Бухгалтерский учет в инвестиционных фондах

Учет прав требования, полученных в обеспечение

Такая правовая конструкция предусмотрена п.2 ст.831 ГК РФ. В этом случае клиент банка получает финансирование в виде кредита, займа либо по какому-либо иному договору на размещение денежных средств. В качестве обеспечения он передает права требования к своему должнику (должникам), разрешая банку гасить свою задолженность за счет полученных от должников денежных средств.

Согласно Правилам предоставленные клиенту денежные средства учитываются в балансе на счетах по учету прочих размещенных средств. Полученные в качестве обеспечения права требования к третьим лицам также учитываются в балансе на счете 47803.

В соответствии с Положением Банка России от 26 марта 2004 г. №254-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности» резервы на возможные потери необходимо создавать, как под размещенные денежные средства, оценивая категорию качества по клиенту, так и под полученные требования, оценивая категорию качества по должникам клиента:

· Дт 47103 «Средства, предоставленные негосударственным коммерческим организациям на срок от 31 до 90 дней»

· Кт 40702 «Счета негосударственных коммерческих организаций»

Создание резерва:

· Дт 70606 «Расходы» по символу 25302 «Отчисления в резервы на возможные потери, кроме резервов- оценочных обязательств некредитного характера»

· Кт 47108 «Резервы на возможные потери»

В соответствии с Правилами права требования клиента к своему должнику, уступленные банку клиентом в целях обеспечения исполнения обязательств клиента перед банком, отражаются в сумме обеспечения, определенной в договоре уступки права требования, бухгалтерской записью:

· Дт 47803 «Права требования, приобретенные по договорам финансирования под уступку денежного требования»

· Кт 47401″Расчеты с клиентами по факторинговым, форфейтинговым операциям»

Создание резерва:

· Дт 70606 «Расходы» по символу 25302 «Отчисления в резервы на возможные потери, кроме резервов- оценочных обязательств некредитного характера»


· Кт 47804 «Резервы на возможные потери»

Одновременно отражается номинальная стоимость приобретенных прав требования:

· Дт 91418 «Номинальная стоимость приобретенных прав требования»

· Кт 99999 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи»

За время использования займа проценты начисляются следующей записью:

· Дт 47427 «Требования по получению процентов»

· Кт 70601 «Доходы» по соответствующему символу

За услуги финансового агента начисляется вознаграждение:

· Дт 47423 «Требования по прочим операциям»

· Кт 70601 «Доходы» по символу комиссионных доходов

Кт 60309 «Налог на добавленную стоимость, полученный»

При отсутствии денежных средств от должника совершаются следующие бухгалтерские записи:

· Дт Корреспондентский счет

· Кт 61212 «Выбытие (реализация) и погашение приобретенных прав требования»

И одновременно:

· Дт 61212 «Выбытие (реализация) и погашение приобретенных прав требования»

· Кт 47803 «Права требования, приобретенные по договорам финансирования под уступку денежного требования»

Одновременно списывается задолженность клиента перед банком, в счет обеспечения которой получены денежные средства:

· Дт 47401 «Расчеты с клиентами по факторинговым, форфейтинговым операциям»

· Кт 47103 «Средства, предоставленные негосударственным коммерческим организациям на срок от 31 до 90 дней»

Кт 47427 «Требования по получению процентов»

Кт 47423 «Требования по прочим операциям»

Кт 40702 «Счета негосударственных коммерческих организаций»

Последняя запись отражает возврат излишне полученных денежных средств клиенту.

Сумма платежа списывается с внебалансового учета:

· Дт 99999 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи»

· Кт 91418 «Номинальная стоимость приобретенных прав требования»

Ранее созданные резервы подлежат восстановлению:

· Дт 47108 «Резервы на возможные потери»

· Кт 70601 «Доходы» по символу 16305 «От восстановления сумм резервов на возможные потери, кроме резервов- оценочных обязательств некредитного характера»

· Дт 47804 «Резервы на возможные потери»

· Кт 70601 «Доходы» по символу 16305 «От восстановления сумм резервов на возможные потери, кроме резервов- оценочных обязательств некредитного характера»

Рассмотрим другой вариант. Должник клиента оплачивает по сроку половину требований. До наступления срока платежа по оставшимся правам требования клиент возвращает полученный заем и платит проценты. Записи будут следующими.

К дате оплаты первой половины прав требования начисляются проценты и вознаграждение агента:

· Дт 47427 «Требования по получению процентов»

· Кт 70601 «Доходы» по соответствующему символу

За услуги финансового агента начисляется вознаграждение:

· Дт 47423 «Требования по прочим операциям»

· Кт 70601 «Доходы» по символу комиссионных доходов

Кт 60309 «Налог на добавленную стоимость, полученный»

При поступлении денежных средств от должника совершаются следующие бухгалтерские записи:

· Дт Корреспондентский счет

· Кт 61212 «Выбытие (реализация) и погашение приобретенных прав требования»

И:

· Дт 61212 «Выбытие (реализация) и погашение приобретенных прав требования»

· Кт 47803 «Права требования, приобретенные по договорам финансирования под уступку денежного требования»

Одновременно списывается задолженность клиента перед банком, в счет обеспечения которой получены денежные средства:

· Дт 47401 «Расчеты с клиентами по факторинговым, форфейтинговым операциям»

· Кт 47103 «Средства, предоставленные негосударственным коммерческим организациям на срок от 31 до 90 дней»

Кт 47427 «Требования по получению процентов»

Кт 47423 «Требования по прочим операциям»

Восстанавливается часть резервов:

· Дт 47108 «Резервы на возможные потери»

· Кт 70601 «Доходы» по символу 16305 «От восстановления сумм резервов на возможные потери, кроме резервов- оценочных обязательств некредитного характера»

· Дт 47804 «Резервы на возможные потери»

· Кт 70601 «Доходы» по символу 16305 «От восстановления сумм резервов на возможные потери, кроме резервов- оценочных обязательств некредитного характера»

Сумма платежа списывается с внебалансового учета:

· Дт 99999 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи»

· Кт 91418 «Номинальная стоимость приобретенных прав требования»

В дальнейшем, на оставшуюся сумма займа начисляются проценты:

· Дт 47427 «Требования по получению процентов»

· Кт 70601 «Доходы» по соответствующему символу

Клиент возвращает заем и погашает проценты:

· Дт 40702 «Счета негосударственных коммерческих организаций»

· Кт 47103 «Средства, предоставленные негосударственным коммерческим организациям на срок от 31 до 90 дней»

Кт47427 «Требования по получению процентов»

Если после исполнения обязательств клиента перед банком права требования, полученные в качестве обеспечения, использованы не полностью, неиспользованные суммы обеспечения списываются с баланса следующей бухгалтерской записью:

· Дт 47401 «Расчеты с клиентами по факторинговым, форфейтинговым операциям»

· Кт 47803 «Права требования, приобретенные по договорам финансирования под уступку денежного требования»

Одновременно списывается остаток номинальной стоимости приобретенных прав требования, учитываемый на внебалансовом счете 91418:

· Дт 99999 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи»

· Кт 91418 «Номинальная стоимость приобретенных прав требования»

Восстановление резервов отражается в учете следующими бухгалтерскими записями:

· Дт 47108 «Резервы на возможные потери»

· Кт 70601 «Доходы» по символу 16305 «От восстановления сумм резервов на возможные потери, кроме резервов- оценочных обязательств некредитного характера»

· Дт 47804 «Резервы на возможные потери»

· Кт 70601 «Доходы» по символу 16305 «От восстановления сумм резервов на возможные потери, кроме резервов- оценочных обязательств некредитного характера»

БАНК — ПЕРВИЧНЫЙ КРЕДИТОР

3.4 Особенности бухгалтерского учета в паевых инвестиционных фондах

Правила бухгалтерского учета и отчетности в паевых инвестиционных фондах установлены Методическими указаниями по бухгалтерскому учету и отчетности в паевом инвестиционном фонде (далее — Методические указания), утвержденными Постановлением ФКЦБ России (сейчас ФСФР России) от 19.02.1996 № 4.

Методическими указаниями также определяется перечень нормативных документов, в соответствии с которыми осуществляется ведение бухгалтерского учета в паевых инвестиционных фондах. Данный перечень нормативных документов является закрытым и включает План счетов бухгалтерского учета финансово — хозяйственной деятельности организаций (Приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н, далее — План счетов) и Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (Приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н). Применение иных нормативных документов по бухгалтерскому учету (например, положений по бухгалтерскому учету — ПБУ) не является для фондов обязательным ввиду их особой организационно-правовой формы, однако в определенных случаях фондам целесообразно на них ориентироваться, например если порядок учета какой-либо хозяйственной операции не определен Методическими указаниями и Планом счетов.

Паевой инвестиционный фонд согласно Указу Президента Российской Федерации от 26.07.1995 № 765 «О дополнительных мерах по повышению эффективности инвестиционной политики Российской Федерации» (с изм. и доп. от 23.02.1998) является имущественным комплексом без образования юридического лица, т.е. не считается организацией по российскому гражданскому законодательству. В связи с этим нередко возникает соблазн провести аналогии с договорами простого товарищества или доверительного управления. Однако следует учитывать, что данные договоры имеют изначально ограниченное число участников (сторон по договору), в то время как число участников паевых инвестиционных фондов договором не ограничено. Поэтому сопоставление правил учета в паевых инвестиционных фондах с правилами учета и отчетности в связи с договорами простого товарищества и доверительного управления не всегда имеет практический смысл.

Специфическая юридическая форма паевых инвестиционных фондов определила следующие особенности бухгалтерского учета и отчетности: •

организацию ведения бухгалтерского учета и отчетности осуществляет управляющая компания паевого инвестиционного фонда; соответственно, ответственность за соблюдение правил учета и отчетности в паевом фонде также лежит на управляющей компании (п.2 Методических указаний); •

на паевой инвестиционный фонд не распространяются требования нормативных актов по бухгалтерскому учету, за исключением поименованных выше, которые установлены Минфином России для организаций (п.1.2 Методических указаний); •

у паевого инвестиционного фонда отсутствует уставный или иной аналогичный капитал; поступающие взносы от участников фонда — инвесторов, являющиеся основным источником средств паевого инвестиционного фонда, учитываются как целевое финансирование (п.п.3.2 и 3.3 Методических указаний); •

по результатам совершенных сделок с имуществом паевого инвестиционного фонда, а также в связи с получением иных доходов и совершением расходов у него не формируется итоговая прибыль (убыток), а разница между доходами и расходами относится на прирост (уменьшение) его имущества (п.п.4, 5 и 6 Методических указаний).

Кроме особой организационно-правовой формы паевой инвестиционный фонд имеет также весьма ограниченный круг операций, что связано со спецификой его как коллективного инвестора. Имущество паевого инвестиционного фонда может состоять из денежных средств, ценных бумаг, валюты и объектов недвижимости (у интервальных фондов). Таким образом, на балансе у паевого инвестиционного фонда имеются только инвестиционные активы, причем преимущественно финансовые, по строго ограниченному перечню. Например, сделки с производными инструментами — фьючерсными и опционными контрактами и т.д. — в силу их высокой рискованности паевым фондам совершать запрещено.

Иные виды активов, такие, как основные средства (за исключением объектов недвижимого имущества, приобретенного в инвестиционных целях), нематериальные активы, запасы, у паевого фонда отсутствуют. Отчасти это связано также и с тем, что паевой инвестиционный фонд не является юридическим лицом, и все операции от его имени осуществляет управляющая компания. Поэтому у паевого фонда нет потребности в оборудовании, программном обеспечении, материалах и иных средствах, необходимых любой организации для ведения деятельности.

Управляющая компания формирует учетную политику в отношении имущества фонда исходя из принципов учетной политики, принятых законодательством Российской Федерации для предприятий и организаций. При формировании учетной политики в отношении имущества фонда управляющая компания осуществляет выбор определенных способов ведения бухгалтерского учета, допускаемых законодательными и нормативными актами, входящими в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета Российской Федерации. В зависимости от специфики административных и технологических процедур, существующих в деятельности фонда, управляющая компания сама выбирает наиболее приемлемые способы ведения бухгалтерского учета из способов, допускаемых законодательством. Отдельная учетная политика формируется в отношении каждого фонда, находящегося в доверительном управлении у управляющей компании.

Избранные управляющей компанией способы ведения бухгалтерского учета имущества фонда подлежат специальному оформлению приказом руководителя управляющей компании. Таким же образом должны быть оформлены любые последующие изменения утвержденных учетных методов.

Принятые способы учета в отношении имущества фонда должны применяться последовательно из года в год. Изменение учетной политики может производиться в случаях изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, применения новых способов ведения бухгалтерского учета или существенного изменения условий деятельности. В целях обеспечения сопоставимости данных отчетности фонда изменение учетной политики, проводимой в отношении имущества фонда, должно вводиться с начала отчетного года.

Избранные способы ведения бухгалтерского учета имущества фонда подлежат раскрытию в пояснительной записке, входящей в состав отчетности фонда.

Для обеспечения своевременного и правильного учета и отчетности по операциям паевого фонда управляющая компания и отдел учета и контроля специализированного депозитария независимо друг от друга открывают счета учета движения денежных средств, инвестиций, кредиторской и дебиторской задолженности и ведут параллельный бухгалтерский учет и периодически проводит сверку данных учета.

Платежные документы на перечисление денег со всех счетов фонда подписываются руководителем управляющей компании и визируются в обязательном порядке уполномоченным сотрудником Специализированного депозитария.

Учет отдельных операций с паями и имуществом паевых инвестиционных фондов

Первичное размещение инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда осуществляется в течение срока, указанного в Правилах паевого инвестиционного фонда, по цене, указанной в проспекте эмиссии и единой для всех инвесторов. По истечении этого срока размещение инвестиционных паев производится по цене, определяемой в соответствии с Правилами паевого инвестиционного фонда, единой для всех инвесторов.

При поступлении денежных средств или переходе права собственности на иное имущество (по оценочной стоимости), передаваемое в счет оплаты инвестиционного пая, до момента внесения приходной записи в реестр владельцев инвестиционных паев возникающая кредиторская задолженность подлежит учету на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», по аналитике «Расчеты по оплате инвестиционных паев».

Выдача инвестиционного пая отражается на дату внесения приходной записи в реестре владельцев инвестиционных паев. При этом в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчета «Расчеты по оплате инвестиционных паев», и кредиту субсчета «Инвестиционные паи» счета 86 «Целевое финансирование» в сумме расчетной стоимости инвестиционного пая, определяемой в порядке, установленном законодательством. Аналитический учет по субсчету «Инвестиционные паи» ведется по каждому выпуску инвестиционных паев и каждому инвестору, предоставившему имущество в доверительное управление.

Перечисление при выдаче инвестиционного пая суммы надбавки к расчетной стоимости пая, причитающейся агенту по выдаче или погашению инвестиционных паев, отражается по дебету счета по учету денежных средств или иного имущества, полученного в оплату инвестиционного пая, и кредиту субсчета счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», по аналитике «Скидки и надбавки к выплате». Перечисление причитающихся агенту по выдаче и погашению инвестиционных паев сумм надбавок к расчетной стоимости пая отражается по дебету субсчета счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», по аналитике «Скидки и надбавки к выплате», и кредиту счета по учету денежных средств или иного имущества.

Погашение инвестиционного пая отражается на дату внесения расходной записи по лицевому счету в реестре владельцев инвестиционных паев.

Цена выкупа инвестиционного пая определяется исходя из стоимости чистых активов в расчете на один инвестиционный пай фонда в соответствии с Положением о порядке оценки и составлении отчетности о стоимости чистых активов в паевых инвестиционных фондах и Правилами паевых инвестиционных фондов.

Указанная операция отражается по дебету счета 86 «Инвестиционные паи» и кредиту субсчета счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» по аналитике «Расчеты по выкупу инвестиционных паев».

Фактическое перечисление денежных средств отражается по дебету субсчета счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», аналитики «Расчеты по выкупу инвестиционных паев» и кредиту счетов учета денежных средств.

Сумма скидки с расчетной стоимости пая отражается по дебету субсчета счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», аналитики «Расчеты по выкупу инвестиционных паев» и кредиту субсчета счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» по аналитике «Скидки и надбавки к выплате». Перечисление причитающихся управляющей компании или агенту сумм скидок отражается по дебету субсчета счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» по аналитике «Скидки и надбавки к выплате» и кредиту счета по учету денежных средств.

В случае недостаточности денежных средств у паевого инвестиционного фонда для выкупа инвестиционных паев управляющая компания вправе использовать для этого свои собственные денежные средства.

Поступление собственных денежных средств от управляющей компании для выкупа отражается в бухгалтерском учете паевого инвестиционного фонда по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с управляющей компанией». Возмещение управляющей компании ее собственных денежных средств отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с управляющей компанией» и кредиту счетов учета денежных средств.

В случае необходимости привлечения заемных средств для выкупа инвестиционных паев фонда, если в качестве обеспечения привлеченных заемных средств управляющая компания использовала имущество фонда, указанное имущество отражается на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» в оценке, предусмотренной соответствующим договором. Операция по возврату заемных средств отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчета «Расчеты с управляющей компанией» и кредиту счетов учета денежных средств.

Проценты по кредитам и займам, привлеченным управляющей компанией для выкупа инвестиционных паев, уплачиваются за счет прибыли

управляющей компании, остающейся в ее распоряжении после уплаты налогов, и не относятся на уменьшение имущества паевого инвестиционного фонда.

Начисление владельцам инвестиционных паев дохода по паю от доверительного управления (в фондах недвижимости) в бухгалтерском учете производится один раз в год и определяется по состоянию на последний рабочий день года. Начисление указанного дохода в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 86 «Инвестиционные паи» и кредиту субсчета счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» по аналитике «Расчеты по доходам от доверительного управления».

Результаты переоценки стоимости не реализованных в течение года активов фонда при расчете дохода по инвестиционному паю не учитываются.

При расчете размера дохода по паю принимаются в расчет только фактически полученные денежные средства на расчетный счет фонда.

Налог на доходы с физических лиц начисляется по кредиту субсчета счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и дебету субсчета счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» по аналитике «Расчеты по доходам от доверительного управления».

В течение отчетного квартала один раз в месяц для интервальных паевых фондов, ежедневно для открытых паевых фондов производится резервирование средств на выплату вознаграждения управляющей компании и оплату услуг депозитария, специализированного регистратора, аудитора, независимого оценщика и иные расходы, связанные с управлением имуществом паевого инвестиционного фонда, в размере одной двенадцатой для интервальных паевых фондов или одной триста шестидесятой для открытых паевых фондов части расчетной величины вознаграждения, определяемой в соответствии с Правилами паевого инвестиционного фонда в процентах от стоимости чистых активов фонда. Расчет величины резерва осуществляется на основании стоимости чистых активов по результатам их последней оценки. Резервирование средств на оплату указанных услуг и вознаграждения управляющей компании отражается по дебету счета 86 «Целевое финансирование», субсчет «Инвестиционные паи» и кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов и платежей»

В соответствии со сроками, установленными в Правилах паевого инвестиционного фонда, управляющая компания списывает сумму начисленного резерва в счет возмещения расходов по оплате указанных услуг и своего вознаграждения:

Дт — 96 «Резервы предстоящих расходов»,

Кт — 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» по аналитике «Расчеты с управляющей компанией».

Кредиторская задолженность гасится проводкой:

Дт — 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» по аналитике «Расчеты с управляющей компанией»,

Кт — 51 «Расчетный счет».

В случае превышения сумм начисленных расходов над суммой сформированного резерва, разница учитывается в составе дебиторской задолженности на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», по аналитике «Расчеты с управляющей компанией» до даты следующего списания расходов по оплате вознаграждения.

Суммы, излишне начисленные в отчетном году на образование резерва по отношению к фактическим расходам, сторнируются в конце года.

Перед этой операцией остаток задолженности по вознаграждениям управляющей компании, специализированному депозитарию, специализированному регистратору, аудитору и оценщику по уплате вознаграждения за отчетный год, последним днем года переводится в кредиторскую задолженность на основании акта и выплачивается в следующем году.

При приобретении паевым фондом ценных бумаг в бухгалтерском учете делаются определенные записи. При перечислении денежных средств в оплату ценных бумаг составляется проводка:

Дт – 76 »Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет »Авансы выданные»,

Кт – 51 »Расчетные счета».

При получении документов о переходе прав собственности ценные бумаги должны быть оприходованы в установленном порядке. Эта операция оформляется бухгалтерской записью:

Дт – 58 »Финансовые вложения», субсчет 1 »Паи и акции», 2 »Долговые ценные бумаги»,

Кт – 76 »Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

В случае, когда ценные бумаги были получены до полной оплаты, они должны быть переведены в состав финансовых вложений. При этом делаются проводки на оприходование ценных бумаг, а потом на их оплату. Ценные бумаги переводятся в состав финансовых вложений в полной сумме фактических затрат.

Основание для зачисления ценных бумаг в имущество фонда считается: •

отчет депозитарного отдела специализированного депозитария о зачислении ценных бумаг на клиентский счет; •

отчет брокера/дилера о зачислении ценных бумаг на счет ДЕПО.

Финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, отражается в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату.

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты.

Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, отражается в бухгалтерской отчетности по учетной стоимости.

Учет инвестиций в бухгалтерском учете в объекты недвижимого имущества (право собственности на которые зарегистрировано), имущественных прав, проектно-сметную документацию ведется на субсчете счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности», в разрезе субсчетов по видам имущества и аналитик по договорам.

Доходность портфеля акций в целом и отдельных его частей определяется на основе изменения их рыночной стоимости за очередной интервал времени или с момента приобретения соответствующих акций с учетом полученных дивидендов и без учета налогов и других издержек. Анализ текущей доходности портфеля акций и сравнение ее с публикуемыми значениями текущей доходности различных национальных рынков в целом и конкретных акций позволяет получить информацию для возможной реструктуризации портфеля.

Паевой фонд вправе самостоятельно определять формы и порядок аналитического учета ценных бумаг. Однако, важно, чтобы аналитический учет финансовых вложений обеспечивал отражение информации по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений и организациям, в которые осуществлены эти вложения (например, по эмитентам ценных бумаг).

Необходимо отдельно коснуться вопроса о том, куда следует относить затраты, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг и других объектов инвестирования. С учетом положений Приказа Минфина России от 15.01.1997 № 2 можно рекомендовать расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, оплачиваемые за счет имущества паевого инвестиционного фонда, отражать как увеличение фактических затрат по приобретению ценных бумаг. В свою очередь расходы, возникающие при продаже ценных бумаг, оплачиваемые за счет имущества паевого инвестиционного фонда, могут списываться в дебет счета 90 «Продажи». Однако в некоторых фондах, например в закрытом паевом инвестиционном фонде недвижимости «Родэкс Недвижимость Первый» под управлением ЗАО «КОНКОРДИЯ – эссет менеджмент», приобретение ценных бумаг и долей в уставном капитале других организаций отражается в бухгалтерском учете на дату перехода прав собственности по дебету счета 58 «Финансовые вложения» в разрезе аналитик на специально выделенных субсчетах в корреспонденции со счетом учета денежных средств или расчетов без учета затрат на их приобретение. Затраты по приобретению отражаются в бухгалтерском учете на счете 91 субсчета «Расходы по инвестициям» на дату, когда эти затраты понесены.

Операции по продаже ценных бумаг отражаются в соответствии с Планом счетов на счете 90 «Продажи» в корреспонденции со счетом 58 «Финансовые вложения». Соответственно для списания разницы между дебетовым и кредитовым оборотами по счету 90 «Продажи» на этом счете открывается специальный субсчет «Результат по продажам», аналогичный субсчету 90-9 «Прибыль / убыток от продаж», определенному Планом счетов бухгалтерского учета для организаций.

Метод оценки списания с баланса реализуемых ценных бумаг определяется фондом самостоятельно и указывается в учетной политике.

Основанием для исключения ценных бумаг из имущества фонда считается: •

отчет депозитарного отдела Специализированного депозитария о списании ценных бумаг с клиентского счета; •

отчет брокера/дилера о списании ценных бумаг со счета ДЕПО.

Аналогичным образом отражается продажа недвижимого имущества, находящегося в составе имущества паевого инвестиционного фонда. Единственным отличием от рассмотренной выше операции по продаже ценных бумаг в случае с недвижимым имуществом является отражение сумм НДС, причитающихся к получению от покупателя, на счете 90 «Продажи», субсчет 90-3 «Налог на добавленную стоимость».

Результат от реализации и прочего выбытия имущества паевого инвестиционного фонда, выявленный на соответствующих счетах учета реализации, списывается в текущем отчетном периоде на счет 86 «Целевое финансирование», субсчет «Инвестиционные паи». По дебету указанного субсчета отражается уменьшение стоимости имущества, а по кредиту — прирост стоимости имущества паевого инвестиционного фонда. Субсчет «Прирост или уменьшение стоимости имущества паевого инвестиционного фонда» счета 86 не используется.

Курсовые разницы по валютным счетам и операциям, произведенным в иностранной валюте, отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы”, субсчет «Курсовые разницы» в корреспонденции со счетом 52 «Валютные счета». Положительные курсовые разницы учитываются по кредиту, а отрицательные курсовые разницы по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Курсовые разницы». Субсчет «Курсовые разницы» счета 86 не используется. Списание итогового результата по курсовым разницам оформляется записью:

Дт — 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов «;

Кт — 86 «Целевое финансирование, субсчет «Инвестиционные паи».

Субсчет «Курсовые разницы» счета 86 не используется.

Начисление дивидендов, подлежащих к получению по акциям, процентов (дохода) по облигациям и иным аналогичным ценным бумагам, составляющим имущество паевого инвестиционного фонда, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредитора», субсчет «Дивиденды, проценты (доход) по ценным бумага к получению» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Доходы по ценным бумагам». Могут быть открыты субсчета по видам доходов (дивиденды, проценты).

Списание итогового результата по доходам в виде дивидендов, процентов:

Дт — 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов»

Кт — 86 «Целевое финансирование», субсчет «Инвестиционные паи»

Субсчет «Прирост или уменьшение стоимости имущества паевого инвестиционного фонда» счета 86 не используется.

Полученные паевым инвестиционным фондом в счет увеличения имущества дивиденды по акциям, проценты (доход) по облигациям и иным аналогичным ценным бумагам, составляющим имущество паевого инвестиционного фонда, отражаются записью по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Дивиденды, проценты (доход) по ценным бумагам к получению».

Таким образом, доходы и расходы (убытки) по операциям паевого инвестиционного фонда отражаются на счетах 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы», при этом счет 86 фактически становится счетом, где в основном формируется информация о стоимости инвестиционных паев.

Счет 90 «Продажи» предназначен для обобщения информации о процессе реализации принадлежащих фонду ценных бумаг. По дебету субсчета «Себестоимость продаж» счета 90 отражаются балансовая стоимость реализованных ценных бумаг и понесенные в связи с этим расходы. По кредиту субсчета «Выручка» счета 90 отражается сумма выручки за реализованные ценные бумаги. Записи по субсчетам «Выручка», «Себестоимость продаж» производится накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчету «Себестоимость продаж» и кредитового оборота по субсчету «Выручка» определяется результат по продажам за отчетный месяц. Этот результат ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета «Результат по продажам» на счет 86. Таким образом, синтетический счет 90 «Продажи» сальдо на отчетную дату не имеет.

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 «Продажи» (кроме субсчета «Результат по продажам»), закрываются внутренними записями на субсчет «Результат по продажам».

Аналитический учет по счету 90 «Продажи» ведется по каждому виду проданных ценных бумаг.

Счет 91 «Прочие доходы и расходы» предназначен для обобщения информации о прочих доходах (проценты по банковскому счету, проценты и дивиденды по ценным бумагам, положительные курсовые разницы) и расходах (отрицательные курсовые разницы) отчетного периода.

К счету 91 открывают субсчета:

«Прочие доходы»

«Прочие расходы»

«Сальдо прочих доходов и расходов».

Записи по субсчетам «Прочие доходы», «Прочие расходы» производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчету «Прочие расходы» и кредитового оборота по субсчету «Прочие доходы» определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета «Сальдо прочих доходов и расходов» на счет 86. Таким образом, синтетический счет 91 «Прочие доходы и расходы» сальдо на отчетную дату не имеет.

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 91 (кроме субсчета «Сальдо прочих доходов и расходов»), закрываются внутренними записями на субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов».

Аналитический учет по счету 91 «Прочие доходы и расходы» ведется по каждому виду доходов и расходов.

Также счет 91 «Прочие доходы и расходы» может использоваться для обобщения информации о процессе реализации принадлежащих фонду ценных бумаг, а также для определения результата от реализации и прочего выбытия принадлежащих фонду ценных бумаг. В таком случае по дебету субсчета «Прочие расходы» счета 91 отражаются балансовая стоимость реализованных ценных бумаг и понесенные в связи с этим расходы. По кредиту субсчета «Прочие доходы» счета 91 отражается сумма выручки за реализованные ценные бумаги. Записи по субсчетам «Прочие доходы», «Прочие расходы» ведут накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету «Прочие расходы» и кредитового оборота по субсчету «Прочие доходы» определяется результат по продажам за отчетный месяц. Этот результат ежемесячно списывается с субсчета «Сальдо прочих доходов и расходов» на счет 86.

Рекомендации использовать счета 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» вместо соответствующих субсчетов счета 86 «Целевое финансирование» обусловлены тем, что эти счета в большей мере соответствует экономической сути операции — формированию финансового результата. Кроме того, у паевого инвестиционного фонда наблюдается явная «перегрузка» счета по учету целевого финансирования, на котором собирается информация как об инвестиционных паях (задолженности по возврату средств, вложенных пайщиками, — определенная аналогия с уставным капиталом), так и о финансовых результатах, формирующихся в связи с операциями фонда. Такое «активное» использование счета по учету целевого финансирования в связи с учетом в паевых инвестиционных фондах фактически является вынужденным решением и связано, прежде всего, с неприменимостью понятий «прибыли и убытки» к имущественному комплексу без образования юридического лица. В то же время План счетов позволяет более четко отразить операции по формированию финансового результата деятельности по управлению имуществом паевого инвестиционного фонда, не прибегая к применению синтетического счета 99 «Прибыли и убытки».

Рекомендация использовать счет 03 »Доходные вложения в материальные ценности» вместо счета 01 «Основные средства» обусловлена тем, что, несмотря на отсутствие счета, применяемого непосредственно для учета вложений в недвижимость с целью получения дохода от перепродажи, счет 03 в большей степени соответствует задачам достоверного представления информации о подобных объектах недвижимости по сравнению со счетом «Основные средства», где отражается имущество, которое должно использоваться исключительно «для производства продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд».

В части особенностей формирования затрат в связи с деятельностью паевого инвестиционного фонда необходимо отметить, что, поскольку управляющая компания является организацией, на нее в полной мере распространяются все нормативные акты по бухгалтерскому учету, включая действующий План счетов и положения по бухгалтерскому учету, принимаемые Минфином России во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 06.03.1998 № 283.

Так, п.8.2 Методических указаний установлено, что единовременный сбор за выдачу лицензий управляющей компании паевого инвестиционного фонда включается в состав ее нематериальных активов. Согласно п.4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000), утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 № 91н, к нематериальным активам могут быть отнесены объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной собственности). Очевидно, что лицензия управляющей компании паевого инвестиционного фонда не предоставляет управляющей компании исключительного права на результаты интеллектуальной собственности и, следовательно, не может быть отнесена к нематериальным активам. Также лицензия управляющей компании не может быть отнесена к организационным расходам, связанным с образованием юридического лица. Таким образом, данный единовременный сбор за выдачу лицензии управляющей компании паевого инвестиционного фонда относится к расходам организации в том отчетном периоде, в котором они были понесены.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *