030306/1/42057).

Налоговые проверки становятся жестче. Научитесь защищать себя в онлайн-курсе «Клерка» — «Налоговые проверки. Тактика защиты».

Посмотрите рассказ о курсе от его автора Ивана Кузнецова, налогового эксперта, который раньше работал в ОБЭП.

Заходите, регистрируйтесь и обучайтесь. Обучение полностью дистанционно, выдаем сертификат.

Частичная ликвидация основного средства

В некоторых случаях в сложных основных средствах, которые состоят из нескольких конструктивно сочленённых предметов, но числятся в бухгалтерском и налоговом учёте как единый инвентарный объект, возникает необходимость удалить более не нужный механизм без последующего его восстановления. Сам же объект при этом сохраняет свои функциональные способности и продолжает использоваться в предпринимательской деятельности. Осуществляется это посредством частичной ликвидации объекта. Нередко частичная ликвидация объекта основных средств проводится и в отношении недвижимого имущества, когда сносятся часть здания или пристройка к нему, непригодные для дальнейшего использования.

Документальное оформление
Ни бухгалтерское, ни налоговое законодательство не дают определения данному понятию. В Положении по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств» (ПБУ 6/01) (утв. приказом Минфина России от 30.03.01 № 26н) и НК РФ лишь упоминается, что в случае частичной ликвидации основного средства изменяется первоначальная стоимость объекта основных средств (п. 14 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 257 НК РФ).

Поскольку нормативные правовые акты по бухгалтерскому и налоговому учёту не содержат норм, касающихся частичной ликвидации основного средства, то остаётся обратиться к правилам, регулирующим выбытие объектов.

Любому выбытию предшествует заключение комиссии о невозможности использования основного средства. Исходя из этого процесс частичной ликвидации объекта начинается с создания комиссии. Ликвидационная комиссия может назначаться для решения вопроса о частичной ликвидации конкретного основного средства либо создаваться на длительный срок (обычно на календарный год) и осуществлять свою деятельность на постоянной основе.

Если же в организации на постоянной основе существует комиссия, занимающаяся вопросами определения пригодности дальнейшего использования объектов основных средств, возможности и эффективности их восстановления, то именно её и целесообразно задействовать при частичной ликвидации.

В состав такой комиссии желательно включить главного бухгалтера или другого представителя бухгалтерии (к примеру, бухгалтера по учёту основных средств), а также лицо, на которое возложена ответственность за сохранность данного объекта. Для участия в работе комиссии организация вправе приглашать специалистов различных инспекций, на которые в соответствии с законодательством РФ возложены функции по регистрации и надзору за отдельными видами имущества (п. 77 Методических указаний по бухгалтерскому учёту основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.03 № 91н).

Комиссия после осмотра объекта, как и в случаях обычного списания объекта основных средств, с помощью необходимой технической документации определяет его пригодность к дальнейшему использованию. При этом она, в частности (п. 77 методических указаний):
• выявляет конкретные части (предметы, входящие в состав объекта), подлежащие частичной ликвидации;
• принимает решение о частичной ликвидации объекта основных средств;
• составляет и подписывает акт о частичной ликвидации объекта основных средств и передаёт этот акт на утверждение руководителю организации.

Если в выбывающей части объекта либо в отдельных её узлах и деталях имеются цветные и драгоценные металлы, то комиссия обеспечивает и контролирует изъятие их для последующей передачи на аффинаж. Кроме того, комиссия осуществляет контроль за определением веса (количества) извлечённых цветных и драгоценных металлов, передачей их на склад и оформлением соответствующих документов.

Принятое комиссией решение надлежит зафиксировать в акте о частичной ликвидации объекта основных средств.

С начала прошлого года в бухгалтерском учёте используются формы первичных учётных документов, утверждённые руководителем экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено его ведение (п. 4 ст. 9 Федерального закона от 11.12.11 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте»). В качестве таковых могут быть первичные документы, самостоятельно разработанные экономическим субъектом. В этом случае они должны содержать обязательные реквизиты, приведённые в пункте 2 статьи 9 закона № 402-ФЗ. В то же время организации вправе продолжать использовать формы первичных учётных документов, приведённые в альбомах унифицированных форм.

Постановлением Госкомстата России от 21.01.03 № 7 были утверждены унифицированные формы актов о списании отдельного объекта (форма № ОС-4), автотранспортных средств (форма № ОС-4а), группы объектов (форма № ОС-4б). Организация может дополнить необходимыми реквизитами подходящую ей унифицированную форму акта на списание либо, взяв за основу одну из указанных форм, разработать и утвердить собственную форму акта.

Акт составляется в двух экземплярах, подписывается членами ликвидационной комиссии и утверждается руководителем организации или иным уполномоченным им лицом. Один экземпляр акта передаётся в бухгалтерию, второй остаётся у лица, ответственного за сохранность объектов основных средств.

Акт о частичном списании (ликвидации) основного средства может быть полностью оформлен только после завершения всей процедуры частичной ликвидации этого объекта, ведь, как было сказано выше, комиссия должна осуществлять контроль за изъятием из списываемых в составе объекта основных средств материальных ценностей, в том числе цветных и драгоценных металлов.

На основании акта, утверждённого руководителем организации, при использовании унифицированных форм первичных документов бухгалтерия осуществляет соответствующую запись о частичной ликвидации объекта в инвентарной карточке (форма № ОС-6) этого объекта либо в инвентарной книге учёта объектов основных средств (форма № ОС-6б) (п. 80 методических указаний). После утверждения акта руководителем организации издаётся приказ о частичной ликвидации объекта.

Выше приводилось, что в результате частичной ликвидации основных средств нередко остаются детали и материалы, пригодные для дальнейшего использования. Данные материалы принимаются к бухгалтерскому учёту по их фактической (рыночной) стоимости (п. 9 Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утв. приказом Минфина России от 09.06.01 № 44н). В случае частичной ликвидации объекта недвижимости составляются акт о разборке временных (нетитульных) сооружений по форме № КС-9 и акт об оценке подлежащих сносу (переносу) зданий, строений, сооружений и насаждений по форме № КС-10 (указанные формы утв. постановлением Госкомстата России от 11.11.99 № 100). При оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений, можно воспользоваться актом по форме № М-35 (утв. постановлением Госкомстата России от 30.10.97 № 71а).

Стоимость ликвидируемой части объекта
Выше приводилось, что в случае частичной ликвидации основного средства изменяется его первоначальная стоимость. Порядок определения указанной стоимости не установлен ни нормативными правовыми актами бухгалтерского учёта, ни налоговым законодательством. В зависимости от конкретных обстоятельств и видов основных средств можно использовать один из нижеприведённых способов оценки ликвидируемой части объекта.

Долю ликвидируемой части основного средства можно попытаться определить пропорционально какому-либо физическому показателю, характерному для данного объекта. Так, при проведении частичной ликвидации недвижимого имущества, в результате которой изменяется его площадь, стоимость ликвидируемой части вполне уместно определить из пропорций её площадей — выводимой из эксплуатации и первоначальной.

Организация на основании сведений о площади объекта недвижимости, указанных в правоустанавливающих и (или) инвентаризационных документах, рассчитывает долю ликвидируемой части в общей площади объекта. Затем исходя из рассчитанной доли определяется первоначальная стоимость остающейся части основного средства и сумма амортизации, относящаяся к этой части, а также остаточная стоимость ликвидируемой части.

Пример 1
Организации принадлежит производственное здание общей площадью 900 кв. м. В связи с произошедшим в здании пожаром часть помещения площадью 72 кв. м была ликвидирована. Новая площадь помещений, 828 кв. м (900 – 72), после регистрации в БТИ указана в паспорте объекта недвижимости. Акт о частичной ликвидации объекта утверждён руководителем организации 24 января 2014 года. Первоначальная стоимость помещения составляла 12 600 000 руб., сумма амортизации, начисленной к моменту окончания работ по ликвидации части здания, — 6 111 000 руб. В бухгалтерском и налоговом учёте амортизация по объекту начислялась линейным методом, срок полезного использования помещения, установленный организацией при его принятии к учёту, — 200 месяцев (сумма ежемесячно начисляемой амортизации до момента частичной ликвидации — 63 000 руб. (12 600 000 руб. / 200 мес.)).
Удельный вес ликвидируемой части в общей площади помещения равен 8 % (72 кв. м : 900 кв. м х 100 %). Исходя из этого первоначальная стоимость ликвидируемой части помещений составила 1 008 000 руб. (12 600 000 руб. х 8 %), сумма начисленной амортизации, приходящаяся на эту часть, — 488 880 руб. (6 111 000 руб. ? 8 %).
В январе на дату утверждения руководителем организации акта о частичной ликвидации помещения организация уменьшает на указанные величины первоначальную стоимость здания и начисленную по нему амортизацию. Стоимость, по которой здание будет учитываться в бухгалтерском и налоговом учёте после окончания работ по его частичной ликвидации, — 11 592 000 руб. (12 600 000 – 1 008 000), сумма начисленной амортизации — 5 622 120 руб. (6 111 000 – 488 880), остаточная стоимость — 5 969 880 руб. (11 592 000 – 5 622 120).

При частичной ликвидации сложного объекта при известной стоимости всех отдельных предметов, входящих в его состав, определить стоимость выводимой части объекта будет не столь уж и сложно. Сведения о первоначальной стоимости ликвидируемой части основного средства берутся из первичных документов, полученных от поставщика при покупке данного предмета. Если же проводится частичная ликвидация сложного основного средства, созданного организацией самостоятельно, первоначальная стоимость ликвидируемой части определяется (если это представляется возможным) на основании первичных документов, оформленных при принятии объекта к учёту.

Располагая сведениями о первоначальной стоимости выводимого из эксплуатации предмета, исходя из принятого способа начисления амортизации по объекту и срока полезного использования, которые были приняты при вводе основного средства в эксплуатацию, рассчитывается сумма начисленной амортизации, относящейся к этому предмету, и его остаточная стоимость.

Пример 2
В сложное основное средство входит конструктивно обособленный предмет стоимостью 1 560 000 руб. Данный предмет ликвидируется после 71 месяца эксплуатации объекта. Первоначальная стоимость основного средства — 9 984 000 руб., при его вводе в эксплуатацию был установлен линейный способ начисления амортизации и срок полезного использования 96 месяцев.
За время эксплуатации основного средства до момента частичной его ликвидации по нему начислена амортизация в сумме 7 384 000 руб. (9 984 000 руб. / 96 мес. х 71 мес.). Из неё на ликвидируемый предмет приходится 1 153 750 руб. (1 560 000 руб. : 96 мес. х 71 мес.).
Таким образом, первоначальная стоимость основного средства после частичной его ликвидации составит 8 424 000 руб. (9 984 000 – 1 560 000), сумма начисленной амортизации — 6 230 250 руб. (7 384 000 – 1 153 750), остаточная стоимость — 2 193 750 руб. (8 424 000 – 6 230 250). Остаточная же стоимость ликвидируемого предмета при этом равна 406 250 руб. (1 560 000 – 1 153 750).

При частичной ликвидации основного средства возможно использование способа процентного отношения (письмо Минфина России от 27.08.08 № 03-03-06/1/479). Комиссия при принятии решения о списании части объекта основного средства вправе самостоятельно определить долю ликвидируемой части объекта, исчисляемую в процентном отношении к общей его стоимости, указав её в акте о частичной ликвидации объекта. Исходя из установленной доли, организация сначала рассчитывает первоначальную стоимость и начисленную сумму амортизации, приходящиеся на ликвидируемую часть основного средства, а затем определяет стоимость оставшейся части и сумму амортизации, относящейся к этой части.

Пример 3
Несколько изменим условие примера 2: при неизменности сумм первоначальной стоимости основного средства и начисленной амортизации 9 984 000 и 7 384 000 руб. комиссией установлена доля ликвидируемой части объекта в размере 15 % от его первоначальной стоимости.
Из общих сумм первоначальной стоимости основного средства и начисленной амортизации на ликвидируемую часть приходится соответственно 1 497 600 руб. (9 984 000 руб. х 15 %) и 1 107 600 руб. (7 384 000 руб. х 15 %).
После ликвидации части основного средства его первоначальная стоимость составит 8 486 400 руб. (9 984 000 – 1 497 600), сумма начисленной амортизации — 6 276 400 руб. (7 384 000 – 1 107 600), остаточная стоимость — 2 210 000 руб. (8 486 400 – 6 276 400), остаточная стоимость ликвидируемой части объекта — 390 000 руб. (1 497 600 – 1 107 600).

Если стоимость ликвидируемой части основного средства невозможно определить ни одним из указанных выше способов, остаётся обратиться к услугам независимого оценщика. Но вместо оценки рыночной стоимости остающейся или выбывающей части объекта оценщик в этом случае должен определить первоначальную стоимость ликвидируемой части основного средства либо долю, приходящуюся на эту часть.

Бухгалтерский учёт
Частичная ликвидация, как отмечено выше, является одним из частных случаев выбытия основных средств. Поэтому отражается она в бухгалтерском учёте в общем порядке.

Стоимость выбывающего основного средства, в нашем случае — стоимость ликвидируемой части основного средства, на основании пункта 29 ПБУ 6/01 подлежит списанию с бухгалтерского учёта. Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) рекомендует использовать при списании стоимости основного средства специальный субсчёт «Выбытие основных средств», открываемый к счёту 01 «Основные средства». В дебет этого субсчёта списывается доля первоначальной (восстановительной) стоимости, приходящаяся на ликвидируемую часть основного средства, в корреспонденции с субсчётом учёта основных средств. В кредит же субсчёта «Выбытие основных средств» списывается соответствующая часть суммы амортизации, начисленной за фактический срок полезного использования объекта.

Выше приводилось, что при частичной ликвидации основного средства организация может получить детали, узлы и агрегаты, пригодные для использования, а также иные материалы. Они согласно пункту 79 методических указаний приходуются по текущей рыночной стоимости на дату частичной ликвидации объекта.
Доходы и расходы от выбытия части объекта в бухгалтерском учёте отражаются в том отчётном периоде, к которому они относятся. При этом они подлежат зачислению на счёт прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов (п. 31 ПБУ 6/01).

После частичной ликвидации основное средство продолжает использоваться, стало быть, по нему следует начислять амортизацию. Начисление амортизации надлежит производить с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения частичной ликвидации, до полного погашения стоимости этого объекта либо его списания с бухгалтерского учёта.

Стоимость основного средства после частичной ликвидации изменяется в сторону уменьшения, в связи с чем изменяется и сумма амортизационных начислений. Срок же полезного использования в силу абзаца 6 пункта 20 ПБУ 6/01 организация может пересмотреть лишь в случае улучшения (повышения) технико-экономических показателей функционирования объекта в результате проведённой реконструкции или модернизации. Возможность же изменения срока полезного использования при частичной ликвидации объекта нормативными правовыми актами бухгалтерского учёта не закреплена. Поскольку срок полезного использования не может быть изменён ни в сторону увеличения, ни в сторону уменьшения, то амортизацию по оставшейся части основного средства следует начислять из его новой остаточной стоимости и оставшегося срока полезного использования.

Продолжение примера 1
Уточним условие: за разборку ликвидируемой части производственного помещения сторонней организации было перечислено 54 870 руб., в том числе НДС 8370 руб., рыночная стоимость материалов, полученных при ликвидации, — 52 650 руб.
В январе на дату утверждения руководителем организации акта о частичной ликвидации помещения в бухгалтерском учёте организации осуществляются следующие записи:
Дебет 01 субсчёт «Выбытие основных средств» Кредит 01
— 1 008 000 руб. — списана первоначальная стоимость ликвидируемой части здания;
Дебет 02 Кредит 01 субсчёт «Выбытие основных средств»
— 463 680 руб. — списана начисленная сумма амортизации по выбываемой части объекта;
Дебет 91-2 Кредит 01 субсчёт «Выбытие основных средств»
— 544 320 руб. (1 008 000 – 463 680) — в прочих расходах учтена остаточная стоимость выбываемой части здания;
Дебет 10 Кредит 91-1
— 52 650 руб. — приняты к учёту МПЗ, полученные при ликвидации части здания;
Дебет 91-2 Кредит 60
— 46 500 руб. (54 870 – 8370) — учтены расходы по ликвидации части основного средства;
Дебет 19 Кредит 60
—?8370 руб. — выделена сумма НДС, предъявленная подрядчиком за услуги по разборке части здания.
Стоимость, по которой здание будет учитываться в бухгалтерском учёте после окончания работ по его частичной ликвидации, — 11 592 000 руб. (12 600 000 – 1 008 000), сумма начисленной амортизации — 5 622 120 руб. (6 111 000 – 488 880), остаточная стоимость — 5 969 880 руб. (11 592 000 – 5 622 120).
Здание на момент завершения работ по частичной его ликвидации эксплуатировалось 97 мес. (6 111 000 руб. / (12 600 000 руб. : 200 мес.)), оставшийся срок его эксплуатации — 103 мес. (200 – 97). Исходя из этого сумма амортизации в феврале по объекту составит 57 960 руб. ((5 969 880 руб. : 103 мес. х 1 мес.) = (11 592 000 руб. : 200 мес. х 1 мес.)):
Дебет 20 Кредит 02
—?57 960 руб. — начислена амортизация по производственному зданию.
Данная проводка будет повторяться ежемесячно по август 2022 года включительно (103 мес. (11 + 12 + 12 + 12 + 12 + 12 + 12 + 12 + 8)).

Начисление амортизации по оставшейся части основного средства продолжается даже и в том случае, если после частичной ликвидации его первоначальная стоимость окажется менее 40 000 руб., поскольку изначально объект был принят к учёту как основное средство. Амортизировать такой объект также необходимо до полного списания его стоимости на расходы либо до момента его выбытия.

В случае частичной ликвидации полностью самортизированного объекта основных средств его стоимость корректируется в бухгалтерском учёте в том же порядке, который используется по недоамортизированным основным средствам. То есть первоначальная стоимость полностью самортизированного основного средства уменьшается на стоимость ликвидированной части, а сумма начисленных амортизационных отчислений — на сумму амортизации, приходящейся на ликвидированную часть. Единственная особенность состоит в том, что суммы, на которые корректируются первоначальная стоимость и начисленная амортизация, совпадают. Таким образом, остаточная стоимость частично ликвидированного основного средства, отражаемая в бухгалтерском учёте, не изменится. Ведь как до проведения частичной ликвидации, так и после её завершения остаточная стоимость полностью самортизированного объекта равна нулю.

Продолжение следует

ВАЖНО:

Поскольку нормативные правовые акты по бухгалтерскому и налоговому учёту не содержат норм, касающихся частичной ликвидации основного средства, то остаётся обратиться к правилам, регулирующим выбытие объектов.

С начала прошлого года в бухгалтерском учёте используются формы первичных учётных документов, утверждённые руководителем экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено его ведение. В качестве таковых могут быть первичные документы, самостоятельно разработанные экономическим субъектом.

При оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений, можно воспользоваться актом по форме № М-35.

Организация сначала рассчитывает первоначальную стоимость и начисленную сумму амортизации, приходящиеся на ликвидируемую часть основного средства, а затем определяет стоимость оставшейся части и сумму амортизации, относящейся к этой части.

Начисление амортизации надлежит производить с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения частичной ликвидации, до полного погашения стоимости этого объекта либо его списания с бухгалтерского учёта.

Начисление амортизации по оставшейся части основного средства продолжается даже и в том случае, если после частичной ликвидации его первоначальная стоимость окажется менее 40 000 руб., поскольку изначально объект был принят к учёту как основное средство.

Леонид ИОФФЕ, аудитор

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *